Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge Januar 2009 bis Dezember 2012

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Beteiligten streiten darum, in welcher Höhe die Klägerin Pauschbeträge gemäß § 37b Einkommensteuergesetz –EStG– und Lohnsteuer auf Sachzuwendungen an ihre Arbeitnehmer schuldet.

Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren einen Betrieb. Sie beschäftigte ca. 65 Arbeitnehmer.

Am 16.04.2008 schloss die Klägerin mit der Betreiberin der damaligen B… Halle, der C… GmbH, einen Suite-Nutzungsvertrag. Danach erhielt die Klägerin das Recht, eine Suite (= VIP-Loge) mit 12 Sitzplätzen für ein Drittel der in der B… Halle durchgeführten Veranstaltungen zu nutzen. Dabei sollte sich die Klägerin mit einem sog. Drittnutzer, dem D…, abwechseln. Dafür schuldete die Klägerin eine jährliche Vergütung in Höhe von … €. Mit Änderungsvereinbarung vom 19.07.2011 wurde die Vergütung ab dem 10.09.2011 auf … € herabgesetzt. Die Antragstellerin teilte ihre Nutzungsberechtigungen mit einem weiteren Unternehmen, einem Q…, dem es den anteiligen Aufwand in Rechnung stellte. Auch ein viertes Unternehmen (in den Streitjahren zunächst die E… Bank, ab Herbst 2012 eine Fa. F…) entsandte Besucher in die Loge, rechnete aber nach Aktenlage mit dem D… ab. Auf die Klägerin wurde mit ihrem Logo und ihrem Schriftzug im Suitenumlauf, auf einem Suiteninhaber-Board und im Branchenbuch der B… Halle hingewiesen. Ferner war die Klägerin berechtigt, innerhalb der Suite Werbe- und Marketingmaßnahmen durchzuführen, die jedoch nicht nach außen, also weder in den Innenraum noch in die Umläufe der B… Halle ausstrahlen durften. Kosten für das Catering waren von der Vergütung nicht umfasst. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Vertragstext (Bl. 51 ff. Gerichtsakte –GA– I) Bezug.

Eine Vermarktungsgesellschaft, die H… GmbH & Co. KG, stellte der Klägerin für die Saison 2008/2009 für die Nutzung einer VIP-Loge im I…-stadion bei Spielen von J… … € netto in Rechnung (Bl. 67 GA I). Für die Nutzung der VIP-Loge im I…-stadion liegen für die Jahre ab 2011 veranstaltungsbezogene Einzelrechnungen mit Nettopreisen für Logenplätze bzw. Business-Seats ab … € vor, ferner Saisonrechnungen vom 01.06.2011 für die Saison 2011/2012 über netto … €.

Die Klägerin buchte die mit der Logennutzung zusammenhängenden Geschäftsvorfälle auf unterschiedlichen Konten. Zusammengefasst (also auch unter Berücksichtigung der Erstattungen des Q…) entstand der Klägerin in den Streitjahren durch die Logen folgender Aufwand:

Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Anlagen zur Stellungnahme des Lohnsteuer-Außenprüfers vom 04.02.2015 (Bl. 88 ff. Lohnsteuerarbeitgeberakte –LStArbGA–) und die Anlage zum Änderungsbescheid vom 09.06.2017 (Bl. 219 GA II) Bezug.

Die Klägerin behandelte die Aufwendungen anteilig als Werbeaufwand, Bewirtungsaufwand (ertragsteuerlich zu 70 % abzugsfähig) und nicht abzugsfähige Geschenke.

Es liegt der Ausdruck einer Excel-Liste vor, in der Aufzeichnungen über die Nutzung der von der Klägerin angemieteten VIP-Logen im Streitzeitraum geführt wurden. Darin sind jeweils ein Betreuer (mit Vornamen), die Zahl der der Klägerin, einem Nutzer „R…“ und dem D… zuzuordnenden Besucher und teilweise die Namen von Besuchern aufgelistet. Die Namen sind in der Regel (vermutlich wegen der zu geringen Größe der Excel-Zellen) nicht vollständig lesbar. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Listenausdruck (Bl. 57 ff. GA I, 279 ff. GA II) Bezug.

Ferner liegen Rechnungen des D… für die Weiterbelastung von Cateringaufwand für Veranstaltungen in der B… Halle am 04.12.2009, 03.12.2009 und 01.12.2009 mit (zum Teil nicht lesbaren) Teilnehmerlisten vor (Bl. 85 ff. GA I).

Für den Januar 2012 liegen Teilnehmerlisten für verschiedene Veranstaltungen in der B… Halle vor (Bl. 143 ff. GA I; s. auch Arbeitsbogen 2011 – 2013 zu Tz 65).

Für den Zeitraum vom 21.05.2012 bis 21.12.2012 liegt ein Ausdruck des Kontos 8401 Weiterbelastung Werbekosten vor, auf dem 4 Habenbuchungen über insgesamt … € verzeichnet sind, dazu entsprechende Rechnungen an die K… GmbH & Co. KG (Bl. 138 ff. GA I).

Am 05.12.2014 stellte die Betreiberin der B… Halle die Zusammenarbeit mit den Logenpartnern der Loge in ihrem Hause näher dar (Bl. 80 LStArbGA III).

Zu auswärtigen Mitarbeiterveranstaltungen liegen vor:

Zur Teambildung L… See vom 05.09.2012 bis 08.09.2012 Programmübersicht (Bl. 155 GA I)

Zielangabe und Gruppeneinteilung für das Teamtraining vom 03.06.2013 bis 06.06.2013 des Trainer M…

Anschreiben an die Mitarbeiter im Zusammenhang mit der Veranstaltung im Juni 2013 (was zu den angegebenen Wochentagen, aber nicht zu den vorstehend genannten Daten passen würde) oder September 2013 (Bl. 155 R, 156 GA I)

Vom 18.12.2009 bis 26.07.2013 führte das Finanzamt N… bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2005 bis 31.12.2008 durch. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Klägerin, insbesondere durch die Zurverfügungstellung von Logenplätzen bei Spielen von J… und in der B… Halle, Sachleistungen an Geschäftspartner und Arbeitnehmer erbracht habe. Er gab im Prüfungsbericht vom 26.07.2013 an, dass die Klägerin die Pauschalierung dieser Sachleistungen nach § 37b EStG beantragt habe. Diesen Bericht wertete der Beklagte durch einen Nachforderungsbescheid vom 28.08.2013 aus (Bl. 5 LStArbGA).

Vom 05.11.2012 bis 16.06.2014 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Veranlagungssteuern und die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2010 durch.

Vom 15.04.2013 bis 25.09.2013 führte das Finanzamt N… bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Streitzeitraum durch. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Klägerin für die Anmietung von VIP-Logen für Spiele von J… im I…-stadion und in der damaligen B… Halle sowie für Zutrittskarten zugunsten von Geschäftsfreunden und Arbeitnehmern Sachzuwendungen erbracht habe. Die Aufwendungen für die Logen teilte der Prüfer dem Grunde nach auf Werbung, Bewirtung (nur I…-stadion) und Geschenke auf; die Aufwendungen für die Zutrittskarten behandelte er in vollem Umfang als Geschenke. Weiter führt der Prüfer wörtlich aus: „Eine Versteuerung der geldwerten Vorteile ist nicht erfolgt, bzw. ist die Anmeldung der vom Arbeitgeber ermittelten Beträge durch das für die Lohnsteuer zuständige Steuerbüro fehlgeschlagen. Die Nachversteuerung erfolgt auf Antrag der Arbeitgeberin, bzw. der Sachzuwenderin gem. § 37b EStG mit einem festen, pauschalen Steuersatz.“ Ferner habe die Klägerin mit ihrem Personal mehrtätige auswärtige Fortbildungsveranstaltungen durchgeführt, die keinen rein betrieblichen Charakter gehabt hätten. Im Einvernehmen mit der Klägerin schätzte der Prüfer den Arbeitslohn daraus auf jährlich … € in 2009 bis 2011 und … € in 2012. Im Rahmen der Prüfung habe die Klägerin den Antrag gestellt, dafür gemäß § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG mit einem festen, pauschalen Steuersatz herangezogen zu werden. Wegen der Beträge der Bemessungsgrundlagen und darauf berechneten Abgaben im Einzelnen nimmt das Gericht auf den Prüfungsbericht vom 23.10.2013 (Bl. 30 ff. Lohnsteuer-Außenprüfungsberichtsakte –LStApBA–) Bezug.

Dem folgend erließ der Beklagte am 19.12.2013 einen „Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2009 bis Dezember 2012“, mit dem für die Lohnsteuer-Anmeldungen und Steuerfestsetzungen von Januar 2009 bis Dezember 2012 der Vorbehalt aufgehoben und Nachforderungsbeträge u.a. für Lohnsteuer in Höhe von insgesamt … € festgesetzt wurden. Sowohl im Rahmen der Festsetzung als auch im Rahmen der Erläuterungen wird der beigefügte Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 23.10.2013 erwähnt (Bl. 4 LStArbGA), in dem die Einzelbeträge nach Jahren und Entstehungstatbestände aufgegliedert sind (ebenso in einer Anlage 3 zum Prüfungsbericht, Bl. 36 LStApBA). Diesen Bescheid nebst Bericht hat die Klägerin nach deren Vortrag in einer Besprechung vom 25.03.2014 nicht erhalten, worauf ihr beides in dieser Besprechung ausgehändigt wurde (unter Umdatierung des Bescheids auf den 25.03.2014).

Am 06.01.2014 erhob die Klägerin gegen einen „Prüfungsbericht Betriebsprüfung 2007-2010“ Einspruch und wandte ein, die von der Lohnsteuer-Außenprüfung erfassten Positionen müssten aufgrund neuerer Rechtsprechung zu Zuwendungen aus Anlass einer Betriebsveranstaltung neu bewertet werden (Bl. 3 LStArbGA III).

Gegen den Bescheid vom 25.03.2014 legte die Klägerin am gleichen Tag Einspruch ein, ohne dabei nähere Einwendungen zu erheben (Bl. 19 LStArbGA III). Am 23.05.2014 fand eine Besprechung im Hause des Beklagten statt, an der u.a. die Klägerin persönlich, ihr damaliger Bevollmächtigter, Steuerberater O…, und der Lohnsteueraußenprüfer teilnahmen und in deren Verlauf die sich aus dem Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung ergebenden Sach- und Rechtsfragen erörtert wurden. Es wurde Einvernehmen darüber erzielt, dass nunmehr alle Schlussbesprechungen erledigt seien (Bl. 41 LStArbGA). Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens verwies die Klägerin auf neuere Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH– zur Vorschrift des § 37b EStG (Bl. 46 LStArbGA). Während des Einspruchsverfahrens besichtigte der Lohnsteuer-Außenprüfer die von der Klägerin angemieteten Logen und die vorgelagerten allgemein zugänglichen Örtlichkeiten. Er stellte fest, dass keine zusätzlichen, dem breiten Publikum zugänglichen Werbemedien aufgestellt worden waren und hielt daran fest, dass entsprechend einem Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen nur ein Werbeanteil von 25 % in den Aufwendungen für die Loge enthalten sei. Allerdings seien die Aufwendungen in Höhe der von der Klägerin weiterbelasteten Kosten und (ausgehend von der neueren BFH-Rechtsprechung) der auf die Arbeitnehmer entfallende Geschenkanteil (30 % des Geschenkaufwands, in der B… Halle ab 2011: 20 % des Geschenkaufwands) nicht der Besteuerung nach § 37b EStG zu unterwerfen. Die betragsmäßigen Auswirkungen stellte der Prüfer in nach Sachverhaltskomplexen und Jahren gegliederten Anlagen im Einzelnen dar (Stellungnahme vom 04.02.2015, Bl. 82 ff. LStArbGA), worauf das Gericht Bezug nimmt. Dem schloss sich der Beklagte an und erließ davon ausgehend am 29.04.2015 einen Teilabhilfebescheid, mit dem er die Lohnsteuer auf … €, den Solidaritätszuschlag auf … €, die Evangelische Kirchensteuer auf … €, die Römisch-Katholische Kirchensteuer auf … € und die Altkatholische Kirchensteuer auf … € festsetzte. Dem Bescheid war die Stellungnahme des Lohnsteuer-Außenprüfers nebst Anlagen beigefügt (Bl. 181 ff. LStArbGA).

In der Folge machte die Klägerin geltend, ihr Einspruch sei nicht erledigt, da die Aufteilung der Aufwendungen für die Loge in B… Halle falsch sei und überdies die Versteuerung von Aufwendungen für die Fortbildungsveranstaltungen rechtswidrig sei. Zum letztgenannten Punkt teilte die Klägerin durch ihren damaligen Steuerberater dem Beklagten am 17.09.2015 mit, dass „wir unseren Einspruch hinsichtlich Punkt 2, pauschale Hinzuschätzung Fortbildungsveranstaltungen, zurückziehen.“ (Bl. 197 LStArbGA)

Den im Übrigen anhängigen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2015 unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, die vom Lohnsteueraußenprüfer vorgenommene Aufteilung der auf die Loge in der B… Halle entfallenden Aufwendungen sei nicht zu beanstanden. Eine Aufteilung in Anlehnung an das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 22.08.2005 IV B 2 – S 2144 – 41/05 (Bundessteuerblatt –BStBl– I 2005, 845, Tz 14; 40 % Werbung, 30 % Bewirtung und 30 % Geschenke) komme im Streitfall nicht in Betracht, da die Aufwendungen für die Loge keine Verpflegungsaufwendungen abdeckten. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass mit der Logenvermietung keine nennenswerten Werbeleistungen einhergingen (Bl. 9 ff. GA I).

Dagegen hat die Klägerin am 12.11.2015 Klage erhoben.

Am 09.06.2017 hat der Beklagte die festgesetzten Nachforderungsbeträge herabgesetzt, indem er die jeweiligen Gesamtsummen für die Lohnsteuer auf … €, den Solidaritätszuschlag auf … €, die Evangelische Kirchensteuer auf … €, die Römisch-Katholische Kirchensteuer auf … € und die Altkatholische Kirchensteuer auf … € festgesetzt hat. In diesem Zusammenhang hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 28.04.2017 darauf hingewiesen, dass die Änderungen 2010 betreffen und in einer Anlage zum Bescheid die Änderungen durch Ableitungen vom Zahlenwerk, das der Stellungnahme des Lohnsteuer-Außenprüfers vom 04.02.2015 beigefügt war, erläutert (Minderung um Erstattungen in 2010 für die Loge in der B… Halle um … € netto; Bl. 216 ff. GA II).

Die Klägerin hält die Klage in vollem Umfang für zulässig, da es sich bei dem angefochtenen Bescheid vom 09.06.2017 um einen einheitlichen Bescheid handele, der daher ungeachtet des Schriftsatzes vom 17.09.2015 nicht in Teilbestandskraft erwachsen sei. In der Sache macht sie geltend, der vom Beklagten angesetzte Anteil von Aufwendungen für die VIP-Loge in der B… Halle mit Zuwendungscharakter sei zu hoch. Dieser Anteil betrage allenfalls 20 %. Sie nutze die Loge gemeinsam mit anderen Partnern ihres Netzwerkes, so dass typisierend von einer Nutzung von 3 der 12 Sitze durch die Klägerin ausgegangen werden könne. Ein Sitz werde von einem ihrer Arbeitnehmer genutzt, was in ihrem überwiegenden betrieblichen Interesse liege. Ein weiterer Sitz werde von einem Geschäftsfreund, also einer Person, mit der die Klägerin in einer engen geschäftlichen Beziehung stehe, genutzt, was u.U. die Annahme einer nach § 37b EStG zu versteuernden Zuwendung rechtfertige. Der dritte Sitz sei zumeist an eine fremde Person vergeben worden, was reinen Werbeaufwand darstelle. Die Klägerin nutze die VIP-Logen gemeinsam mit ihren Netzwerkpartnern. Gemeinsam werde darauf geachtet, dass die eingeladenen Personen auch jeweils für die anderen Geschäftspartner als Kunden in Betracht kämen. Aufgrund von Erstattungen der anderen Geschäftspartner müsse die Klägerin im Endeffekt nur den Aufwand für 3 Sitze tragen. Allerdings würden die Gäste der Netzwerkpartner in den Aufzeichnungen der Klägerin als deren eigene Gäste erfasst. Die Aufteilung des Aufwands sei in Anlehnung an die Schreiben des BMF vom 22.08.2005 IV B 2 – S 2144 – 41/05, BStBl I 2005, 845 und vom 11.07.2006 IV B 2 – S 2144 – 53/06, BStBl I 2006, 447 vorzunehmen. Danach seien bei VIP-Logen typisierend 40 % des Aufwands dem Werbeaufwand, 30 % dem Bewirtungsaufwand und weitere 30 % dem Geschenkanteil zuzuordnen. Da der Aufwand für die Logen in der B… Halle keinen Bewirtungsaufwand umfasse, sei diese Position verhältnismäßig sowohl der Werbung (40 % + (30 % x 4/7) = gerundet 60 %) und der Eintrittsberechtigung (30 % + (30 % x 3/7) = gerundet 40 %) zuzuordnen. Der Aufwand für die Eintrittsberechtigung sei im Schätzungswege zu 50 % den Arbeitnehmern und zu 50 % den Geschäftspartnern zuzuordnen. Daraus ergebe sich ein nach § 37b EStG zu versteuernder Anteil von 20 %. Jedenfalls erscheine ein Werbeanteil von 25 %, wie ihn der Beklagte zugrunde lege, als nicht sachgerecht und zu niedrig.

Bei den Zutrittskarten sei zu berücksichtigen, dass bei diesen jedenfalls für die J…-Spiele ein Bewirtungskostenanteil herauszurechnen sei, der einheitlich auch zwecks Abgeltung einer Werbewirkung mit 50 % anzusetzen sei. Es entfalle auch ein Anteil der Zutrittskarten auf Mitarbeiter, da in solchen Fällen eine größere Gästezahl zu betreuen gewesen sei. Entsprechend dem Schlüssel bei der B… Halle sei auch bei den Zutrittskarten ein Verhältnis 1 von 3 realitätsgerecht.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass ein Teil der Logenplätze Dritten zur Verfügung gestellt worden sei, die noch nicht Kunden der Klägerin gewesen seien, ferner Begleitern von Kunden, deren Teilnahme dem Kunden nicht zugerechnet werden könne und sonstigen Dritten, wie Angehörigen des öffentlichen Lebens, Presse- und Verbandsvertreter, Berater oder Kollegen, bei denen die Zuwendung nicht Gegenleistung für eine aus betrieblichem Anlass empfangene Leistung sei. Die Auswertung sämtlicher vorliegender handschriftlich ausgefüllter Teilnehmervordrucke werde angeboten.

Keineswegs zweifelsfrei sei auch, dass die Aufwendungen für die Fortbildungsveranstaltungen für Mitarbeiter im Ausland zu Arbeitslohn führten, da nicht ersichtlich sei, dass die Veranstaltungen einen im Vordergrund stehenden besonderen Erlebniswert gehabt hätten, zumal die Teilnahme verpflichtend gewesen sei.

Schließlich hat die Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 17.05.2019 erstmals in Zweifel gezogen, dass sie einen wirksamen Antrag nach § 37b EStG gestellt habe. Ihres Erachtens sei kein solcher mündlicher Antrag gestellt und vom Beklagten nachgewiesen worden. Es wäre fraglich, ob der frühere Buchhalter P… einen solchen Antrag überhaupt habe wirksam stellen können. Dafür fehle es sowohl an der erforderlichen Ermächtigung durch die Klägerin als auch an dem Bewusstsein der steuerlichen Folgen eines solchen Antrags. Ferner spreche gegen das Stellen eines Antrags, dass die vom Gesetz vorgesehene Unterrichtung der Zuwendungsempfänger unterblieben sei. In der mündlichen Verhandlung hat sie ausdrücklich keinen Widerruf erklärt.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von dem Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2009 bis Dezember 2012 vom 09.06.2017 die Nachforderungsbeträge entsprechend dem Schriftsatz der Klägerin vom 17.05.2019 nebst Anlage herabzusetzen,

hilfsweise, abweichend von dem Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2009 bis Dezember 2012 vom 25.03.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 09.06.2017 die Nachforderungsbeträge entsprechend dem Schriftsatz der Klägerin vom 17.05.2019 nebst Anlage herabzusetzen,

höchsthilfsweise, die Revision zuzulassen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält die Klage für unbegründet.

Er gehe davon aus, dass der Antrag auf Pauschalversteuerung gemäß § 37b EStG von der Klägerin im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung mündlich gestellt worden sei.

Der Ansatz eines Werbeanteils von 25 % sei sachgerecht. Denn nach dem BMF-Schreiben vom 11.07.2006 IV B 2 – S 2144 – 53/06, BStBl I 2006, 447 sei der typisierende Aufteilungsmaßstab von 40/30/30 % nicht anwendbar, wenn das Logenpaket keine Verpflegung umfasse. Dann sei individuell ein angemessener Werbeanteil zu schätzen. Aufgrund der auf die Loge beschränkten Werbewirkung des Aufwands der Klägerin halte er diesen Anteil für sachgerecht, da der höhere Wert entsprechend dem BMF-Schreiben von der Vermutung ausgehe, dass auch eine Werbewirkung gegenüber dem in der Halle anwesenden Publikum erzielt werde. Zudem hätten häufig nicht werberelevante Personen, wie Angehörige von Kunden, zum Besucherkreis gehört. Dass von drei Logenplätzen immer je ein Platz mit einem Mitarbeiter, einem Kunden und einem potentiellen Neukunden belegt gewesen seien, sei eine unbewiesene Behauptung. Die Eintragungen in der elektronischen Belegungsliste stimmten mit den vorgelegten Anwesenheitslisten nicht überein. Im Rahmen der Prüfung hätten sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass Zusatzkarten für Arbeitnehmer gekauft worden seien. Es sei unwahrscheinlich, dass nicht vorrangig Arbeitnehmer, an deren Teilnahme die Klägerin ein betriebliches Interesse gehabt habe, die Logenplätze erhalten hätten. Jedenfalls sei es unbekannt, wer die Zusatzkarten erhalten habe. Ferner sei zu berücksichtigen, dass § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG zwei unterschiedliche Alternativen enthalte, in Nr. 1 erfasse er betrieblich veranlasste Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht würden, in Nr. 2 erfasse er Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestünden. Der Beklagte gehe davon aus, dass sich im Streitfall eine Pauschalsteuer nur aus § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergeben könne, da die Klägerin Abrechnungsleistungen erbringe und die Einladungen in die VIP-Logen nicht zusätzlicher Teil dieser Abrechnungsleistungen sein könnten. Von § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG würden auch Zuwendungen an Nicht-Kunden erfasst.

Dem hat die Klägerin entgegengehalten, dass jedenfalls ab September 2010 die Sitze in der B… Halle zur Hälfte zur Untervermietung bereitgehalten worden seien. Netzwerkpartner seien im Streitzeitraum die E… Bank (später F…), D… und die K… GmbH & Co. KG gewesen, wobei die Klägerin von einer gezielten Werbewirkung auf die Gäste der Netzwerkpartner ausgegangen sei. Sofern es nicht zur Untervermietung gekommen sei, könnten die entsprechenden „Unterauslastungskosten“ und „Preisverluste“ nicht den selbst besetzten Plätzen zugerechnet werden (Bl. 129 GA I mit zahlenmäßigen Auswirkungen). Aufgrund der Streuwirkung bei den Gästen der Netzwerkpartner sei nicht nur von einem Werbekostenanteil von 25 %, sondern von 75 % auszugehen. Ferner sei die Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beantragt worden. Wenn der Beklagte bei den im Streitfall relevanten Vorgängen das Vorliegen von Gegenleistungen verneine, stehe dies im Widerspruch zur das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise und führe – wenn dies zuträfe – zum Wegfall der Pauschalsteuerpflicht. Zudem sei bei Zuwendungen an Nichtkunden (mangels von diesen erzielten steuerrelevanten Einkünften) und an Mitarbeiter (mangels persönlicher Bereicherung) für die Anwendung des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kein Raum.

Die vom Beklagten im Laufe des hiesigen Verfahrens vorgenommene Minderung der Nachforderungsbeträge sieht die Klägerin nicht als ausreichend an, da der auf die später untervermieteten Plätze entfallende Aufwand sowohl während der Netzwerkpartnersuche (Bereithaltungsphase) als auch während der anfänglichen Preisabsenkung (Anlaufpreisvergünstigung) nicht den eigenen Plätzen der Klägerin zugerechnet werden könnten. Daher sei nicht nur der gekürzte Aufwand, sondern nur die Hälfte des Aufwands der Bemessung der Pauschsteuer zugrunde zu legen. Die „Leerkosten“ könnten nicht zu einer Bereicherung der übrigen Teilnehmer führen.

Dem Gericht haben die Streitakten der Verfahren 7 K 7289/16, 7 V 7029/17, 7 K 7057/17, 7 V 7200/17, 7 V 7280/17, 7 K 7182/18, 7 K 7183/18, 7 K 7184/18 und 7 V 7206/18 sowie 8 Bände Betriebsprüfungsakten, 6 Bände Einkommensteuerakten, je zwei Bände Gewerbesteuer-, Bilanz-, Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungsberichtsakten, ferner je ein Band Lohnsteuer-Arbeitgeber- und Lohnsteueraußenprüfungsberichtsakten, ein Band Handaufzeichnungen zur Lohnsteueraußenprüfung, drei Leitz-Ordner Prüfungsunterlagen der Betriebsprüfungsstelle zur Außenprüfung 2007 bis 2010 sowie 8 Leitz-Ordner Arbeitsbogen zur Außenprüfung 2011 bis 2013, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuer-Nr. … geführt werden, vorgelegen.

I. Gegenstand des Verfahrens ist der Nachforderungsbescheid vom 09.06.2017. Zwar ist dieser in wesentlichen Teilen eine wiederholende Verfügung, da sich die in der Anlage zu diesem Bescheid angesprochenen Änderungen nur auf die Festsetzungen betreffend die Logen in der B… Halle in 2010 auswirken (ebenso der Änderungsbescheid vom 29.04.2015, soweit es die Betriebsveranstaltungen betrifft). Dies steht der Anwendung des § 68 Finanzgerichtsordnung -FGO- jedoch nicht entgegen (BFH, Urteile vom 20.05.2010 IV R 74/07, BStBl II 2010, 1104; vom 26.06.2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716; vom 20.03.2017 X R 65/14, BStBl II 2017, 958; vom 14.09.2017 IV R 34/15, BFH/NV 2018, 24).

II. 1) Die Klage ist unzulässig, soweit sich die Klägerin gegen die durch Bezugnahme auf Tz 2 der Anlage 2 zum Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 23.10.2013 festgesetzte Lohnsteuer für Betriebsveranstaltungen/gemischt veranlasste Fortbildungsveranstaltungen wendet. Insoweit bestehen bestandskräftige Nachforderungsfestsetzungen, da die Klägerin ihren Einspruch insoweit am 17.09.2015 zurückgenommen hat.

2) Es ist anerkannt, dass ohne weiteres mehrere Verwaltungsakte in einem Schriftstück verbunden werden können (Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl. 2019, Vor § 40 Rn 29, 32 f.) und dass insoweit Rechtsbehelfe für einzelne dieser verbundenen Verwaltungsakte zurückgenommen werden können. Insoweit unterscheidet sich die Sachlage von Fällen, in denen ein Rechtsbehelf für einen einzelnen Verwaltungsakt nur eingeschränkt wird (vgl. zur Klagerücknahme BFH, Urteil vom 01.10.1999 VII R 32/98, BStBl II 2000, 33; Gräber/Herbert, FGO, 9. Aufl. 2019, § 72 Rn 12 f.).

3) Bei den der Besteuerung nach § 37b EStG unterworfenen Vorgängen handelt es sich um nach Kalenderjahren und Sachkomplexen abzugrenzende Regelungsbereiche. Dies folgt daraus, dass die Steuer wie die sonstige Lohnsteuer grundsätzlich im Rahmen der Lohnsteuer-Anmeldungen anzumelden ist (§ 37b Abs. 4 EStG) und nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG einerseits und § 37b Abs. 2 EStG andererseits für bestimmte Gruppen von Lebenssachverhalten nach dem dafür entstanden Aufwand entsteht (s.u. III. 6. a). Dem entsprechend ist die Rechtslage denen bei Lohnsteuer-Haftungsbescheiden vergleichbar. Für diese ist anerkannt, dass die Finanzbehörde, ggf. durch Bezugnahme auf beigefügte Außenprüfungsberichte, Sammelbescheide erlassen kann, in denen sie die jahres- und sachverhaltsbezogenen Festsetzungen bündelt (vgl. Wagner in Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, Stand: EL 54 Juli 2015, Abschn. J Rn 94 f.; Schmidt//Krüger, EStG, 38. Aufl. 2013, § 42d Rn 47; Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl. 2019, Vor § 40 Rn 29, 32 jeweils m.w.N.).

Im Streitfall sind aus dem beigefügten Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung, der Stellungnahme des Prüfers vom 04.02.2015 und der Anlage zum Änderungsbescheid vom 09.06.2017 die jahres- und sachverhaltsbezogenen Festsetzungen des Beklagten ohne weiteres erkennbar. Da es ausgehend von der oben zitierten ständigen Rechtsprechung erforderlich ist, jahres- und sachverhaltsbezogene Festsetzungen vorzunehmen, sind die Bescheide des Beklagten – ungeachtet der auf den ersten Blick auf eine einheitliche Festsetzung hindeutenden äußeren Gestaltung – als Sammelbescheide auszulegen, mit denen die Nachforderungsbeträge jahresmäßig und auf die nach § 37b EStG relevanten Sachverhalte verteilt festgesetzt werden. Für den Bescheid vom 09.06.2017 (Bl. 218 GA II) ist bei der Auslegung der Schriftsatz des Beklagten vom 28.04.2017, mit dem die Änderung für 2010 angekündigt wird, in Verbindung mit der Aufstellung des Lohnsteuer-Außenprüfers (Anlage zur Stellungnahme des Prüfers vom 04.02.2015, Bl. 89 LStArbGA) zu berücksichtigen. Durch die Angabe der Minderungsbeträge lassen sich die jeweils festgesetzten Werte leicht ermitteln, ohne dass sie ausdrücklich angegeben sein müssen.

Der Bestimmtheit steht auch nicht entgegen, dass nicht die einzelnen Begünstigten und der auf sie entfallende Geschenkanteil angegeben wurde, weil Sinn und Zweck der Pauschalierung auch darin besteht, entsprechende Ermittlungen entbehrlich zu machen. Auch in der BFH-Rechtsprechung wird eine dahin gehende Individualisierung nicht gefordert (vgl. auch Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl. 2019, § 42d Rn 47 zur vergleichbaren Rechtslage bei Lohnsteuer-Haftungsbescheiden).

Schließlich kann dahin stehen, ob die Nachforderungsbescheide (anstelle von Haftungsbescheiden) auch hinsichtlich der sog. Fortbildungsveranstaltungen für die Arbeitnehmer ergehen durften, weil jedenfalls kein Nichtigkeitsgrund erkennbar ist und der Beklagte insoweit erkennbar auch jahres- und sachverhaltsbezogene Festsetzungen vornehmen wollte. Auf die Rechtmäßigkeit dieses Vorgehens kommt es mangels einer insoweit zulässigen Klage nicht an.

4) Soweit die Klage nicht die sog. Fortbildungsveranstaltungen betrifft, ist sie zulässig, obwohl die Klägerin auf die mit Verfügung vom 19.02.2019 gesetzte Ausschlussfrist gemäß § 65 Abs. 2 FGO bis zum 18.04.2019 erst am 17.05.2019 ergänzend vorgetragen hat. Jedoch haben sich bereits aus den Schriftsätzen vom 15.01.2015 (Seite 4, Bl. 38 GA I) und vom 26.08.2016 (Seite 10 f., Bl. 135 f. GA I) hinreichende Anhaltspunkte zur Bestimmung des Klagebegehrens ergeben.

III. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie unbegründet.

Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 FGO nicht in ihren Rechten verletzt. Nach der gegenwärtigen Aktenlage besteht kein Anlass zu einer niedrigeren Festsetzung.

1. Die streitigen Abgaben sind formell ordnungsgemäß festgesetzt worden.

Es ist anerkannt, dass nach die § 37b EStG geschuldete Steuer, die vom Steuerschuldner nicht oder nicht in der erforderlichen Höhe angemeldet wurde, durch Nachforderungsbescheid festgesetzt werden kann (BFH, Urteil vom 15.06.2016 VI R 54/15, BStBl II 2016, 1010).

Die Besteuerung nach § 37b Abs. 1 EStG setzt grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige sie in seiner Lohnsteuer-Anmeldung anmeldet (§ 37b Abs. 4 Satz 1 EStG). Der Sache nach handelt es sich um eine fremde Steuerschuld, nämlich die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Personen, die durch die von § 37b Abs. 1 EStG erfassten Zuwendungen begünstigt und bei Anwendung des § 37b Abs. 1 EStG von ihrer eigenen Steuerpflicht freigestellt werden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 37b Rn 1, 23). In den Lohnsteuer-Anmeldungen für den Streitzeitraum hat die Klägerin allerdings keine Steuer nach § 37b Abs. 1 EStG angemeldet. Die Regelung des § 37b Abs. 1 EStG bleibt aber auch noch nach Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen anwendbar, z.B. im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung (Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 37b Rn 23; Stickan in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, Stand: 22.10.2015, § 37b EStG Rn 78; Geserich, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– 2016, 3444 [3445]). Der BFH hat die Ausübung des Wahlrechts während der Lohnsteuer-Außenprüfung ebenfalls nicht problematisiert (Urteil vom 16.10.2013 VI R 52/11, BStBl II 2015, 455). Es bestehen keine formalen Anforderungen (Kirchhof/Eisgruber, EStG, 18. Aufl. 2019, § 37b Rn 27; wohl auch BFH, Urteil vom 15.06.2016 VI R 54/15, BStBl II 2016, 1010, Rn 16). Auch das Finanzgericht –FG– Münster (Urteil vom 27.11.2018 15 K 3383/17 L, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2019, 281, Revision anhängig unter dem Az. VI R 4/19) geht davon aus, dass auf einen während einer Lohnsteueraußenprüfung gestellten Antrag auf Anwendung des § 37b EStG ein Nachforderungsbescheid ergehen darf (in diesem Sinne wohl auch Sächsisches FG, Urteil vom 09.03.2017 6 K 1201/16, Betriebs-Berater –BB– 2017, 1891).

Zur hinreichenden Bestimmtheit des angefochtenen Bescheids wird auf die Ausführungen unter II. 3. verwiesen.

2. a) Davon ausgehend durfte der Beklagte einen Nachforderungsbescheid erlassen, wenn die Klägerin vor Eintritt der Festsetzungsverjährung (die hier zu Recht nicht im Streit ist) die Versteuerung der von ihr zugewendeten Sachzuwendungen i.S. des § 37b EStG Abs. 1 EStG beantragt hatte. Dies ist zu bejahen.

Der Antrag kann durch den Buchhalter P…, der in Sachen der Lohnsteueraußenprüfung offenbar allein mit dem Lohnsteueraußenprüfer korrespondiert hat, gestellt worden sein, aber auch danach durch die Klägerin persönlich oder die von ihr bevollmächtigten Steuerberater.

Ob Herr P… den Antrag gestellt hat, kann das Gericht dahingestellt sein lassen.

Denn die Klägerin hatte bei Ergehen des Nachforderungsbescheids für den Streitzeitraum bereits einen gleichlautenden Bescheid für einen früheren Zeitraum erhalten und weder dort noch hier geltend gemacht, es fehle an der erforderlichen Wahlrechtsausübung. Dies hat sie erstmals mit ihrem Schriftsatz vom 17.05.2019 im hiesigen Verfahren getan und bis dahin dem Grunde nach eingeräumt, dass sie Zuwendungen nach § 37b Abs. 1 EStG versteuern muss und sich lediglich gegen die Höhe der vom Beklagten zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage gewandt. Da sich bereits der Lohnsteuer-Außenprüfer darauf berufen hatte, dass die Klägerin den Besuchern der Loge Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gemacht habe, hat die Klägerin konkludent beantragt, die von ihr im Streitzeitraum gemachten Geschenke (jedenfalls in Gestalt von Zutrittsberechtigungen zu den von ihr angemieteten Logen) der Pauschalsteuer gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu unterwerfen.

b) Auch ein Widerruf liegt nicht vor. Dieser muss wegen der damit einhergehenden einschneidenden Rechtsfolgen (insbesondere: dem Grunde nach Wiederaufleben der Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht bei den Zuwendungsempfängern) mit einer gewissen Eindeutigkeit ergehen (vgl. BFH, Urteil vom 15.06.2016 VI R 54/15, BStBl II 2016, 1010, Rn 24 ff, insbesondere 27). Daran fehlt es jedoch. Bloße Einwendungen gegen die Höhe der zugrunde zu legenden Aufwendungen und das Äußern von Zweifeln an einer wirksam erfolgten Beantragung der Pauschalsteuerpflicht gemäß § 37b Abs. 1 EStG stellen keinen Widerruf dar. Die Klägerin hat zudem in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sie in der mündlichen Verhandlung keinen Widerruf eines Antrags i.S. des § 37b EStG erklären wolle.

3. Bei der Prüfung der von der Klägerin zu tragenden Höhe der Pauschalsteuer ist zu berücksichtigen, dass es sich zwar einerseits um einen steuererhöhenden Tatbestand handelt, für den grundsätzlich der Beklagte die Feststellungslast trägt. Andererseits vollziehen sich die für die Höhe der Steuer maßgeblichen Vorgänge im Wesentlichen in der Sphäre der Klägerin, die daher erhebliche Mitwirkungspflichten hat (vgl. Gräber/Herbert, FGO, 9. Aufl. 2019, § 76 Rn 59 m.w.N.). Insbesondere wenn die Klägerin von geschäftsüblichen Verhältnissen abweichende Darstellungen vorträgt, muss sie dazu substantiiert vortragen und Beweis antreten (was sie – wie das Gericht im Einzelnen darlegen wird – weithin nicht getan hat). Aus einer Verletzung dieser Mitwirkungspflichten darf das Gericht Schlussfolgerungen zu ihren Lasten ziehen (Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 96 Rn. 180, 183 m.w.N.).

4. a) Das Gericht versteht den Vortrag der Beteiligten dahin gehend, dass sie sich dahin gehend einig sind, dass der Aufwand für die VIP-Logen im I…-stadion zu 40 % auf Werbemaßnahmen im Zusammenhang mit der Loge, zu 30 % auf Bewirtung in der Loge und zu weiteren 30 % auf die sonstigen Leistungen, insbesondere durch die Zurverfügungstellung der Stadionplätze bei 17 Bundesligaspielen von J…, entfallen und dass Streit nur hinsichtlich der Behandlung der auf die Mitarbeiter der Klägerin entfallenden Anteile besteht. Denn auch die in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 7 K 7289/16 überreichte Anlage 2b geht von diesem Verteilungsschlüssel aus.

Jedenfalls ergeben sich aus der Aktenlage keine Anhaltspunkte für eine aus Sicht der Klägerin günstigere Aufteilung. Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass die im I…-stadion durchgeführten Werbemaßnahmen (nach den Angaben in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 7 K 7289/16 Anzeigen im Programmheft und Aufsteller im VIP-Bereich) einen höheren Anteil rechtfertigen würden. Ferner erscheint ein auf die Zutrittsberechtigung entfallender Aufwand in Höhe von … € (= … €/Person und Spieltag) in 2009, in Höhe von … € (= … €/Person und Spieltag) in 2010, in Höhe von … € (= … €/Person und Spieltag) in 2011 und in Höhe von … € (= … €/Person und Spieltag) in 2012 nicht als zu hoch. Denn es handelt sich bei den Logen erfahrungsgemäß um die teuersten und besten Plätze im Stadion, die sich sowohl im geschlossenen Tribünenbereich (in der Rechnung vom 11.01.2007 (Bl. 66 GA I) als „VIP-Bereich“ bezeichnet) als auch in Form von Sitzen vor der Loge befanden.

Soweit der Beklagte für die Loge im I…-stadion nur von einer Belegung der Plätze durch Mitarbeiter zu jeweils 30 % ausgegangen ist (und nicht von 50 %), ist dies nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat trotz der an sie ergangenen Auflage keine auswertbaren Anwesenheitslisten vorgelegt und auch sonst keine Beweismittel vorgelegt, aufgrund derer eine abweichende Aufteilung geboten wäre.

b) Soweit der Beklagte für die Aufwendungen für Veranstaltungen in der B… Halle nur 25 % als Werbeaufwand angesetzt hat, begegnet dies keinen Bedenken. Denn ausweislich der vorliegenden Verträge erbrachte der Anbieter außerhalb der Loge keine Werbeleistungen zugunsten der Klägerin, worin sich die Vertragsgestaltung von der typischen Gestaltung bei VIP-Logen und der Handhabung im I…-stadion unterschied. Dass dem in der Loge betriebenen originären Werbeaufwand durch Aufsteller, Poster usw. mehr als 25 % des Aufwands für die Zutrittsberechtigungen zuzuordnen war, ist nicht ersichtlich. Ferner beinhalteten die Leistungen des Anbieters aufgrund des Logennutzungsvertrags keine Verpflegung, so dass dafür kein Anteil im Wege der Schätzung zu bestimmen war. Dass mit der Zutrittsgewährung für gegenwärtige oder potentielle Geschäftspartner ein Werbeeffekt für die Klägerin verbunden gewesen sein mag, gibt keinen Anlass, einen größeren Werbeaufwand zu schätzen, weil dies nur die betriebliche Veranlassung der in der Zutrittsberechtigung liegenden Zuwendung begründet, so dass der Betriebsausgabenabzug nicht schon an § 4 Abs. 4 EStG scheitert. Im Übrigen wird auf die Ausführungen unter III. 5. a) verwiesen.

Das Gericht schließt aus, dass die Klägerin die Räume in der B… Halle in den Streitjahren im Zusammenhang mit der Logennutzung für Fortbildungen, Informationsveranstaltungen über ihr Leistungsangebot o.ä. genutzt hat. Derartiges hat die Klägerin nach Aktenlage erstmals am 12.11.2018 im die Streitjahre 2011 bis 2013 betreffenden Verfahren 7 K 7182/18 vorgetragen und dafür ohne Beleg auf eine Veranstaltung in 2013 verwiesen. Die Betreiberin der B… Halle hat am 05.12.2014 gegenüber der Klägerin geäußert, dass sich eine Nutzung ihrer Räume als Fortbildungsstätte erst über die Jahre entwickelt hätte. Dies spricht dafür, dass im Streitzeitraum keine Fortbildungsveranstaltungen im Zusammenhang mit der Logennutzung stattgefunden haben. Jedenfalls hat die Klägerin entgegen der an sie ergangenen Auflage keine Besucher der Loge benannt, die das Gericht als Zeugen zur Durchführung etwaiger Fortbildungsveranstaltungen hätte befragen können.

Soweit der Beklagte für die Loge in der B… Halle nur von einer Belegung der Plätze durch Mitarbeiter zu jeweils 30 % (in 2009 und 2010) bzw. 20 % (in 2011 und 2012) ausgegangen ist (und nicht von 50 %), ist dies nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat trotz der an sie ergangenen Auflage keine auswertbaren Anwesenheitslisten vorgelegt und auch sonst keine Beweismittel vorgelegt, aufgrund derer eine abweichende Aufteilung geboten wäre. Das Gericht kann dahingestellt sein lassen, ob der Beklagte mit den höheren Anteilen in 2009 und 2010 die Klägerin zu günstig behandelt hat, da das Gericht zu einer verbösernden Entscheidung nicht befugt ist.

c) Anlass, für die sog. Zutrittskarten eine Aufteilung vorzunehmen, sieht das Gericht nicht. Ein zusätzlicher, steuerlich berücksichtigungsfähiger Werbeeffekt ging davon nicht aus. Die Logen wurden dadurch keinem größeren Kreis von Personen, die nicht in den Genuss des Logenbesuchs kamen, bekannt. Dass die Zutrittskarten auch an Arbeitnehmer der Klägerin bzw. für die Klägerin tätige Dienstleister ausgegeben wurden, hat sie nicht substantiiert (also durch Benennung von Name, Datum und Veranstaltung) dargelegt und nachgewiesen. Da die Logenaufwendungen in der B… Halle keine Bewirtung beinhalteten, folgert das Gericht, dass es bei den Zutrittskarten nicht anders gewesen ist. Ob die Zutrittskarten für das I…-stadion mit der Berechtigung, an der Bewirtung teilzunehmen, verbunden waren, ist unklar, da die Klägerin keine diesen zugrunde liegenden vertraglichen Bedingungen vorgelegt hat. Schließlich ist unklar, welcher Anteil der Aufwendungen auf das I…-stadion entfällt. Daher geht das Gericht im Schätzungswege davon aus, dass sämtliche Aufwendungen für Zutrittskarten Geschenke i.S. der § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellen. Im Übrigen geht der BFH (Urteil vom 16.10.2013 VI R 52/11, BStBl II 2015, 455; Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 37b Rn 11) davon aus, dass auch Bewirtungsaufwendungen der Pauschalsteuerpflicht unterliegen.

5. a) Bei den vom Beklagten nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Zusammenhang mit den Logen erfassten und der Besteuerung unterworfenen Aufwendungen handelte sich um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt … € nicht übersteigen. Geschenke in diesem Sinne sind alle unentgeltlichen Zuwendungen, die nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht sind und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG –H/H/R–, Stand: 275. Lieferung 06.2016, § 4 EStG Rn 1145 m.w.N.). An der Unentgeltlichkeit in diesem Sinne fehlt es bei Zugaben (BFH, Urteil vom 12.10.2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650), nicht jedoch bei sog. Zweckgeschenken, also Zuwendungen, die nicht mit einer konkreten Gegenleistung verknüpft sind und mit denen der Geber nur allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte (BFH, Urteil vom 12.10.2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; Beschluss vom 22.09.2015 I B 1/15, BFH/NV 2016, 384). Dass der Steuerpflichtige damit betriebliche Zwecke erfüllt, reicht nicht aus, die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen zu begründen, weil ansonsten § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG leer liefe. Denn Aufwendungen für Geschenke ohne betriebliche Zwecke stellen bereits nach § 4 Abs. 4 EStG keine Betriebsausgaben dar. Allerdings ist das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht anwendbar, wenn die zugewendeten Wirtschaftsgüter beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können (Abschn. R 4.10 Abs. 2 Satz 4 Einkommensteuer-Richtlinien –EStR– 2012; Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 4 Rn 437). Es spricht nichts dafür, dass andere Rechtsfolgen eintreten sollten, wenn statt körperlicher Gegenstände sonstige Leistungen zugewendet werden.

b) Ausgehend von diesen Kriterien hat die Klägerin den Personen, denen sie den Zutritt zu den von ihr angemieteten Logen gestattete, ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gemacht. Denn der Zugang zu am N… Markt im Regelfall als attraktiv empfundenen Sportveranstaltungen in den obersten oder jedenfalls oberen Profiligen sowie zu sonstigen Kultur- und Unterhaltungsveranstaltungen, die sich eines großen Publikumsinteresses erfreuen, zudem in mit guten Sichtmöglichkeiten und einem gehobenem Aufenthaltskomfort versehenen VIP-Logen stellt sich als geldwerter Vorteil dar (Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 37b Rn 11). Dem entsprechend haben auch das FG Bremen die Verschaffung des Zugangs zu einer VIP-Loge bei Bundesligaspielen (Urteil vom 21.09.2017 1 K 20/17 (5), Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst –DStRE– 2018, 1242) und das FG Münster die Teilnahme an einer „Party“, bei der Künstler auftraten, als geldwerten Vorteil angesehen (Urteil vom 27.11.2018 15 K 3383/17 L, EFG 2019, 281, Revision anhängig unter dem Az. VI R 4/19). Anhaltspunkte dafür, dass der Zugang mit einer hinreichend konkreten Gegenleistung der Teilnehmer/… [Kunden] der Klägerin verknüpft war (wie z.B. der Erteilung der … [Beauftragung] oder das Erreichen eines bestimmten Umsatzziels) sind nicht erkennbar. Ebenso wenig bestehen Anhaltspunkte dafür, dass der Zugang aus rein privaten Erwägungen (z.B. aufgrund verwandtschaftlicher oder freundschaftlicher Beziehungen zur Klägerin) gewährt wurde. Unerheblich ist, dass die von der Klägerin eingeladenen … [Kunden] oder potentiellen … [Kunden] durch die Einladung für die Klägerin eingenommen werden sollten. Letzteres kennzeichnet die Einladungen als sog. Zweckgeschenk, das – wie unter III. 5. a) ausgeführt – in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt.

6. a) Entsprechend § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG, der als Bemessungsgrundlage die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich der Umsatzsteuer bestimmt, hat der Beklagte die Höhe der von der Klägerin nach § 37b Abs. 1 Nr. 2 EStG geschuldeten Steuer zu Recht unter Rückgriff auf die Aufwendungen der Klägerin ermittelt.

b) Insoweit sind in die Bemessungsgrundlage auch solche Aufwendungen einzubeziehen, die der Zuwendende, im Streitfall also die Klägerin, nicht als Betriebsausgabe abziehen kann (BFH, Urteil vom 16.10.2013 VI R 52/11, BStBl II 2015, 455; Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 37b Rn 9). Die von der Klägerin zitierten Zweifel von Loschelder (Schriftsatz vom 12.11.2018, Bl. 243 GA II; in der 38. Aufl. 2019 in Rn 16 a.E.) beziehen sich auf andere Betriebsausgabenabzugsverbote als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ferner kommt es nicht darauf an, von welcher Bemessungsgrundlage die Klägerin bei Beantragung der Pauschalversteuerung gemäß § 37b Abs. 1 EStG ausgegangen ist, da ein solcher Antrag nur umfassend, unter Einbeziehung sämtlicher im Kalenderjahr getätigten Aufwendungen gestellt werden kann (Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 37b Rn 16; vgl. BFH, Urteil vom 15.06.2016 VI R 54/15, BStBl II 2016, 1010, Rn 14 zu § 37b Abs. 1 Nr. 1 EStG).

c) aa) Es unterliegen nur solche Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG der Steuerpflicht gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die beim Empfänger als steuerpflichtige Einkünfte zu versteuern sind. Denn § 37b EStG begründet keine neue Einkunftsart, sondern stellt nur eine besondere Erhebungsform für die Einkommen- und Körperschaft-steuer der Empfänger dar (BFH, Urteile vom 16.10.2013 VI R 57/11, BStBl II 2015, 457; vom 16.10.2013 VI R 52/11, BStBl II 2015, 455; vom 21.02.2018 VI R 25/16, BStBl II 2018, 389, Rn 13).

bb) Da der potentielle Kundenkreis der Klägerin im Wesentlichen aus … und … besteht, die ganz überwiegend Einkünfte aus selbständiger Arbeit als … oder Mitglieder von Mitunternehmerschaften (zu diesen vgl. BFH, Urteil vom 26.09.1995 VIII R 35/93, BStBl II 1996, 273) erzielen, kommt es insoweit darauf an, ob die Nutzung der VIP-Logen durch diesen Personenkreis bei diesen zu Betriebseinnahmen führt. Betriebseinnahmen sind nach ständiger Rechtsprechung Zugänge von Wirtschaftsgütern in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (BFH, Urteil vom 30.11.2016 VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180; Schmidt/Loschelder, 38. Aufl. 2019, EStG § 4 Rn 420 m.w.N.). Wertzugänge in Geldeswert sind alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen und nicht nur einen ideellen Wert besitzen und damit eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben. Geldwerte Güter sind somit zumindest solche Vorteile, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können (BFH, Urteile vom 22.07.1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995) bzw. Vorteile, die nach objektiven Merkmalen in Geld ausgedrückt werden können, einen wirtschaftlichen Wert besitzen und damit eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben (BFH, Urteil vom 06.10.2004 X R 36/03, BFH/NV 2005, 682).

Zu den Zugängen in Geldeswert gehören auch unentgeltliche Sachzuwendungen Dritter, jedenfalls soweit sie nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig wären (Schmidt/Loschelder, 38. Aufl. 2019, EStG § 4 Rn 428 m.w.N.).

Eine objektive Bereicherung ist allerdings zu verneinen, wenn der Vorteil dem Empfänger derart aufgedrängt wird, dass er sich dem nicht entziehen kann, sofern er keine Nachteile in Kauf nehmen will. Daran fehlt es, wenn es dem Empfänger frei steht, von der Einladung Gebrauch zu machen. Ferner kann es an der objektiven Bereicherung fehlen, wenn es sich um eine Zuwendung im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Zuwendenden handelt, wenn sich der Vorteil bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern nur als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist, wofür jedoch nicht jede betriebliche Veranlassung auf Seiten des Zuwendenden ausreicht (BFH, Urteil vom 06.10.2004 X R 36/03, BFH/NV 2005, 682).

Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können somit auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll. Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist (BFH, Urteile vom 14.03.2006 VIII R 60/03, BStBl II 2006, 650; vom 02.09.2008 X R 25/07, BStBl II 2010, 550; vom 30.11.2016 VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180 m.w.N.).

cc) Aus denselben Erwägungen, aus denen das Vorliegen von Geschenken i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bejahen ist (s.o. III. 5.), ist auch zu bejahen, dass den … [Kunden] oder potentiellen … [Kunden] der Klägerin durch die Nutzung der Loge geldwerte Güter zugeflossen sind. Da es nicht darauf ankommt, ob der Empfänger (hier: Logenbesucher) in den Genuss der Zuwendung aufgrund einer eigenen Leistung kommt, ist es unerheblich, ob die Empfänger im Zeitpunkt des Logenbesuchs oder später oder niemals in vertraglichen Beziehungen zur Klägerin standen. Auch ein nur potentieller … [Kunde] der Klägerin kam in den Genuss der Einladung wegen seiner betrieblichen Tätigkeit, weil sich die Klägerin erhoffte, jedenfalls auch durch die Zuwendung den Empfänger zu bewegen, sie zu … [beauftragen]. Dies stellt einen ausreichenden wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb dar.

Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Logenbesuche aufgedrängte Vorteile für die Logenbesucher aus dem Kreis der … [Kunden] oder potentiellen … [Kunden] der Klägerin darstellten. Denn nach Aktenlage ist nichts dafür ersichtlich, dass dieser Personenkreis nicht frei über die Annahme der Einladungen entscheiden konnte. Ferner hat die Klägerin nichts substantiiert dafür dargelegt, dass die Aufenthalte in den Logen derartig durch Fortbildungs- und/oder Marketingmaßnahmen geprägt waren, dass der Unterhaltungswert hinter betriebsfunktionalen Zwecken der Klägerin zurücktrat. Dementsprechend wären Aufwendungen der Logenbesucher für den Erwerb von Zugangsberechtigungen zu gleichartigen VIP-Logen keine Betriebsausgaben, sondern Aufwendungen für die Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG, so dass auch aus diesem Grund das Vorliegen von Betriebseinnahmen zu bejahen ist.

Soweit von der Klägerin eingeladene … [Kunden] oder potentielle … [Kunden] Begleitpersonen aus ihrem persönlichen Umfeld in die VIP-Loge mitbrachten, waren die auf die Begleitpersonen entfallenden Vorteile den … [Kunden] oder potentiellen … [Kunden] zuzurechnen (vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961). Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Urteil des BFH vom 16.05.2013 VI R 7/11 (BStBl II 2015, 189). Insoweit hat der BFH in den Aufwendungen für Betriebsveranstaltungen, die auf Familienangehörige entfallen, keine Entlohnung für den Arbeitnehmer gesehen, solange die Teilnahme an der Veranstaltung keinen marktgängigen Wert hat, was der BFH jedoch beim Besuch von Kulturveranstaltungen wie dem Besuch eines Musicals oder dem Auftritt eines weltberühmten Künstlers angenommen hat. Den letztgenannten Veranstaltungen sind die Darbietungen in den von der Klägerin angemieteten Logen vergleichbar.

Es ist auch nicht erkennbar, dass die Klägerin in nennenswerten Umfang andere Personen als die Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb und diesen zuzurechnende Begleitpersonen in die VIP-Logen eingeladen hat (abgesehen von den eigenen Arbeitnehmern bzw. von ihr beauftragten selbständigen Dienstleistern). Den vorliegenden Anwesenheitslisten lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen. Auch die Akten der Betriebsprüfung sprechen dafür, dass … [Kunden] der Klägerin im Wesentlichen … mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit waren. Die Klägerin hat zwar darauf abgestellt, dass Vertreter des öffentlichen Lebens sowie Presse- oder Verbandsvertreter durch den Besuch der Logen keine Einkünfte erzielt hätten, jedoch weder dargelegt, noch nachgewiesen, welche Personen aus den vorgenannten Berufsgruppen wann in welcher Zahl die Logen besucht haben sollen.

Ob mit dem BFH (Urteil vom 16.10.2013 VI R 52/11, BStBl II 2015, 455; Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl. 2019, § 37b Rn 11) auch Bewirtungsaufwendungen in die Steuerpflicht nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eingehen und auch die Bewirtungsanteile der Pauschalsteuer zu unterwerfen sind, kann dahin stehen, weil die Klage unabhängig davon keinen Erfolg hat.

dd) Es kann dahingestellt bleiben, ob der den Zuwendungsempfängern zuzurechnende Vorteil auf die Aufwendungen pro Sitz bei Vollauslastung zu begrenzen ist (in Anknüpfung an die Auffassung des FG Köln [Urteil vom 27.06.2018 3 K 870/17, EFG 2018, 1647, Revision anhängig unter dem Az. VI R 31/18], nach der sog. No-Show-Kosten für Arbeitnehmer, die kurzfristig ihre zunächst zugesagte Teilnahme an einer lohnsteuerpflichtigen Betriebsveranstaltung abgesagt hatten, nicht den übrigen Teilnehmern zugerechnet werden können). Denn die Klägerin hat trotz der an sie ergangenen Auflage keine substantiierten Angaben zu etwaigen leer gebliebenen Plätzen gemacht.

Jedenfalls ist § 37b EStG eine stark pauschalierende, auf Jahressicht die Steuer ermittelnde Regelung. Insoweit erscheint es nicht sachgerecht, bei pauschal für Jahreszeiträume gezahlten Aufwendungen, Einzelveranstaltungen herauszugreifen und – abgesehen von tatsächlich zu beanspruchenden/vereinnahmten Erstattungen – die Aufwendungen für Einzelveranstaltungen zu diskutieren. Denn dann müsste der Rechtsanwender auch prüfen, ob eine gleichmäßige Verteilung auf alle Veranstaltungen sachgerecht ist und womöglich ausgehend von den am allgemeinen Markt geforderten Ticketpreisen die Aufwendungen unterschiedlich auf die Veranstaltungen verteilen. Abweichend von den Verhältnissen im Streitfall war im Fall des FG Köln (Urteil vom 27.06.2018 3 K 870/17, EFG 2018, 1647) für eine Einzelveranstaltung eine bestimmte Anzahl von Arbeitnehmern angemeldet und zum Gegenstand der Kalkulation des Dienstleisters gemacht worden. Gegen das Herausrechnen von frei gebliebenen Plätzen spricht auch, dass der Aufenthalt in einer nicht voll ausgelasteten Loge einen höheren Wert hat als in einer voll ausgelasteten Loge. Dies eröffnet dem Gast eine größere Bewegungsfreiheit und im Zweifel bessere Sichtmöglichkeiten. Die Aufwendungen wären daher geeignet, beim Empfänger einen geldwerten einkommensteuerbaren Vorteil auszulösen (wie es Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: 248. Aktualisierung Juni 2014, § 37b Rn. B 44 und Schneider, NWB 2014, 340 [351] voraussetzen; mit gleicher Tendenz FG Münster, Urteil vom 27.11.2018 15 K 3383/17 L, EFG 2019, 281, Revision anhängig unter dem Az. VI R 4/19). Schließlich ist der Aufenthalt in einer Loge nicht mit der Nutzung von Einzelplätzen in größeren Stadion-/Hallenblöcken vergleichbar. Logen werden – soweit bekannt – typischerweise nur im Ganzen vermietet, so dass für jeden potentiellen Mieter das Risiko der Minderauslastung besteht. Es spricht daher nichts dafür, dass die Aufwendungen der Klägerin die potentiellen Aufwendungen der Zuwendungsempfänger beim Erwerb vergleichbarer Leistungen am Markt überstiegen hätten.

ee) Auch aus den von der Klägerin erzielten Kostenerstattungen ergeben sich keine weitere Minderung der festgesetzten Beträge, als sie der Beklagte bereits berücksichtigt hat. Die Klägerin hatte die Loge in der B… Halle ursprünglich nur mit der D… angemietet. Damit war sie, um ihre Geschäftsfreunde zu begünstigen, eine Verpflichtung gegenüber der Hallenbetreiberin eingegangen, die einen entsprechenden Aufwand nach sich zog. Dass die Klägerin im weiteren Verlauf einen Teil ihrer Plätze untervermietete, ändert daran grundsätzlich nichts, da die Klägerin dafür nur bei tatsächlicher Nutzung durch die Untermieter Ersatzansprüche erwarb (und nicht pauschal einen bestimmten Anteil der Plätze gegen anteilige Erstattung des auf die Klägerin entfallenden Vergütungsanspruchs der Hallenbetreiberin vermietete).

Soweit die Klägerin mit Schriftsatz vom 28.08.2017 für eine abweichende Berücksichtigung der erhaltenen Erstattungen eingetreten ist, bleibt unklar, welche zahlenmäßigen Auswirkungen sich daraus ergeben. Dass der Beklagte die nach Abzug der tatsächlich erhaltenen Erstattungen angefallenen Aufwendungen falsch berechnet hat, hat die Klägerin trotz der an sie ergangenen Auflage vom 19.02.2019 nicht dargelegt. Die Klägerin wendet lediglich ein, dass es nicht auf die Höhe der tatsächlich erhaltenen Erstattungen ankomme.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 FGO. Soweit der Beklagte der Klage abgeholfen hat, bewirkt dies auf der Vorlage von Unterlagen, die die Klägerin bereits im Verwaltungsverfahren hätte einreichen können und sollen.

V. Anlass, die Revision zuzulassen, besteht nicht. Das Gericht folgt bei seiner Entscheidung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die die entscheidungserheblichen Rechtsfragen soweit erforderlich geklärt hat (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).