Gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb 1998 bis 2001 (Kläger zu 1. sowie Klägerin zu 2.) und Einspruchsentscheidung über Gewerbesteuer und Gewerbesteuermessbetrag 1998 bis 2000, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001 sowie Umsatzsteuer 1999 (nur Kläger zu 1.)

Die Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 wird insoweit aufgehoben, als sie den Kläger zu 1. hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer 1998 bis 2000 sowie der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001 betrifft. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kläger zu 1. und 2. tragen die Kosten des Verfahrens zu 90 %, der Beklagte zu 10 %.

Beschluss

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Der Kläger zu 1. erwarb im Oktober 1991 drei Grundstücke (F/G…-straße, G…-straße und H/G…-straße) zu einem Kaufpreis von DM … mit einer Gesamtnutzfläche der auf den drei Grundstücken stehenden Gebäude von ca. … m².

Mit notariellem Kaufvertrag vom 14. Dezember 1993 verkaufte der Kläger zu 1. die drei Grundstücke zu einem Kaufpreis von insgesamt DM … an die GbR R…, an der Herr S… und seine Ehefrau T… beteiligt waren. Auf Grund der Insolvenz über das Vermögen der Käufer wurde der Kaufvertrag im Sommer des Jahres 1994 rückabgewickelt, bevor es zu einem Eigentumswechsel kam.

Am 29. Dezember 1997 wurde die U… GmbH & Co. KG gegründet. Der Kläger zu 1. war alleiniger Kommanditist der U… GmbH & Co. KG, die Beigeladene, die C… GmbH, war alleinige Komplementärin der U… GmbH & Co. KG und nach § 4 des Gesellschaftsvertrags nicht am Vermögen der U… GmbH & Co. KG beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der U… GmbH & Co. KG sollten nach § 3 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb, die Bebauung und die Verwaltung der Grundstücke F/G…-straße und G…-straße sein; der Erwerb und die Bebauung des Grundstücks H/G…-straße waren hingegen nicht Gegenstand des Unternehmens. Nach Angaben des Klägers zu 1. war auf den beiden zuerst genannten Grundstücken F/G…-straße und G…-straße die Errichtung von Büro- und Geschäftshäusern geplant.

In der Präambel des Gründungsvertrags der U… GmbH & Co. KG wurde vereinbart, dass der Kläger zu 1. den Grundbesitz mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 in die U… GmbH & Co. KG einbringen sollte und dass hierzu die aus der Anlage 2 dieser Verhandlung ersichtlichen Vereinbarungen getroffen werden sollten. Bei der Anlage 2 handelte es sich um einen „Grundstückseinbringungsvertrag“ des Notars V… vom 29. Dezember 1997: Danach brachte der Kläger zu 1. die Grundstücke G…-straße und G…-straße, bestehend aus dem Flurstück … und dem Flurstück … (Hof- und Gebäudefläche G…-straße), zu einem „Verkehrswert“ von DM … zuzüglich 15 % Umsatzsteuer in die KG ein; die Nutzfläche beider Grundstücke betrug … m² oder … m² (… m² Grundstück F/G…-straße + … m² Grundstück G…-straße); zur Differenz von … m² wird auf die oben gemachten Ausführungen verwiesen.

Die U… GmbH & Co. KG sollte die auf den Grundstücken lastenden Verbindlichkeiten übernehmen, soweit sie noch valutierten. Dabei sollte es sich um eine Hypothek in Höhe von ca. DM …, um eine valutierende Gesamtgrundschuld von ca. DM … sowie um eine Gesamtgrundschuld zu Gunsten der W… von DM … handeln; hinsichtlich der zuletzt genannten Gesamtgrundschuld sollte die U… GmbH & Co. KG aber nur den Betrag übernehmen, „der der Differenz zwischen den Einbringungswerten von … DM (§ 1 Abs. 2 des Grundstückseinbringungsvertrags) und von … (§ 1 Abs. 3 des Grundstückseinbringungsvertrags) einerseits und der Summe der Valuten der in den beiden vorgehenden Spiegelstrichen übernommenen Grundpfandrechten entspricht“. In den beiden vorgehenden Spiegelstrichen waren die Hypothek in Höhe von ca. DM … und die valutierende Gesamtgrundschuld von ca. DM … genannt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Grundstücksübertragung nimmt der Senat auf den Grundstückseinbringungsvertrag sowie auf den Gründungsvertrag der U… GmbH & Co. KG Bezug (siehe Vertragsakte).

Am selben Tag wurden zudem stille Gesellschaften begründet. So beteiligten sich die X… AG und die B… GmbH, die Klägerin zu 2., als „stille oder atypisch stille Gesellschafter“ mit einer Einlage von DM … (X… AG) und DM …. (Klägerin zu 2.) am Gewerbe der U… GmbH & Co. KG. Wegen der weiteren Einzelheiten der stillen Gesellschaften nimmt der Senat auf den in der Vertragsakte befindlichen Gesellschaftsvertrag über die Gründung der stillen Gesellschaften Bezug. Die X… AG wurde durch Beschluss vom 29. Dezember 2003 in die X… GmbH umgewandelt und auf Grund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01. Juli 2005 aufgelöst (HRB …).

Die U… GmbH & Co. KG aktivierte zum 31. Dezember 1997 den sich nach ihrer Auffassung ergebenden Gebäudeanteil von DM …; dies entsprach einem Gebäudeanteil von ca. 65 % des Einbringungswertes von DM …. Den Grund und Boden aktivierte sie zum 31. Dezember 1997 in Höhe von DM …, d. h. in Höhe von ca. 35 % des Einbringungswertes von DM …. Außerdem passivierte die U… GmbH & Co. KG Grundschulden bzw. Darlehensverbindlichkeiten gegenüber dem Kläger zu 1. zum 31. Dezember 1997 in Höhe von DM ... Diese Bilanzpositionen entwickelten sich in den Folgejahren wie folgt:

- Die U… GmbH & Co. KG schrieb die Gebäude nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 Einkommensteuergesetz – EStG – in der im Veranlagungszeitraum geltenden Fassung mit jährlich 4 % ab. Dies führte zu Abschreibungen in Höhe von DM … im Jahr 1997 und jeweils DM … in den Streitjahren 1998 und 1999. Im Jahr 1998 kam es zu – hier nicht streitigen – Zuschreibungen in Höhe von DM …,-. Zum 31. Dezember 2000 nahm die U… GmbH & Co. KG eine Teilwertabschreibung auf die Gebäude in Höhe von insgesamt DM … sowie eine lineare Abschreibung in Höhe von DM … vor; die – dem Grunde nach zwischen den Beteiligten unstreitige – Teilwertabschreibung beruhte auf dem zu diesem Zeitpunkt bereits vorliegenden Entwurf über den Verkauf der Grundstücke an eine Tochtergesellschaft der Y… Bank. Der Buchwert der Gebäude belief sich zum 31. Dezember 2000 auf DM …. Wegen der weiteren Einzelheiten der Entwicklung der Bilanzposition Gebäude verweist der Senat auf Tz. 14 und 15 des Außenprüfungsberichts vom 16. Dezember 2004.

- Der Grund und Boden belief sich zum 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 auf jeweils DM …. Die Erhöhung des zum 31. Dezember 1997 aktivierten Wertes um DM … ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Wegen der weiteren Einzelheiten der Bilanzposition verweist der Senat auf Tz. 11 des Außenprüfungsberichts vom 16. Dezember 2004.

- Die Verbindlichkeiten aus Grundschulden bzw. Darlehensverbindlichkeiten gegenüber dem Kläger zu 1. waren zum 31. Dezember 1998 in Höhe von DM … zum 31. Dezember 1999 in Höhe von DM … und zum 31. Dezember 2000 in Höhe von DM … passiviert. Wegen der weiteren Einzelheiten der Bilanzposition nimmt der Senat auf Tz. 22 des Außenprüfungsberichts vom 16. Dezember 2004 Bezug.

Die U… GmbH & Co. KG machte die auf die Verbindlichkeiten zu entrichtenden Zinsen als Betriebsausgaben geltend.

Die U… GmbH & Co. KG und der Kläger zu 1. schlossen am 16. November 2000 eine nachbarrechtliche Vereinbarung mit der Projektgesellschaft O… GbR, bestehend aus der K… AG, zugleich Eigentümerin des restlichen Grundstücksdreiecks F…-straße/G…-straße/J…-straße, und aus der Z… GmbH. Die O… GbR zahlte der U… GmbH & Co. KG sowie dem Kläger zu 1. eine Entschädigung in Höhe von DM … brutto (= DM … netto zzgl. DM … Umsatzsteuer) für die Einräumung von Überbau- und Fensterrechten und die Abgabe einer Baulastenerklärung durch die U… GmbH & Co. KG gegenüber der Bauaufsichtsbehörde. Auf Grund der Bebauung des der K… AG gehörenden Grundstücks war eine Überbauung des Grundstücks F/G…-straße in der Höhe des … Obergeschosses geplant. Die Vereinbarung ist von den Beteiligten nicht vorgelegt worden.

Die KG erfasste einen Anteil von 30 %, mithin DM … brutto (= DM … netto) als Erlös und abzuführende Umsatzsteuer, während der verbleibende Betrag von DM … brutto dem Kläger zu 1. zugeordnet wurde. Der Kläger zu 1. erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Zum 1. April 2001 übertrug die Beigeladene, die B… GmbH, ihre stille Beteiligung auf die andere stille Gesellschafterin, die X… AG.

Mit notariellem Vertrag vom 10. August 2001 veräußerte die U… GmbH & Co. KG das Grundstück G…-straße und in derselben Urkunde der Kläger zu 1. sein Grundstück H…-straße zu einem Gesamtkaufpreis von DM … an die AA… GmbH, eine Tochtergesellschaft der W…, die ihrerseits eine Tochtergesellschaft der Y… Bank war. Die veräußerte Grundstücksfläche umfasste … m², von denen … m² (39,67 %) auf das Grundstück der U… GmbH & Co. KG in der G…-straße entfielen. Die U… GmbH & Co. KG erfasste DM … (= 54,42 %) als auf das Grundstück G…-straße entfallenden Veräußerungserlös.

Ebenfalls am 10. August 2001 veräußerte die U… GmbH & Co. KG ihr Grundstück F/G…-straße zu einem Preis von DM … an die AA… GmbH.

Die stillen Gesellschaften wurden mit Wirkung zum 1. September 2001 beendet. Am selben Tag schied die Beigeladene aus der U… GmbH & Co. KG aus, so dass das Vermögen der U… GmbH & Co. KG auf den Kläger zu 1. anwuchs.

Zum 01. September 2001 ergaben sich folgende Bilanzpositionen:

- Der zum 31. Dezember 2000 bestehende Gebäudebuchwert von DM … wurde im Jahr 2001 in voller Höhe gewinnmindernd ausgebucht, so dass sich ein Wert von DM 0,- ergab.

- Der zum 31. Dezember 2000 aktivierte Wert des Grund und Bodens von DM … wurde im Jahr 2001 in voller Höhe aufwandswirksam ausgebucht, so dass per 01. September 2001 der Wert DM 0,- betrug.

- Die Verbindlichkeiten aus Grundschulden bzw. Darlehensverbindlichkeiten gegenüber dem Kläger zu 1. waren zum 01. September 2001 noch in Höhe von DM … passiviert.

Die Auflösung der U… GmbH & Co. KG und das Erlöschen der Firma wurden am 5. August 2002 in das Handelsregister eingetragen und dem Beklagten mit Schreiben vom 18. Juni 2002 sowie im Rahmen der Steuererklärungen für 2001 in einem weiteren Schreiben vom 25. Juli 2003 mitgeteilt.

Die jeweiligen Steuererklärungen (zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb und sonstigen Besteuerungsgrundlagen, zur Gewerbesteuer und zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes sowie zur Umsatzsteuer) wurden für 1998 am 13. August 1999, für 1999 am 22. März 2001, für 2000 am 29. April 2002 und für 2001 am 17. September 2003 eingereicht.

Der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 1998 bis 2000 gegenüber der U… GmbH & Co. KG wie folgt fest (in DM): … Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – und nannten die U… GmbH & Co. KG als Inhaltsadressatin („für FIRMA U… GmbH & Co. KG AB…, E…“ bzw. für 2001: „für FIRMA U… GmbH & Co. KG AC…, E…“).

Weiterhin stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust gegenüber der U… GmbH & Co. KG wie folgt fest (in DM): … Diese Bescheide ergingen ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO und nannten die U… GmbH & Co. KG als Inhaltsadressatin.

Die Einkünfte stellte der Beklagte einheitlich und gesondert wie folgt fest (in DM): … Auch diese Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO und nannten die U…-GmbH & Co. KG als Inhaltsadressatin („für FIRMA U… GmbH & Co. KG AB…, E…“ bzw. für 2001: „für FIRMA U… GmbH & Co. KG AC…, E…“).

Die Umsatzsteuererklärung für 1999 wies einen Erstattungsanspruch in Höhe von DM … aus. Der Beklagte stimmte am 10. April 2001 zu.

Der Beklagte ordnete am 09. September 2003 eine Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 2001 an. Die Prüfungsanordnung wurde den damaligen steuerlichen Beratern bekannt gegeben und war gegen die „Firma U… GmbH & Co. KG“ gerichtet. Die Außenprüfung sollte die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG, die Gewerbesteuer und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes sowie die Umsatzsteuer erfassen. Der Senat verweist wegen der weiteren Einzelheiten der Prüfungsanordnung auf die Abschrift der Prüfungsanordnung auf Blatt 1 der Akte „Betriebsprüfungsberichte“. Die Prüfung begann am … 2003.

Die Prüferin beanstandete den Einbringungswert der Grundstücke und gelangte unter Berücksichtigung einer Verkehrswertermittlung des Bausachverständigen des Finanzamts zu einem um DM … geringeren Verkehrswert von DM … (G…-straße: DM … und G…-straße: DM …), der später auf DM … erhöht wurde, sowie zu einem Gebäudeanteil von 36,1 %. Außerdem hielt die Prüferin eine Abschreibung auf die Gebäude nur in Höhe von 2 % statt 4 % für zulässig. Hieraus folgten zum einen geringere Buchwerte für die Gebäude, geringere lineare Abschreibungen auf die Gebäude sowie höhere Buchwerte für die Grundstücke. Zum anderen ergab sich auf Grund des geringeren Buchwerts für die Gebäude zum 31. Dezember 1999 (DM … statt DM …) und der geringeren linearen Abschreibung im Jahr 2000 (DM … statt DM …) auch eine geringere Teilwertabschreibung auf die Gebäude im Jahr 2000, die nun lediglich DM … statt DM … betrug. Hieraus resultierte ein Gebäudebuchwert zum 31. Dezember 2000 in Höhe von DM … (statt DM …), so dass die Prüferin für 2001 eine gewinnmindernde Ausbuchung der Gebäude infolge der Verkäufe nur in Höhe von DM … statt in Höhe von DM … anerkannte.

Außerdem ordnete die Prüferin der U… GmbH & Co. KG nur einen anteiligen Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Grundstücke G…-straße (durch die U… GmbH & Co. KG) und H…-straße (durch den Kläger zu 1.) in Höhe von DM … statt in Höhe von DM … zu. Der Aufteilungsmaßstab der Prüferin orientierte sich an der veräußerten Grundstücksfläche, von der 39,67 % auf das von der U… GmbH & Co. KG veräußerte Grundstück entfielen. In der mündlichen Verhandlung führte die Prüferin aus, dass die U… GmbH & Co. KG und der Kläger zu 1. einen Teil des Grundstücks G…-straße und der aus diesem Grundstück erzielten Mieten weiterhin dem Kläger zu 1. zugeordnet hätten. Auch deshalb habe sie den auf die U… GmbH & Co. KG entfallenden Veräußerungserlös gemindert.

Des Weiteren rechnete die Prüferin der U… GmbH & Co. KG die von der O… GbR geleistete Entschädigung von insgesamt DM … brutto der U… GmbH & Co. KG zu 60 % (= DM … brutto) und dem Kläger zu 1. zu 40 % (= DM … brutto) zu; die U… GmbH & Co. KG hatte bislang nur 30 % als Anteil erfasst.

Schließlich kürzte die Prüferin die Verbindlichkeiten aus Grundschulden gegenüber dem Kläger zu 1. zum 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998 um DM …, zum 31. Dezember 1999 um DM …, zum 31. Dezember 2000 um DM … sowie zum 01. September 2001 um DM …. Soweit die U… GmbH & Co. KG auf Verbindlichkeiten im Umfang von DM … Zinsen als Betriebsausgaben geltend gemacht hatte, kürzte die Prüferin die Betriebsausgaben und behandelte die insoweit geleisteten Zinsen als Entnahmen.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen der Prüferin verweist der Senat auf den Außenprüfungsbericht vom 16. Dezember 2004, insbesondere auf die Tz. 11 bis 16, 20 und 22 bis 23.

Der Beklagte schloss sich den Feststellungen des Prüfers an und erließ am 22. Juli 2005 sowie am 08. August 2005 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide. Diese Bescheide, die sich nicht in den vorgelegten Steuerakten befinden, wurden mit Schreiben vom 8. November 2005 ersatzlos aufgehoben. Hintergrund war die nicht „korrekte Adressierung“, wie der Beklagte in seinem Schreiben vom 08. November 2005 ausführte.

Mit Datum vom 18. November 2005 erließ der Beklagte erneut geänderte Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1997 bis 2001, über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 bis 2001 sowie über die Umsatzsteuer 1997 bis 2001. Dabei stellte der Beklagte die Einkünfte der U… GmbH & Co. KG einheitlich und gesondert auf DM … für 1998, DM … für 1999, DM … für 2000 und … für 2001 fest.

Die Bekanntgabe der Bescheide vollzog sich wie folgt:

- Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 bis 2001 wurden dem Kläger zu 1. sowie der Beigeladenen jeweils nach § 183 Abs. 2 AO einzeln bekannt gegeben. Die Betreffzeile der Bescheide lautete jeweils: „für Firma C… GmbH zuständig f.d. st. Abwicklung der U… GmbH & Co. KG AC…-weg, E…“.

- Der Umsatzsteuerbescheid für 1999 wurde der „Firma C… GmbH“ bekannt gegeben und sollte für „Firma C…. GmbH zuständig f.d. st. Abwicklung der U… GmbH & Co. KG AC…, E…“ gelten (Bl. 25 der Rechtsbehelfsakten, Band I).

- Die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Streitjahre wurden ebenfalls der „Firma C… GmbH“ bekannt gegeben und sollten – zumindest nach den in den Steuerakten befindlichen Exemplaren – für die Erhebungszeiträume 1998 und 2001 für die „Firma C… GmbH, diese zuständig für die steuerliche Abwicklung der U… GmbH & Co. KG, AC… in E…“ gelten (Bl. 110 bis 113 der Gewerbesteuerakten).

Gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1997 bis 2001, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer für 1997 bis 2001, Umsatzsteuer für 1997 bis 2001 legte die frühere Bevollmächtigte unter dem Betreff „Ehemalige U… GmbH & Co. KG hier Feststellungsbeteiligte: C… GmbH“ am 20. Dezember 2005 um 18:11 Uhr per Telefax Einspruch ein (Bl. 28 und 29 der Rechtsbehelfsakten, Band I, zugleich Bl. 107 und Bl. 108 aus einer anderen, nicht näher erkennbaren Akte). Das Aktenzeichen des Einspruchs lautete „…“.

Ebenfalls mit Schreiben vom 20. Dezember 2005 legte die die frühere Bevollmächtigte unter dem Betreff „Ehemalige U… GmbH & Co. KG hier Feststellungsbeteiligte: A… [Kläger zu 1.], B… GmbH [Klägerin zu 2.], X… GmbH.“ Einspruch gegen die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 bis 2001 ein (Blatt 74 der Streitakten, Band I); dieses Schreiben befindet sich nicht in den dem Senat vorgelegten Rechtsbehelfsakten, sondern nur ein weiteres Schreiben der damaligen Bevollmächtigten vom 20. Dezember 2005, in dem „die Einsprüche gegen die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 bis 2001 vom 18. November 2005“ begründet wurden. In dem Betreff dieses Schriftsatzes hieß es: „Ehemalige U… GmbH & Co. KG hier Feststellungsbeteiligte: A…, B… GmbH, X… GmbH, C… GmbH“. Das Aktenzeichen des Einspruchs lautete ebenfalls „…“. Dieses zuletzt genannte Schreiben befindet sich auf Bl. 30 der Rechtsbehelfsakten, Band I, und weist zugleich die Blattzahl 110 einer anderen, nicht näher erkennbaren Akte auf.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens bzw. der Einspruchsverfahren gingen beim Beklagten zahlreiche Schreiben der damaligen Bevollmächtigten ein, die entweder die „Ehemalige U… GmbH & Co. KG“ bzw. „U… GmbH & Co. KG“ oder aber den Kläger zu 1. (A…), die Klägerin zu 2. (B… GmbH) und die X… AG betrafen; nur ein Schreiben betraf die drei zuletzt genannten Personen, nämlich das Schreiben vom 20.12.2005, und war gegen die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 bis 2001 gerichtet. Die übrigen Schreiben nannten die KG und betrafen neben der einheitlich und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mitunter auch die Betriebssteuern, z. B. das Schreiben vom 30. Januar 2006 (Bl. 51 der Rechtsbehelfsakten, Band I) oder die Schreiben vom 29. November 2007 (Bl. 181 der Rechtsbehelfsakten, Band I), 15. Januar 2008, 31. Januar 2008, 15. Februar 2008, 29. Februar 2008 und 06. März 2008 (Bl. 185 ff. der Rechtsbehelfsakten, Band I).

Mit ihren Einsprüchen machten die Einspruchsführer geltend, dass der Einbringungswert dem Teilwert entsprochen habe. Mit Schreiben vom 05. Oktober 2007 führten sie aus, dass sich der Abschreibungssatz auf 4 % belaufe, weil die Restnutzungsdauer der Gebäude nur 25 Jahre betragen habe. Die abweichende Zuordnung der von der K… AG geleisteten Entschädigung stelle eine Schätzung ohne ausreichende Begründung dar; dies wirke sich auch bei der Umsatzsteuer aus. Zu Unrecht habe der Beklagte den auf den aus seiner Sicht überhöhten Einbringungswert entfallenden Zinsaufwand als Entnahme behandelt. Bei der Gewerbesteuer 1998 bis 2000 sei die erweiterte Kürzung zu Unrecht nicht berücksichtigt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Der Beklagte gab die Einspruchsentscheidung an die Prozessbevollmächtigte als Empfangsbevollmächtigten des Klägers zu 1. bekannt und führte vor dem Rubrum aus, dass die Entscheidung „an Sie als Empfangsbevollmächtigten des Herrn A… [Kläger zu 1.], als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG, mit Wirkung für und gegen alle in der Anlage 1 der Einspruchsentscheidung genannten Feststellungsbeteiligten“ ergehe. In der Anlage 1 waren die Beigeladene, der Kläger zu 1., die X… AG sowie die Klägerin zu 2. genannt. Der Einspruchsentscheidung waren in den Anlagen 6 bis 22 Bescheide über den Gewerbesteuermessbescheid 1997 bis 2001, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2001 sowie Umsatzsteuer 1997 bis 1999 und 2001 beigefügt, die an den Kläger zu 1. als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG adressiert waren. Sie weisen im Anschriftenfeld nichts oder nur die Postleitzahl … aus und lauteten in der Betreffzeile auf: „Herrn A… [Kläger zu 1.] als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG“. Im Rubrum der Einspruchsentscheidung waren die Bescheide „über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a (4) EStG für 1998 – 2001; über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1998 – 2000; über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 – 31.12.2001 vom 18.11.2005“ betreffend „Herrn A… [Kläger zu 1.], als Rechtsnachfolger und zugleich Einspruchsführer (EF) der Firma U… GmbH & Co. KG“ genannt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Einspruchsentscheidung verweist der Senat auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 16 der Streitakten, Band I, Anlage 5 der Klageschrift).

Die Abweisung des Einspruchs begründete der Beklagte damit, dass der vereinbarte Kaufpreis für die beiden Grundstücke unangemessen niedrig gewesen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung nimmt der Senat auf die Einspruchsentscheidung Bezug.

Gegen die Einspruchsentscheidung haben der Kläger zu 1. „als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG“ und die Klägerin zu 2. ohne einen entsprechenden Zusatz jeweils Klage erhoben. Der Kläger zu 1. wendet sich ausweislich der Klageschrift gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 bis 2001, gegen die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1998 bis 2000 sowie gegen den Umsatzsteuerbescheid 1999. Die Klägerin zu 2., deren Klage unter dem Aktenzeichen 6 K 6229/08 aufgenommen worden ist, wendet sich nur gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 bis 2001.

Mit Beschluss vom 09. September 2008 hat der Berichterstatter die beiden Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 6228/08 miteinander verbunden.

Die Kläger zu 1. und zu 2. begründen ihre Klagen wie folgt:

- Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung für 1998 sei wegen Verjährung rechtswidrig (s. nachfolgend unter Abschn. I.). Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO sei nicht eingetreten, weil die Prüfungsanordnung unwirksam gewesen sei; denn sie habe sich gegen die U… GmbH & Co. KG und damit gegen eine nicht mehr existente Gesellschaft gerichtet.

- Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung für 1999 bis 2001 seien rechtswidrig, weil sie auf einer unwirksamen Prüfungsanordnung beruhten, so dass ein Verwertungsverbot bestehe (s. Abschn. II.); denn die Prüfungsanordnung habe sich gegen die U… GmbH & Co. KG und damit gegen eine nicht mehr existente Gesellschaft gerichtet.

- Jedenfalls seien die Grundstücke und Gebäude mit den vereinbarten Anschaffungskosten anzusetzen (s. Abschnitt III.).

- Weiterhin machen sie ihre Einwendungen aus dem Schreiben vom 05. Oktober 2007 geltend (s. Abschnitt IV.).

Der Kläger zu 1. begründet seine darüber hinausgehende Klage damit, dass die Einspruchsentscheidung über die Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 sowie über Umsatzsteuer 1999 rechtswidrig sei, weil er insoweit gar keinen Einspruch eingelegt habe (s. Abschnitt V.).

Im Einzelnen tragen die Kläger vor:

I. Verjährung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1998

Die vierjährige Feststellungsfrist für 1998 habe nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 1999 begonnen, weil die Erklärung zur gesonderten Feststellung für 1998 im Jahr 1999 eingereicht worden sei (§ 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO). Daher habe die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 2003 geendet.

Der Ablauf dieser Feststellungsfrist sei nicht durch § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden. Die Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 sei nämlich unwirksam, weil sie gegen die Firma U… GmbH & Co. KG und damit gegen ein zu der Zeit nicht mehr existentes Unternehmen gerichtet worden sei (vgl. BFH, Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl. II 2006, 404). Die Bezeichnung des Inhaltsadressaten mit „Firma U… GmbH & Co. KG“ in der Prüfungsanordnung sei eindeutig und einer Auslegung nicht zugänglich; die Bezeichnung sei gerade nicht ungenau und damit weder mehrdeutig noch auslegungsfähig, anders als beispielsweise die Bezeichnung des Inhaltsadressaten in dem Fall des von dem Beklagten angeführten BFH-Urteils vom 14. März 1990 (X R 104/88, BStBl. II 1990, 612) mit „Herrn und Frau AD…, Miederwareneinzelhandel“, obwohl der zu prüfende Einzelhandel allein von der Frau betrieben worden sei. Die Bezeichnung sei zudem falsch, da Verwaltungsakte nur an existierende Rechtsobjekte gerichtet und bekanntgegeben werden können, an aufgelöste oder erloschene Gesellschaften jedoch ebenso wenig wie an Tote (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BStBl. II 1988, 165).

Eine Außenprüfung, die auf Grund einer unwirksamen Prüfungsanordnung erfolge, könne keine Ablaufhemmung für die Verjährung herbeiführen (BFH, Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BStBl. II 1988, 165).

Die Änderung der gesonderten Feststellung für 1998 trotz abgelaufener Feststellungsfrist sei auch nicht deshalb zulässig, weil sie nach § 181 Abs. 5 AO für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung wäre, für welche die Festsetzungsfrist am 18. November 2005 noch nicht abgelaufen sei. Zumindest die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer 1998 der seinerzeit feststellungsbeteiligten B… GmbH sei am 18. November 2005 bereits abgelaufen gewesen, da der Körperschaftsteuerbescheid für 1998 vom 5. Januar 2004 stamme. Bei einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid aber dürfe die Festsetzungsfrist für die Folgesteuern noch bei keinem von der Folgewirkung Betroffenen abgelaufen sein, weil die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber sonst nicht gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO einheitlich vorgenommen werden könne, was dem Zweck des Feststellungsverfahrens widerspreche.

Die Kläger setzten sich zu ihrem früheren Verhalten nicht in Widerspruch, wenn sie jetzt die Unwirksamkeit bzw. die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung geltend machten. Die Einwendungen gegen die Wirksamkeit einer Prüfungsanordnung könnten auch nur im Rahmen der Anfechtung der im Anschluss an die Prüfung ergehenden Bescheide geltend gemacht werden (vgl. BFH, Urteil vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BStBl. II 1990, 789).

II. Rechtswidrigkeit der Verwertung der Prüfungsfeststellungen in den Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1999 bis 2001

Auf Grund der Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung dürften die auf der unwirksamen Prüfungsanordnung beruhenden Prüfungsfeststellungen für einen korrigierten Bescheid nicht verwertet werden (vgl. u. a. BFH, Urteile vom 7. Juni 1973 V R 64/72, BStBl. II 1973, 716). Einer gesonderten gerichtlichen Anfechtung der Prüfungsanordnung oder der Feststellung ihrer Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit bedürfe es nicht.

III. Ansatz der Anschaffungskosten der übertragenen Grundstücke

Die mit Kaufvertrag vom 29. Dezember 1997 durch die KG erworbenen Grundstücke seien gemäß § 6 Abs. 1 EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Maßgebend für die Anschaffungskosten sei grundsätzlich der Preis, auf den sich die Parteien geeinigt hätten. Auf den Teilwert komme es daher nicht an.

Die in dem Kaufvertrag vom 29. Dezember 1997 getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen hielten auch einem sog. Fremdvergleich stand. Die Parteien hätten die historischen Anschaffungskosten des Verkäufers aus dem Jahr 1991 zur Grundlage ihrer Kaufpreisfindung genommen, die etwa 35 % unter dem Kaufpreis gelegen hätte, der nur vier Jahre zuvor mit der GbR R… im notariellen Vertrag vom 14. Dezember 1993 vereinbart worden sei.

Die Kläger haben die Vernehmung des Zeugen AE…, Mitarbeiter der AF… GmbH, beantragt, der bezeugen solle, dass die Neubebauung der beiden Grundstücke am 29. Dezember 1997 bereits geplant gewesen sei, dass der Grundstückswert bei einer geplanten Neubebauung im Wege des sog. Residualwertverfahrens vorgenommen werde und dass die Wirtschaftlichkeitsberechnung (Bl. 223 der Streitakte) eine nachvollziehbare und schlüssige Bestimmung der Grundstückswerte in einem Residualwertverfahren darstelle. Wegen des ausführlichen Beweisantrags nimmt der Senat auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 26. Februar 2013 Bezug.

IV. Einwendungen aus dem Schreiben vom 05. Oktober 2007

In der mündlichen Verhandlung haben die Bevollmächtigten nach der Unterbrechung und Fortsetzung der Verhandlung um 11:00 Uhr ausgeführt, dass sie die Feststellungen der Prüferin zum Gebäudeanteil und zur Höhe des Abschreibungssatzes akzeptieren (Bl. 2 des Protokolls der mündlichen Verhandlung). Nach einer weiteren Unterbrechung und Fortsetzung der Verhandlung um 13:45 Uhr haben sie hilfsweise die Berücksichtigung der Einwendungen aus ihrem Schreiben vom 05. Oktober 2007 beantragt. Ein weiterer Vortrag bzw. nähere Begründung ihres Begehrens ist insoweit aber nicht erfolgt.

V. Rechtswidrigkeit der Einspruchsentscheidung bezüglich Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbetrag sowie Gewerbesteuer

Nach Auffassung des Klägers zu 1. ist die Einspruchsentscheidung rechtswidrig, soweit sie über seinen Einspruch vom 20. Dezember 2005 gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung hinausgehe. Er habe nämlich gegen die Steuer- bzw. Messbescheide keinen Einspruch eingelegt. Nur die Beigeladene, die C… GmbH, habe gegen diese Bescheide mit Schreiben vom 20. und 21. Dezember 2005 (Anlagen 14 und 15 der Klageschrift) Einspruch erhoben.

Der Kläger zu 1. habe insoweit auch gar nicht Einspruch einlegen können. Es habe an einer Beschwer gefehlt, weil die Verwaltungsakte nicht gegen ihn gerichtet gewesen seien. Die geänderten Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997 bis 2001, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2001 sowie über Umsatzsteuer für 1997 bis 2001 seien jeweils nur an die C… GmbH gerichtet und übermittelt worden.

Der Beklagte hätte die in der Anlage der insoweit nichtigen Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 enthaltenen Bescheide dem Kläger zu 1. im Jahr 2008 zwar außerhalb einer Einspruchsentscheidung, nicht jedoch rechtsfehlerfrei bekanntgeben können; denn für diese Bescheide sei auf Grund der Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung mangels Hemmung nach § 171 Abs. 4 AO mit Ablauf des Jahres 2007 Feststellungsverjährung eingetreten. Dass der Beklagte dies nicht getan habe, werde schon daran deutlich, dass diese Bescheide kein eigenes Datum trügen, ausdrücklich als Anlage zu der Einspruchsentscheidung bezeichnet seien und der Beklagte selbst offenbar mit Gedanken an § 365 Abs. 3 Satz 1 AO als Rechtsmittel grundsätzlich nicht etwa den Einspruch, sondern einzig die Klage für zulässig erachte.

In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger erklärt, dass sie gegen den Abschreibungssatz von 2 % und gegen den Ansatz eines Gebäudeanteils von 36,1 % keine Einwendungen erheben.

Die Kläger zu 1. und 2. beantragen,

die Bescheide für 1998 bis 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb und sonstigen Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 18. November 2005 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008, aufzuheben,

hilfsweise, die Einwendungen zu berücksichtigen, die die Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Änderungsbescheide für die Jahre 1998 bis 2001 mit Schreiben vom 05. Oktober 2007 geltend gemacht haben; dies betrifft nicht die Ziffer 1. mit den beiden ersten Spiegelpunkten,

sowie

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Kläger zu 1. beantragt darüber hinaus,

die Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 insoweit aufzuheben, als diese die Bescheide für 1998 bis 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001, jeweils vom 18. November 2005 betrifft, einschließlich der in ihrer Anlage Nr. 6 bis 18 und 19 bis 22 enthaltenen Bescheide, jeweils ohne Datum.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte hält die Klagen gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1999 für unzulässig. Denn es fehle an einem abgeschlossenen Vorverfahren. Der Beklagte habe gegenüber dem Kläger zu 1. einen Umsatzsteuerbescheid mit eigenem Leistungsgebot erlassen. Hiergegen habe der Kläger am 21. Oktober 2008 Einspruch eingelegt, über den der Beklagte aber noch nicht entschieden habe.

Die Klagen sind nach Auffassung des Beklagten unbegründet:

I. Verjährung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1998

Die Festsetzungsfrist habe nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2003 geendet. Denn nach § 171 Abs. 4 AO sei der Ablauf der Festsetzungsfrist im Falle des Beginns einer Außenprüfung so lange gehemmt, bis die aufgrund einer Außenprüfung zu erlassenden Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden seien (vgl. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO).

Die gegen den Kläger als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG gerichtete Außenprüfung habe am 18. November 2003 und damit vor Ablauf der Feststellungsverjährung Ende 2003 begonnen. Entgegen der Auffassung des Klägers sei die Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 wirksam bekannt gegeben worden und inhaltlich hinreichend bestimmt gewesen.

Der Einwand des Klägers, die streitgegenständliche Prüfungsanordnung sei gegen ein nicht existentes Unternehmen gerichtet gewesen, greife nicht durch. Der Inhaltsadressat eines Verwaltungsakts sei hinreichend bestimmt, wenn etwaige Zweifel durch Auslegung behoben werden könnten (BFH, Beschluss vom 14. April 1993 IV B 9/92, juris, mit Hinweis auf BFH, Urteil vom 14. März 1990, BStBl. II 1990, 612, Tz. 24 ff.). Der BFH habe in seiner Rechtsprechung allgemeine Grundsätze aufgestellt, wie eine Prüfungsanordnung auszulegen sei (vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 14. März 1990, BStBl. II 1990, 612, Tz. 24 ff.; aus jüngerer Zeit 13. Oktober 2005, BStBl. II 2006, 404, Tz. 18). Danach könnten zur Auslegung beigefügte Unterlagen und zeitlich vorhergehende Bescheide herangezogen werden. Bei der Auslegung komme es nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde habe auffassen müssen. Entscheidend sei vielmehr, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben habe verstehen können.

Unter Berücksichtigung der vorstehend beschriebenen Rechtsprechungsgrundsätze sei die streitgegenständliche Prüfungsanordnung des Beklagten vom 09. September 2003 als hinreichend bestimmt anzusehen. Es sei erkennbar gewesen, dass sie gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG habe gelten sollen. So habe der Kläger auch nach Übernahme des Gesamthandsvermögens der U… GmbH & Co. KG mit Wirkung zum 01. Januar 2001 die Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2001 vom 15. September 2003 unter der Firma der U… GmbH & Co. KG abgegeben. Da sich die Prüfungsanordnung vom 09. September 2003 ausschließlich auf Veranlagungszeiträume bezogen habe, in denen die Gesellschaft unter der Firma „U… GmbH & Co. KG“ noch existent gewesen sei, habe der Beklagte die Angaben des Klägers zu 1. in der Steuererklärung in der Prüfungsanordnung übernommen. Nach den ihm bekannten Umständen und infolge seines (der Prüfungsanordnung) vorangegangenen Verhaltens bei Abgabe der Steuererklärungen 2001 habe der Kläger zu 1. die Prüfungsanordnung bei verständiger Würdigung ihres objektiven Erklärungswerts und unter Berücksichtigung der Begleitumstände sowie des übrigen Inhalts der Prüfungsanordnung gegen sich gerichtet als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG auffassen können. Dafür spreche auch, dass der Kläger zu 1. weder die Prüfungsanordnung angefochten habe, noch dass Unstimmigkeiten über die zu prüfende Firma zwischen den Beteiligten bestanden hätten.

Wenn der Kläger nunmehr einwende, die Prüfungsanordnung sei nicht hinreichend bestimmt, weil die U… GmbH & Co. KG im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung rechtlich nicht mehr existent gewesen sei, verstoße dieser Einwand gegen Treu und Glauben. Hierdurch setze sich der Kläger mit seinem ursprünglichen Verhalten – der Abgabe der Steuererklärung am 15. September 2003 für den Veranlagungszeitraum 2001 unter dem Namen der U… GmbH & Co. KG – in einen unlösbaren Selbstwiderspruch.

Schließlich greife der Einwand, der Beklagte habe bereits durch die Handelsregistermitteilung Kenntnis von der Auflösung und Löschung der „U… GmbH & Co. KG“ erlangt, nicht durch. Denn der Umstand, dass der Kläger als ehemaliger Gesellschafter der U… GmbH & Co. KG das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft mit Wirkung zum 01. Januar 2001 übernommen habe, sei im Rahmen der Außenprüfung erörtert und in den Prüfungsbericht aufgenommen, ohne dass sich der Kläger gegen die angeblich nicht an ihn gerichtete Prüfungsanordnung gewandt habe.

II. Rechtswidrigkeit der Verwertung der Prüfungsfeststellungen in den Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1999 bis 2001

Die Bescheide vom 18. November 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 bis 2001 seien ebenfalls rechtmäßig. Denn die Prüfungsanordnung vom 09. September 2003 sei wirksam gewesen, so dass eine Verwertung der Prüfungsfeststellungen möglich gewesen sei.

Auch sei für die Jahre 1999 bis 2001 noch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Die Feststellungserklärung für 1999 sei im Jahr 2001 eingereicht worden, so dass die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2001 begonnen und erst mit Ablauf des Jahres 2005 geendet habe. Die Feststellungserklärungen für die Folgejahre 2000 und 2001 seien jeweils erst im Jahr 2002 (für 2001) bzw. 2003 (für 2002) abgegeben worden, so dass die Frist erst mit Ablauf des Jahres 2002 bzw. 2003 begonnen und mit Ablauf des Jahres 2006 bzw. 2007 geendet habe.

III. Ansatz der Anschaffungskosten der übertragenen Grundstücke

Die angefochtenen Feststellungsbescheide seien auch materiell rechtmäßig. Der Beklagte verweist insoweit auf seine Einspruchsentscheidung.

IV. Einwendungen aus dem Schreiben vom 05. Oktober 2007

Der Beklagte hat sich zu diesem Punkt in der mündlichen Verhandlung nicht geäußert.

V. Rechtswidrigkeit der Einspruchsentscheidung bezüglich Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbetrag sowie Gewerbesteuer

Die Einspruchsentscheidung bezüglich der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1998 bis 2000 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001 sei nicht rechtswidrig. Nach gängiger Rechtsprechung müsse die Finanzverwaltung im Wege der Auslegung von demjenigen Rechtsbehelf ausgehen, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhelfe (vgl. BFH, Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, unter II.1.a). Im Streitfall sei es am 01. September 2001 durch Austritt der Komplementärin und Beigeladenen (C… GmbH) aus der U… GmbH & Co. KG zu einer Gesamtrechtsnachfolge durch den Kläger zu 1. gekommen. Die Einspruchsbefugnis sei damit im Zeitpunkt der Einspruchseinlegung auf den Kläger zu 1. als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG übergegangen. Der Beklagte habe deshalb die am 20. Dezember 2005 eingelegten Einsprüche dahingehend ausgelegt, dass im Ergebnis der Kläger zu 1. als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG am Ehesten einen zulässigen Einspruch gegen die Betriebssteuern habe einlegen können. Hiervon sei auch der Kläger ausgegangen, da er in seinem Einspruchsschreiben vom 23. August 2005 formuliert habe: „Namens und im Auftrag unseres Mandanten, Herrn A…, legen wir gegen die … Bescheide vom 22. Juli 2005 Einspruch ein. …“.

Im Übrigen hat die Außenprüferin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass sie den Verkaufserlös des Jahres 2001 deshalb anteilig gekürzt habe, weil die U… GmbH & Co. KG einen Teil des Grundstücks G…-straße nicht in ihrer Buchführung und Bilanz erfasst habe. Die Mieten des übertragenen Grundstücks G…-straße seien zum Teil weiterhin vom Kläger zu 1. vereinnahmt worden.

Mit Beschluss vom 08. Mai 2012 hat der Berichterstatter die C… GmbH zum Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – notwendig beigeladen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Akten, insbesondere auf den Prüfungsbericht, die Prüfungsanordnung, die Anlagen zum Einspruchsschreiben vom 20. Dezember 2005 (Bl. 40 bis 48 der Rechtsbehelfsakten, Band I) sowie auf die Einspruchsentscheidung und ihre Anlagen.

Die Klage des Klägers zu 1. ist zulässig und begründet, soweit der Kläger zu 1. die Aufhebung der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuer für 1998 bis 2000 sowie der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001 begehrt (s. Abschn. I.). Im Übrigen sind die Klagen beider Kläger zwar zulässig (s. Abschn. II. 2.), aber unbegründet (s. Abschn. II. 3. bis II.8.).

I.

Die Klage des Klägers zu 1. hinsichtlich der Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist zulässig und begründet, soweit die Einspruchsentscheidung die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1998 bis 2000 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001 betrifft.

1. Der Senat legt die Klage des Klägers zu 1. als isolierte Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung aus.

a) Bei dem nur von dem Kläger zu 1. gestellten Klageantrag handelt es sich um eine isolierte Anfechtungsklage, mit der der Kläger nur die Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt, soweit sie einen Einspruch gegen gewerbesteuerlich relevante Festsetzungen und Feststellungen betrifft. Denn der Kläger trägt vor, insoweit keinen Einspruch eingelegt zu haben, und wendet sich nicht gegen die gewerbesteuerlichen Bescheide, weil sie ihm gegenüber nicht ergangen seien.

b) Der Kläger begehrt hingegen nicht die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, soweit es um die Umsatzsteuer 1999 geht. Zwar hat der Kläger zu 1. in der Klageschrift auch die Umsatzsteuer 1999 als Streitgegenstand genannt; insoweit hat er aber ebenfalls nur die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung geltend gemacht (vgl. Blatt 11 des klägerischen Schriftsatzes vom 14. Januar 2009, Bl. 64 der Streitakten, Band I). Diesen Antrag hat der Kläger zu 1. in der mündlichen Verhandlung jedoch nicht mehr gestellt, nachdem die Beteiligten und der Senat übereinstimmend festgestellt haben, dass sich das Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 nicht auf die Umsatzsteuer 1999 erstreckt (s. Bl. 2 des Protokolls der mündlichen Verhandlung).

c) Soweit der Kläger die isolierte Anfechtungsklage als „Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG“ erhoben hat, ist diese Bezeichnung unschädlich; denn der Kläger übernimmt insoweit nur die Bezeichnung in der Einspruchsentscheidung, die der Beklagte in der Zeile über dem Rubrum verwendet hat.

2. Die isolierte Anfechtungsklage hat Erfolg, soweit der Kläger die Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt.

a) Zu Unrecht hat der Beklagte eine Einspruchsentscheidung gegenüber dem Kläger zu 1. erlassen und dabei über Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuer für 1998 bis 2000 sowie gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001 entschieden. Denn der Kläger zu 1. hat seinen Einspruch nur gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 bis 2001 gerichtet. Dies folgt aus dem Einspruchsschreiben des Klägers zu 1. vom 20. Dezember 2003, das der Kläger als Anlage 13 seines Schriftsatzes vom 14. Januar 2009 dem Gericht übermittelt hat und das nicht in den vom Beklagten übermittelten Steuerakten enthalten ist.

aa) Nach dem Einspruchsschreiben vom 20. Dezember 2005 hat der Kläger zu 1. – ebenso wie die Klägerin zu 2. und die X… AG – Einspruch gegen die „Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 bis 2001“ eingelegt; weitere Bescheide sind in dem Einspruchsschreiben nicht genannt. Demgegenüber hat die U… GmbH & Co. KG mit Schriftsatz vom selben Tag Einspruch gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1997 bis 2001, gegen die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997 bis 2001 und gegen die Bescheide über Umsatzsteuer für 1997 bis 2001 eingelegt. Daraus folgen unterschiedliche Streitgegenstände für unterschiedliche Einspruchsführer.

bb) Zwar ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden und im Regelfall sogar zu begrüßen, wenn die Finanzverwaltung Rechtsbehelfe im Wege der rechtsschutzgewährenden Auslegung weit auslegt und im Zweifel auch solche Bescheide für angefochten hält, die zwar im Einspruchsschreiben nicht ausdrücklich genannt sind, die sich aber z. B. aus der Begründung oder aus dem Zweck des vom Steuerpflichtigen eingelegten Einspruchs ergeben.

Im Streitfall bestand für eine derartige Auslegung aber kein Bedarf. Denn die damaligen Bevollmächtigten der Gesellschafter der U… GmbH & Co. KG haben in ihren beiden Einspruchsschreiben vom 20. Dezember 2005 hinsichtlich der Einspruchsführer durch die Formulierung „hier Feststellungsbeteiligte: …“ und bezüglich der angefochtenen Bescheide deutlich differenziert. Zudem drohte dem Kläger zu 1. kein Rechtsverlust, falls er gegen die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag, Gewerbesteuer, vortragsfähigen Gewerbeverlust und Umsatzsteuer keinen Einspruch einlegt. Zwar war der Kläger zu 1. infolge der Anwachsung auf Grund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters der U… GmbH & Co. KG Gesamtrechtsnachfolger im Bereich der Betriebssteuern geworden (vgl. die Nachweise bei Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 45 Rz. 2). Die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag, Gewerbesteuer, vortragsfähigen Gewerbeverlust und Umsatzsteuer waren aber an die Beigeladene, die C… GmbH, gerichtet und beschwerten daher den Kläger zu 1. als Gesamtrechtsnachfolger nicht.

cc) Der Senat hat keinen Zweifel, dass das Einspruchsschreiben des Klägers zu 1. vom 20. Dezember 2005 beim Beklagten eingegangen ist. Zwar befindet sich in der vom Beklagten vorgelegten Rechtsbehelfsakte (Band I) auf den Seiten 28 bis 30 ff. nur das Einspruchsschreiben der Beigeladenen (Bl. 28 und 29) sowie die Einspruchsbegründung des Klägers zu 1. und der X… AG, der Beigeladenen sowie der Klägerin zu 2. (Bl. 30 ff.); aus den auf den Seiten 28 bis 30 kopierten Blattzahlen 107 und 108 des Einspruchsschreibens der Beigeladenen sowie der Blattzahl 110 für die Einspruchsbegründung des Klägers ergibt sich jedoch, dass der Beklagte es offensichtlich unterlassen hat, das Blatt 109 aus einer anderen Akte in die Rechtsbehelfsakte zu übernehmen. Der Senat geht davon aus, dass es sich hierbei um das Einspruchsschreiben des Klägers zu 1. vom 20. Dezember 2005, wie es in der Anlage 13 des klägerischen Schriftsatzes vom 14. Januar 2009 abgebildet ist (Bl. 75 der Streitakten, Band I), handelt. Der Senat weist den Beklagten an dieser Stelle erneut darauf hin, dass die Steuerakten vollständig vorzulegen sind: Hierzu gehören insbesondere (auch) die Bescheide und die Einspruchsschreiben!

b) Mit der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung, soweit sie die Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuer für 1998 bis 2000 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2001 die Bescheide betrifft, ist dem Klagebegehren des Klägers zu 1. entsprochen (s. oben zu Abschn. I. 1. Buchst. b). Denn der Kläger zu 1. hat sich gegen die Einspruchsentscheidung gewandt, die nach ihrem Rubrum nur über die genannten gewerbesteuerlichen Bescheide entschieden hat. Damit sind auch die Anlagen 7 (vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001), 8 (Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 2000), 9 (vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000), 10 (Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1999), 11 (vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999), 12 (vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998) und 13 (Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1998) gegenstandslos, weil sie von der Einspruchsentscheidung ausweislich ihres Rubrums erfasst werden.

Hingegen ist eine Entscheidung über die Aufhebung der Anlagen 6 (Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 2001), 17 (vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997), 18 (Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1997), 19 (Umsatzsteuer 1997), 20 (Umsatzsteuer 1998) und 22 (Umsatzsteuer 2001) nicht erforderlich, weil sie ausweislich des Rubrums der Einspruchsentscheidung nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung sind und weil die in den vorstehend genannten Klammern genannten Steuern und Messbeträge und Gewerbeverluste in der Klageschrift nicht als Gegenstand der Klage genannt worden sind.

Die in der Anlage 21 genannte Umsatzsteuer 1999 ist zwar in der Klageschrift erwähnt worden; sie ist aber ebenfalls nicht im Rubrum der Einspruchsentscheidung aufgeführt, so dass die Einspruchsentscheidung insoweit nicht isoliert aufgehoben werden kann. Selbst wenn die Anlage 21 den Rechtsschein eines eigenständigen Bescheids erzeugen sollte, wäre eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung durch den Senat insoweit nicht möglich, weil der Beklagte weder nach dem Rubrum der Einspruchsentscheidung noch nach der Begründung über die Umsatzsteuer 1999 entscheiden wollte; denn in den Gründen der Einspruchsentscheidung fehlt jegliche Auseinandersetzung mit der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer 1999 sowie mit einer etwaigen Bekanntgabekorrektur des bisherigen Bescheids.

II.

Die Klagen beider Kläger gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung für 1998 bis 2001 haben keinen Erfolg. Zu Recht hat der Beklagte die Einkünfte der U… GmbH & Co. KG für die Streitjahre 1998 bis 2001 auf DM … für 1998, DM … für 1999, DM … für 2000 und DM … für 2001 festgestellt. Die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung verletzen daher weder den Kläger zu 1. noch die Klägerin zu 2. in seinen bzw. ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Klage des Klägers zu 1. ist dahingehend auszulegen, dass er sie als ausgeschiedener Gesellschafter erhoben hat; entsprechendes gilt auch für die Klägerin zu 2. (s. jeweils Abschnitt 1.). Die Klagen sind zwar zulässig (s. Abschn. 2.), aber unbegründet. Denn der Beklagte war verfahrensrechtlich berechtigt, für 1998 (s. Abschn. 3.) und für die Jahre 1999 bis 2001 (s. Abschn. 4.) Änderungsbescheide zu erlassen. Dabei hat er zu Recht die Anschaffungskosten für die streitigen Gebäude und Grundstücke nur mit einem Betrag von DM … angesetzt (s. Abschn. 5.), die Zinsen, soweit sie auf einen DM … hinausgehenden Verbindlichkeitsbetrag entfallen, als Entnahmen behandelt (s. Abschn. 6.) und schließlich die von der K… AG geleistete Entschädigung im Umfang von DM … als Erlös und Umsatzsteuerverbindlichkeit der U… GmbH & Co. KG zugeordnet (s. Abschn. 7.). Soweit sich die Kläger auf ihre weiteren Einwendungen im Einspruchsschreiben vom 05. Oktober 2007 berufen (Bl. 153 ff. der Rechtsbehelfsakten, Band I), handelt es sich um die Gewerbesteuer 1998 bis 2000 und Umsatzsteuer 1999 und 2000, die nicht Streitgegen-stand dieses Verfahrens sind (s. Abschn. 8.).

1. Der Senat legt die Klage des Klägers zu 1. gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998 bis 2001 dahingehend aus, dass der Kläger nicht als „Rechtsnachfolger“ der U… GmbH & Co. KG, sondern als ehemaliger Gesellschafter der U… GmbH & Co. KG klagt.

a) Kommt es bei einer Personengesellschaft infolge des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zu einer Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf den verbleibenden (letzten) Gesellschafter gemäß § 738 Bürgerliches Gesetzbuch, erlischt die Klagebefugnis der Personenhandelsgesellschaft (BFH, Urteil vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BStBl. II 1984, 15). Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß §§ 179, 180 AO sind nunmehr den ehemaligen Gesellschaftern bekannt zu geben, und diese sind auch einspruchs- und klagebefugt.

Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kommt es infolge einer Anwachsung nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge des letzten Gesellschafters der Personengesellschaft, auf den das Vermögen der Gesellschaft angewachsen ist. Daher sind Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung nicht an diesen ehemaligen Gesellschafter „als Gesamtrechtsnachfolger“ zu richten; ebenso wenig kann diese Person „als Gesamtrechtsnachfolger“ Einspruch oder Klage erheben. Eine Gesamtrechtsnachfolge infolge einer Anwachsung tritt nur im Bereich der Betriebssteuern (Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbetrag) ein (vgl. BFH, Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BStBl. II 1983, 293, zur Umsatzsteuer; vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178, zur Umsatzsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag; Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vom 20. April 2012, AO-Kartei NW § 26 AO Karte 802).

b) Dennoch ist eine Auslegung dahingehend möglich und geboten, dass der Kläger zu 1. nicht als „Rechtsnachfolger“ Klage erhoben hat, sondern als ehemaliger Gesellschafter. Das Rubrum dieses Urteils ist entsprechend gefasst worden.

Die Auslegung einer Klageschrift erfolgt nach den für die Willenserklärungen geltenden Grundsätzen. Für die Auslegung und Bestimmung der in der Klageschrift genannten Kläger sind alle dem Finanzgericht und dem Finanzamt bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen. Dabei sind auch die Umstände heranzuziehen, die nur dem Finanzamt als einem Adressaten der Klage (neben dem Finanzgericht) erkennbar waren (BFH, Beschluss vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146).

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass sich die Einspruchsentscheidung gegen den Kläger zu 1. „als Rechtsnachfolger der U… GmbH & Co. KG, mit Wirkung für und gegen alle in der Anlage 1 der Einspruchsentscheidung genannten Feststellungsbeteiligten“ richtete. Der Kläger zu 1. konnte daher diese Bezeichnung („Rechtsnachfolger“) in seiner Klageschrift aufgreifen. Entgegen der – nur für den Bereich der Betriebssteuern gültigen – Bezeichnung als „Rechtsnachfolger“ kann die Klage daher so ausgelegt werden, dass sie von dem Kläger zu 1. als ehemaligem Gesellschafter erhoben worden ist (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Juli 2012 IV B 55/11, BFH/NV 2012, 1817; Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162). Der Auslegung steht nicht entgegen, dass die Klageschrift von einem rechtskundigen Prozessvertreter erhoben worden ist (BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).

c) Die Bezeichnung der Klägerin zu 2. ist ebenfalls dahingehend auszulegen, dass sie als ehemalige stille Gesellschafterin Klage erhoben hat. Diese Auslegung bedarf keiner besonderen Begründung, weil die Klägerin zu 2. auf den Zusatz „als Rechtsnachfolgerin“ verzichtet hat.

2. Die Kläger sind klagebefugt. Da die streitigen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowohl dem Kläger zu 1. als auch der Klägerin zu 2. im Wege der Einzelbekanntgabe gem. § 183 Abs. 2 AO bekannt gegeben worden sind, ergibt sich ihre Klagebefugnis aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO.

3. Die Klagen sind unbegründet. Dies gilt auch für die Klage gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998. Bei Erlass des geänderten Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 18. November 2005 war nämlich noch keine Feststellungsverjährung eingetreten.

a) Die Feststellungserklärung für 1998 wurde im Jahr 1999 abgegeben, so dass die vierjährige Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 1999 begann und gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2003 geendet hätte.

b) Auf Grund des Beginns der Außenprüfung vor dem 31. Dezember 2003 kam es aber nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu einer Ablaufhemmung bis zum Erlass des hier streitigen Änderungsbescheids.

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Außenprüfung noch im Jahr 2003, nämlich am 18. November 2003, begann.

b) Die Ablaufhemmung tritt nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zwar nur ein, wenn die den Prüfungshandlungen zu Grunde liegende Prüfungsanordnung auch wirksam war (BFH, Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BStBl. II 1993, 649; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 171 Rz. 42). Diese Voraussetzung ist im Streitfall aber hinsichtlich der hier streitigen einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 erfüllt. Die Prüfungsanordnung vom 09. September 2003, die eine Prüfung bei der „Firma U… GmbH & Co. KG“ anordnete, ist dahingehend auszulegen, dass sie sich hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung an die ehemaligen Gesellschafter der U… GmbH & Co. KG richtete.

aa) Eine Prüfungsanordnung ist nach § 197 Abs. 1 AO „dem Steuerpflichtigen“ bekannt zu geben. Da eine Personengesellschaft im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht steuerpflichtig ist, führt dies an sich zu einer Bekanntgabepflicht gegenüber den einzelnen Gesellschaftern. Auf Grund der Regelung in § 194 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach eine Personengesellschaft auch Prüfungssubjekt sein kann, ist jedoch eine Bekanntgabe an die Personengesellschaft auch im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich zulässig.

bb) Diese Rechtslage ändert sich grundsätzlich, wenn das Vermögen der Personengesellschaft auf Grund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters auf den letzten Gesellschafter anwächst und die Personengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet wird. Die Anwachsung führt zwar im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen – und damit im Gegensatz zur Gewerbesteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer, die jeweils die Personengesellschaft als Steuerschuldnerin schuldet – nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge des verbleibenden Gesellschafters (BFH, Urteil vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BStBl. II 1984, 15; hingegen zu den Folgen der Anwachsung bei Betriebssteuern: OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19. November 2005 4 L 207/09, NVwZ-RR 2010, 284; BFH, Urteil vom 25. 7. 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178). Jedoch sind Verwaltungsakte der Finanzbehörden ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich den einzelnen ehemaligen Gesellschaftern bekannt zu geben (BFH, Urteil vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171).

cc) Tatsächlich erfolgte die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 09. September 2003 aber an die bereits vollbeendete „Firma U… GmbH & Co. KG“. Diese Bekanntgabe führte nicht zur Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung, soweit sie die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betraf (zur Teilbarkeit einer Prüfungsanordnung s. BFH, Beschluss vom 03. Februar 2003 VIII B BFH/NV 2003, 1028). Denn die Prüfungsanordnung kann insoweit dahingehend ausgelegt werden, dass sie gegen die bisherigen Gesellschafter der U… GmbH & Co.KG, den Kläger zu 1. sowie die Beigeladene, gerichtet war.

dd) Eine Auslegung von Verwaltungsakten, zu denen Prüfungsanordnungen gehören, ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich möglich (vgl. BFH, Beschluss vom 14. April 1993 IV B 9/92, Juris; Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl. II 2006, 404; ebenso: Pfützenreuther, JurisPR-SteuerR 8/2006 Anm. 1). Eine Auslegung kommt nach dem BFH insbesondere bei Zweifeln an der Bestimmung des Inhaltsadressaten oder im Fall der Mehrdeutigkeit des Verwaltungsaktes in Betracht (BFH, Beschluss vom 14. April 1993 IV B 9/92, Juris; Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl. II 2006, 404). Eine Auslegung ist aber nicht auf diese Fälle beschränkt, sondern grundsätzlich möglich, um den Inhalt eines Schriftstücks zu ermitteln (BFH, Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFH/NV 2012, 1644). Danach ist über den bloßen Wortlaut des behördlichen Schreibens hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, ob ein Verwaltungsakt vorliegt und welche Regelung der Verwaltungsakt ggf. hat. Maßgeblich hierfür sind die nach §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs geltenden Auslegungsregeln. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen – nach seinem "objektiven Verständnishorizont" – den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH, Urteile vom 14. März 1990 X R 104/88, BStBl. II 1990, 612; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl. II 2006, 404). Allerdings muss die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH, Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFH/NV 2012, 1644).

(1) Eine Auslegung in dem vorstehend genannten Sinne ist insbesondere im Bereich der Besteuerung von Personengesellschaften zulässig und auch geboten, weil es regelmäßig zu Zweifeln über den Inhalt von Verwaltungsakten, insbesondere den Adressaten der Regelung, kommt. Diese Zweifel resultieren vornehmlich aus der komplizierten Rechtslage bei der Besteuerung von Personengesellschaften. Es würde deshalb die Anforderungen an ein Massenverfahren wie die Veranlagung und Außenprüfung überspannen, wenn allein der Wortlaut behördlicher Regelungen maßgeblich wäre, obwohl der „objektive Verständnishorizont“ des Empfängers ein anderer ist und er die Regelung abweichend vom Wortlaut versteht. Entsprechendes gilt übrigens auch bei der Auslegung von Einspruchs- oder Klageschriften in diesem Bereich (vgl. hierzu den vom BFH genannten Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung: BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).

(2) Die Rechtslage ist deshalb kompliziert, weil die Personengesellschaft im Bereich der Betriebssteuern wie Umsatzsteuer und Gewerbesteuer (bzw. Gewerbesteuermessbetrag) selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz), während sie im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter auftritt (BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004 964), gleichwohl aber im Bereich der Außenprüfung eine rechtliche Verselbständigung durch § 194 Abs. 1 Satz 3 AO erfahren hat. Weiterhin wird bei Personengesellschaften zwischen der Liquidation und der Vollbeendigung unterschieden, wobei wiederum zwischen einer Vollbeendigung nach Liquidation und – wie im Streitfall – einer Vollbeendigung ohne Liquidation unterschieden wird; dabei wird zudem zwischen Betriebssteuern und einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen differenziert (s. hierzu AEAO zu § 122 Rz. 2.4.1, 2.5.1, 2.7.; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 197 Rz. 5 bis 5e; Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 122 Rz. 49 „Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR); Gemeinschaften“). So kann eine vollbeendete Personengesellschaft gleichwohl noch Steuerschuldnerin und Adressatin sowie Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens im Bereich der Betriebssteuern sein (BFH, Urteil vom 25. 7. 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178), obwohl dies der zivilrechtlichen Betrachtung widerspricht. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Vollbeendigung zu einer Gesamtrechtsnachfolge geführt hat, weil dann allein der Gesamtrechtsnachfolger Adressat von Bescheiden ist. Zu weiteren Besonderheiten kommt es bei Umwandlungen, die je nach Besteuerungs- bzw. Feststellungsgegenstand (Betriebssteuern oder einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) und Art der Umwandlung (formwechselnde Umwandlung oder Umwandlung mit Wechsel des Rechtsträgers, vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04. Dezember 2012 6 K 6208/09, n.v.) zu einer Gesamtrechtsnachfolge führen können.

Die hier genannten Besonderheiten sind u. a. bei der Prüfung der Zuständigkeit (Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vom 20. April 2012, AO-Kartei NW § 26 AO Karte 802), bei der Bekanntgabe von Bescheiden sowie bei der Auslegung von Einspruchs- und Klageschriften und bei der Prüfung der Beteiligtenfähigkeit zu beachten.

(3) In der steuerlichen Praxis findet eine exakte Differenzierung oftmals nicht statt. Dies betrifft nicht nur Verwaltungsakte der Finanzverwaltung, sondern gleichermaßen die Steuerpflichtigen, die Personengesellschaften und ihre Bevollmächtigten. Grund hierfür ist insbesondere die fehlende Beherrschbarkeit der Besonderheiten und Einzelheiten der Besteuerung von Personengesellschaften. Dies zeigt auch die Antwort eines der beiden Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung auf die Frage nach der richtigen Adressierung; denn der Klägervertreter ging zu Unrecht von einer umfassenden Gesamtrechtsnachfolge des Klägers zu 1. – und damit auch im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen – im Fall der Anwachsung aus.

(4) Im Streitfall war die Bezeichnung „U… GmbH & Co. KG“ in der Prüfungsanordnung auslegbar. Danach mussten die (ehemaligen) Gesellschafter der U… GmbH & Co. KG, die Prüfungsanordnung richtigerweise so verstehen, dass Adressat der Prüfungsanordnung – je nach Prüfungsgegenstand – zum einen der Kläger zu 1. als Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft im Bereich der Betriebssteuern und zum anderen die ehemaligen Gesellschafter im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen waren. Denn aus der Formulierung „Firma U… GmbH & Co. KG“ und der Angabe der einzelnen Steuerarten und einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte sowie der Bezeichnung der Prüfungszeiträume bis einschließlich 2001 wurde deutlich, dass es um die steuerlichen Verhältnisse bei der Personengesellschaft bis zum Jahr 2001, dem Jahr, in dem die U… GmbH & Co. KG noch existierte, gehen sollte.

Da eine Personengesellschaft nach § 194 Abs. 1 Satz 3 AO auch im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen prüfungspflichtig sein kann, ist die Bezeichnung der Personengesellschaft in einer Prüfungsanordnung unschädlich. Daran ändert sich nichts, wenn die Personengesellschaft vor der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vollbeendet wird, aus der Angabe des – zwingend erforderlichen – Prüfungszeitraums aber deutlich wird, dass die Prüfung einen Feststellungszeitraum betreffen soll, in dem die Personengesellschaft noch bestand.

Mit der Angabe der „AG… GmbH & Co. KG“ folgte der Beklagte zum einen der Regelung des § 194 Abs. 1 Satz 3 AO und übernahm zum anderen die Bezeichnung aus den Schriftsätzen der damaligen Bevollmächtigten sowie den Steuer- und Feststellungserklärungen, die für die U… GmbH & Co. KG nach dem 01. September 2001 für Zeiträume bis zur Anwachsung abgegeben wurden. So wurde in den für die U… GmbH & Co. KG nach dem 01. September 2001 für 2000 und 2001 eingereichten Steuererklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über Gewerbesteuer und Umsatzsteuer jeweils die „U… GmbH & Co. KG“ als Personengesellschaft, Unternehmer und Unternehmen im Mantelbogen genannt. Auch die Schriftsätze der damaligen Bevollmächtigten im Feststellungsverfahren, die nach der Anwachsung an den Beklagten gerichtet wurden, differenzierten nicht zwischen der Gesamtrechtsnachfolge im Bereich der Betriebssteuern und dem Übergang der Erklärungspflicht auf die ehemaligen Gesellschafter im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung, sondern bezogen sich nur auf die „U… GmbH & Co. KG“ (z. B. Schriftsatz vom 17. September 2003, mit dem die Steuererklärungen zur Umsatzsteuer, Gewerbesteuer sowie zur einheitlichen und gesonderten Feststellung übersandt wurden, Bl. 10 der Feststellungsakten, Band II). Der Senat hat daher keine Zweifel daran, dass die Klägerseite – ebenso wie der Beklagte – die Prüfungsanordnung von der „U… GmbH & Co. KG“ als Steuerschuldnerin (im Bereich der Betriebssteuern) als gegen den Kläger zu 1. als Gesamtrechtsnachfolger im Bereich der Betriebssteuern gerichtet und als gegen den Kläger zu 1. und die Beigeladene im Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung gerichtet ansehen musste.

gg) Selbst wenn die Prüfungsanordnung nicht in der vorstehend genannten Weise ausgelegt werden könnte, wäre nach Auffassung des Senats eine Ablaufhemmung zu bejahen.

Das Erfordernis einer wirksamen Prüfungsanordnung wird aus dem Begriff „Außenprüfung“ in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO abgeleitet. Es soll verhindern, dass das Finanzamt ohne Rechtsgrundlage eine Prüfung beim Steuerpflichtigen durchführt und damit den Ablauf der Festsetzungsverjährung hemmt (zu Einzelheiten s. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz. 34a).

Der Senat stimmt dieser Interpretation des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO grundsätzlich zu. Allerdings erscheint es nicht zwingend, in allen Fällen einer von vornherein fehlenden, einer unwirksamen, einer nichtigen oder einer – nach Anfechtung – aufgehobenen Prüfungsanordnung ausnahmslos eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu verneinen. Während dies in Fällen einer von vornherein fehlenden Prüfungsanordnung sowie bei einer infolge eines Einspruchs oder einer Klage aufgehobenen Prüfungsanordnung auf der Hand liegt, weil die Prüfung entweder erkennbar ohne Rechtsgrundlage (bei einer fehlenden Prüfungsanordnung) durchgeführt wird oder aber die Rechtsgrundlage für die Prüfung erkennbar streitig ist (bei einer Anfechtung der Prüfungsanordnung innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist), dürfte bei einer unwirksamen und möglicherweise auch bei einer nichtigen Prüfungsanordnung eine Differenzierung geboten sein: In diesen Fällen liegt nämlich eine Prüfungsanordnung vor, die der Steuerpflichtige nicht angefochten hat, allerdings – nach allgemeinen verfahrensrechtlichen Grundsätzen – auch nicht anfechten muss. Hier ist aber bei Beginn der Prüfung nicht erkennbar, dass eine Prüfungsanordnung gar nicht erlassen oder aber bereits angefochten wurde. Der Unwirksamkeits- oder Nichtigkeitsgrund ist angesichts der Kompliziertheit des Verfahrensrechts insbesondere im Bereich der Bekanntgabe (s. oben zu 3. Buchst. b, dd) möglicherweise auch nicht ohne Weiteres erkennbar, sondern stellt sich u. U. erst am Ende eines mehrjährigen Klageverfahrens heraus. Beanstandet der Steuerpflichtige bzw. Prüfungspflichtige in diesen Fällen die Außenprüfung bis zum Ende der Außenprüfung nicht, erscheint es unter dem Gesichtspunkt des Sinns und Zwecks des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO, eine Außenprüfung sowie den Erlass von Änderungsbescheiden ungehindert von einer Festsetzungsverjährung durchführen zu können, geboten, eine Ablaufhemmung zu bejahen. Denn es ist eine Außenprüfung im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durchgeführt worden, mit der vor dem Eintritt der regulären Festsetzungsverjährung begonnen worden ist und für die eine auch aus Sicht des Prüfungspflichtigen zunächst wirksame Prüfungsanordnung vorgelegen hat. So verhielt es sich im Streitfall, in dem eine Außenprüfung ohne Beanstandungen in verfahrensrechtlicher Hinsicht abgeschlossen werden konnte und erst nach Ablauf der regulären Verjährungsfrist die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung gerügt wurde. Ob für diese Auslegung des Begriffs „Außenprüfung“ der Gedanke von Treu und Glauben heranzuziehen ist – wie der Beklagte geltend gemacht hat –, kann der Senat dahingestellt lassen.

c) Der Änderungsbescheid für 1998 ist schließlich auch innerhalb der vierjährigen Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO erlassen worden.

4. Bei Erlass der geänderten Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 bis 2001 vom 18. November 2005 war ebenfalls noch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Dem Erlass der Bescheide stand kein Verwertungsverbot entgegen.

a) Eine Verjährung der Feststellungszeiträume 1999 bis 2001 ist selbst bei Annahme einer unwirksamen Prüfungsanordnung nicht eingetreten, weil die angefochtenen Feststellungsbescheide vor Ablauf der regulären Verjährungsfrist bekannt gegeben worden sind.

Da die Feststellungserklärungen für 1999 am 22. März 2001 und für 2000 erst im Jahr 2002 sowie für 2001 im Jahr 2003 eingereicht worden sind, begann die Verjährungsfrist für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2001, für 2000 mit Ablauf des 31. Dezember 2002 und für 2001 mit Ablauf des 31. Dezember 2003. Die Verjährungsfrist endete für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2005, für 2000 mit Ablauf des 31. Dezember 2006 und für 2001 mit Ablauf des 31. Dezember 2007. Die angefochtenen Bescheide sind am 18. November 2005 und damit vor Eintritt der jeweiligen Feststellungsverjährung zur Post gegeben worden.

b) Ein Verwertungsverbot bestand nicht. Denn die Prüfungsanordnung war wirksam; zudem standen die geänderten Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

aa) Zwar kann sich aus einer unwirksamen Prüfungsanordnung ein sog. einfaches Verwertungsverbot ergeben (BFH, Urteil vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV 1993, 515). Wie sich aus den Ausführungen unter Abschn. II. 3. ergibt, war die Prüfungsanordnung aber nicht unwirksam. Diese Ausführungen gelten auch für die Streitjahre 1999 bis 2001.

bb) Selbst wenn die Prüfungsanordnung unwirksam gewesen wäre, hätte kein Verwertungsverbot bestanden. Denn die auf Grund der Prüfungsfeststellungen geänderten (d. h. ursprünglichen) Bescheide vom 31. August 2001 für 1999, vom 23. August 2002 für 2000 und vom 08. Oktober 2003 für 2002 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Es hätte daher für die Ermittlung des Sachverhalts ohnehin keiner Prüfungsanordnung bedurft: Bei einer Vorbehaltsfestsetzung ist nämlich ebenso wie bei einer erstmaligen Steuerfestsetzung das Interesse an einer materiell-rechtlichen Steuerfestsetzung höher zu bewerten als das Interesse an einer formal-ordnungsgemäßen Betriebsprüfung (BFH, Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BStBl. II 2006, 400). Eine Ausnahme und damit ein Verwertungsverbot ergibt sich in diesen Fällen nur dann, wenn entweder die rechtlichen Voraussetzungen für die Anordnung einer Außenprüfung nicht gegeben waren, d. h. die Voraussetzungen des § 193 AO nicht erfüllt waren, oder wenn im Rahmen der Prüfung schwerwiegende Verfahrensfehler unterlaufen sind und die Prüfungsfeststellungen hierauf beruhen. Beide Ausnahmen sind erkennbar nicht gegeben.

5. Zu Recht hat der Beklagte bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1998 bis 2001 an Stelle des „Einbringungswertes“ von DM … einen Verkehrswert von DM … für die auf die U… GmbH & Co. KG übertragenen Grundstücke F/G…-straße und G…-straße angesetzt und auf dieser Grundlage niedrigere Abschreibungen ermittelt.

a) Nach Auffassung des Senats wurden die beiden Grundstücke nicht im umwandlungsrechtlichen Sinne in die U… GmbH & Co. KG eingebracht. Zwar ist der Vertrag über die Übertragung der beiden Grundstücke als „Grundstückseinbringungsvertrag“ bezeichnet worden. Der Vortrag der Klägervertreter erscheint aber glaubhaft, wonach diese Bezeichnung aus gebührenrechtlichen Gründen erfolgt ist, um die bei Einbringungen bestehende Obergrenze für den Gegenstandswert … zur Anwendung kommen zu lassen. Im Übrigen lag der Übertragung der Grundstücke keine Verschmelzung, keine Spaltung, kein Formwechsel und auch keine Vermögensübertragung durch eine Kapitalgesellschaft oder durch ein Versicherungsunternehmen (vgl. § 175 Umwandlungsgesetz) zu Grunde; die beiden Grundstücke stellten auch keinen Betrieb oder Teilbetrieb des Klägers zu 1. im Sinne von § 24 Umwandlungssteuergesetz dar.

Nur vorsorglich weist der Senat die Beteiligten darauf hin, dass es im Übrigen nicht darauf ankommt, ob es sich um einen Anschaffungs- oder Einbringungsvorgang handelte. Denn der im „Grundstückseinbringungsvertrag“ vereinbarte Wert ist ungeachtet der rechtlichen Qualifikation des Vertrags steuerlich nach den folgenden Ausführungen unter Buchst. b) überprüfbar.

b) Der im „Grundstückseinbringungsvertrag“ vereinbarte Wert von DM … ist steuerlich überprüfbar, weil Verträge zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern einem Fremdvergleich zu unterziehen sind. Verträge zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter werden steuerlich anerkannt, soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen und sofern sie nicht in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG fallen (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 03. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 [622]; Urteile vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFH/NV 2012, 1513; vom 21. Juni 2012 IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536, zur Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen an die Personengesellschaft). Soweit daher bei einem Veräußerungsgeschäft zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter von der Personengesellschaft ein über dem Verkehrswert liegender Preis gezahlt wird, handelt es sich um eine Entnahme, die den Gewinn nicht mindern darf.

c) Fremde Dritte hätten für die beiden Grundstücke F/G…-straße und G…-straße keinen höheren Preis als DM … vereinbart. Denn der Verkehrswert lag am 29. Dezember 1997 nicht über DM … Der Verkehrswert der Grundstücke kann nach dem sog. Ertragswertverfahren ermittelt werden (s. Buchst. aa). Der Ansatz eines sog. Residualwerts spiegelt den Verkehrswert zum 29. Dezember 1997 nicht wider (s. Buchst. bb).

aa) Nach dem Ertragswertverfahren ergibt sich allenfalls ein Verkehrswert von DM …. Nach § 7 der 1997 maßgeblichen Wertermittlungsverordnung vom 6. Dezember 1988 – WertV – sind zur Ermittlung des Verkehrswerts das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Der Verkehrswert ist aus dem Ergebnis des herangezogenen Verfahrens unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu bemessen. Sind mehrere Verfahren herangezogen worden, ist der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewandten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit zu bemessen.

Bei Geschäftsgrundstücken ist das Ertragswertverfahren grundsätzlich vorzuziehen; denn bei Geschäftsgrundstücken stehen Ertragsgesichtspunkte im Vordergrund, so dass der Grundstückswert im Wesentlichen durch den nachhaltig erzielbaren Grundstücksertrag bestimmt wird (BFH, Urteil vom 02. Februar 1990 III R 173/86, BStBl. II 1990, 497; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. September 2006 8 K 4194/03 F, Juris).

Der Ertragswert setzt sich gemäß § 15 Abs. 3 WertV aus dem Bodenwert, der im Vergleichswertverfahren ermittelt wird, und aus dem Wert der baulichen Anlagen zusammen.

(1) Bei der Ermittlung des Bodenwerts hat der Beklagte geeignete Bodenrichtwerte im Sinne von § 13 Abs. 2 Sätze 1 und 2 WertV zu Grunde gelegt. Er hat für das Grundstück F/G…-straße den vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte ermittelten Bodenrichtwert von DM … angesetzt und diesen Wert um einen Lagewertabschlag von 15 % gemindert sowie anschließend um einen Quotienten von … wegen der höheren Geschossflächenzahl auf DM … erhöht und diesen Betrag für eine Fläche von … m² angesetzt, so dass sich für dieses Grundstück ein Bodenwert von DM … ergibt.

Für das Grundstück G…-straße belief sich der damalige Bodenrichtwert laut Gutachterausschuss für Grundstückswerte auf DM … bzw. DM … für die Hoffläche des Grundstücks. Bei einer Grundstücksfläche von … m² bzw. … m² für den Hof ergeben sich Bodenwerte von DM … und – für den Hof – von DM … zusammen DM …

Substantiierte Einwendungen gegen die vom Beklagten ermittelten Bodenwerte haben die Kläger im Übrigen nicht erhoben.

(2) Den Wert der baulichen Anlagen hat der Beklagte zutreffend aus dem nachhaltig erzielbaren Reinertrag der Gebäude gemäß § 16 WertV abgeleitet. Zugunsten der Kläger ist der Beklagte dabei von einer vollständigen Vermietung ausgegangen, obwohl der Leerstand Ende 1997 bei 70,53 % (G…-straße) bzw. 51,7 % (F/G…-straße) lag; angesichts dieser Leerstandsquote ist der Abzug eines Mietausfallwagnisses gemäß § 18 Abs. 5 WertV von 4 % nicht zu beanstanden; denn beim Mietausfallwagnis ist gemäß § 18 Abs. 5 WertV auch das Risiko eines Leerstands zu berücksichtigen. Die weiteren Abzüge von 7 % für Instandhaltungskosten gemäß § 18 Abs. 4 WertV und von 6,5 % für die angemessene Verzinsung des Bodenwerts (Liegenschaftszinssatz) gemäß § 16 Abs. 2 WertV sind ebenfalls nicht zu beanstanden. Gleiches gilt für den Vervielfältiger von 14,15 gemäß § 16 Abs. 3 WertV in Verbindung mit der Vervielfältigertabelle, bei deren Anwendung der Beklagte von einer Restnutzungsdauer von 40 Jahren ausgegangen ist.

Für die Grundstücke ergaben sich danach Werte der baulichen Anlagen von DM … für die G…-straße bzw. DM … für die F/G…-straße und damit – unter Einbeziehung der Bodenwerte – Verkehrswerte von gerundet DM … (G…-straße) und DM … (F/G…-straße), zusammen DM … (s. Anlage 5 der Einspruchsentscheidung).

Substantiierte Einwendungen gegen diese Ertragswertermittlung haben die Kläger nicht erhoben. Sie haben in der mündlichen Verhandlung vielmehr eingeräumt, dass die Wert-ermittlung des Beklagten unter der Annahme einer Fortführung der Vermietung zutreffend sei. Der Richtigkeit der Wertermittlung steht auch nicht entgegen, dass der Kläger zu 1. im Jahr 1993 einen höheren Verkaufswert für das gesamte Gelände, also für die drei von ihm im Jahr 1991 erworbenen Grundstücke, vereinbaren konnte. Ein Vergleichswert im Sinne von § 13 WertV ergibt sich hieraus nicht; denn zum einen ist es tatsächlich nicht zu der Übertragung der Grundstücke im Jahr 1993 gekommen, und zum anderen sind die Grundstückspreise seit 1993 in der E… Innenstadt gefallen, wie sich zumindest aus den Bodenrichtwerten ableiten lässt: Denn ausweislich der vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung genannten Bodenrichtwerte kam es am … und Umgebung zu Wertverlusten von 21,43 % bis 46,67 %. So sank der Bodenrichtwert für Grundstücke am … von 1992 bis 1997 von DM … auf DM … (21,43 %), im Gebiet AH… und AI… Straße von DM … auf DM … bzw. von DM … auf DM ….

bb) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt die Ermittlung eines höheren Verkehrswertes nach dem sog. Residualverfahren nicht in Betracht.

(1) Bei dem Residualverfahren handelt es sich um ein in der Immobilienbranche im Zuge von Investitionsentscheidungen gebräuchliches Bewertungsverfahren, das vorrangig der Ermittlung des Bodenwertes dient. Nach dem OVG Lüneburg (Urteil vom 25. Januar 2001 1 L 5010/96, Baurecht 2011, 1798) wird bei dem Residualwertverfahren der Bodenwert aus der Differenz von Ertragswert und Gebäudesachwert (Residuum) ermittelt; das Residualwertverfahren soll eine Kombination des Ertragswert- und Sachwertverfahrens der WertV darstellen (OVG Lüneburg, Urteil vom 25. Januar 2001 1 L 5010/96, Baurecht 2011, 1798).

(2) Im Streitfall geht es allerdings um das Residualwertverfahren aus Investorensicht. Danach soll das Residualwertverfahren dem Investoren zur Prüfung eines im Einzelfall gerade noch tragbaren Kaufpreises für ein noch zu bebauendes Grundstück dienen. Zu diesem Zweck wird zunächst der Ertragswert bzw. Projektertragswert (ohne Ansatz des Bodenwertes) nach Abschluss der Bebauung ermittelt, d.h. unter Berücksichtigung des Liegenschaftszinses und des Vervielfältigers im Sinne von § 16 Abs. 3 WertV. Anschließend werden hiervon die Projektaufwendungen (Abrisskosten, Herstellungskosten, Kosten der Erstvermietung, Risikopauschale für unvorhergesehene Aufwendungen sowie der Unternehmergewinn) abgezogen. Von dem sich danach ergebenden Zwischenwert werden die Erwerbskosten (Grunderwerbsteuer, Notarkosten, Maklergebühren) abgezogen und die verbleibende Summe mit einen Barwertfaktor unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Bauzeit und Entwicklungsdauer abgezinst. Der sich hieraus ergebende Restbetrag ist das Residuum für das (unbebaute) Grundstück (vgl. Vogel, Grundstücksmarkt und Grundstückswert – GuG – 1994, 347).

(3) Das Residualwertverfahren wird u. a. damit begründet, dass Bodenrichtwerte stadtplanerische Entwicklungstendenzen nicht ausreichend berücksichtigen, weil Bodenrichtwerte nicht zukunftsgerichtet sind, sondern aus Verkäufen in der Vergangenheit abgeleitet werden (Vogel, GuG 1994, 347, 348). Nach Auffassung des Senats kommt es damit beim Residualwertverfahren zu einer Vorwegnahme der erhofften künftigen (positiven) Entwicklung der Immobile. Der sich nach dem Residualwertverfahren ergebende Wert bildet damit nicht den aktuellen Verkehrswert ab, sondern nimmt die künftige Wertentwicklung auf Grund der Projektierung des Grundstücks vorweg. Das Residualwertverfahren ist daher nicht geeignet, um im Streitfall den aktuellen Verkehrswert zum 29. Dezember 1997 abzubilden. Dies wird anhand der folgenden Gesichtspunkte deutlich:

α) Tatsächlich ist es im Zeitraum von 1991 bis 1997 zu einem Rückgang der Grundstückswerte in der E… Innenstadt gekommen, die sich auch in den Folgejahren fortsetzte. Diese Wertminderung kommt bei der Höhe des nach §§ 15 ff. WertV ermittelten Ertragswerts (s. oben unter 5. Buchst. c, aa), insbesondere bei den gesunkenen Bodenrichtwerten, zum Ausdruck. Diese Wertminderung würde beim Ansatz des Residualwerts unberücksichtigt bleiben.

Deutlich wird dies auch beim späteren Verkauf der Grundstücke an die AA… GmbH zu einem weit unter den Anschaffungskosten liegenden Preis im Jahr 2001. Das Argument der Kläger, dieser Verkaufspreis habe deutlich unter dem Marktpreis gelegen, weil die U… GmbH & Co. KG und der Kläger zu 1. auf Grund ihrer angespannten finanziellen Lage die Grundstücke hätten verkaufen müssen, überzeugt den Senat nicht. Denn wäre der Marktpreis höher gewesen, hätten beide Verkäufer – U… GmbH & Co. KG und Kläger zu 1. – ihre Grundstücke am Markt zu einem höheren Preis verkaufen können, anstatt den von der AA… GmbH angebotenen Preis zu akzeptieren. Tatsächlich ist es aber weder der U… GmbH & Co. KG noch dem Kläger zu irgendeinem Zeitpunkt nach dem gescheiterten Verkauf im Jahr 1993 gelungen, die drei Grundstücke des Geländes zu einem den Anschaffungskosten entsprechenden Preis zu verkaufen.

β) Das Residualwertverfahren geht von einem künftigen Rohertrag aus, der erst nach Abschluss der geplanten (Neu-)Bebauung erzielt werden kann. Im Zeitpunkt des 29. Dezember 1997 war es aber mehr als ungewiss, ob, in welchem Umfang und wann die geplante Neubebauung des Geländes umgesetzt werden kann.

So stand das zum streitigen Gelände gehörende D…-Haus (F/G…-straße und G…-straße) unter Denkmalschutz. Ein Abriss war daher bis auf Weiteres nicht möglich. Die stadtplanerische Entwicklung des Geländes war im Jahr 1997 noch ungewiss und zudem politisch umstritten. … Im Jahr 1997 war angesichts des stadtplanerischen Streits daher noch nicht absehbar, ob und ggf. wann eine Neubebauung möglich sein würde.

Weder dem Kläger noch der U… GmbH & Co. KG ist es gelungen, das Projekt erfolgreich zu entwickeln. Dies zeigt die erheblichen Schwierigkeiten, die mit der Projektentwicklung verbunden sind und die beim Ansatz des künftigen Rohertrags im Rahmen des Residualwertverfahrens weitgehend ausgeblendet würden. Dem Kläger als Eigentümer der beiden Grundstücke bis 1997 fehlten ebenso die finanziellen Mittel für die erfolgreiche Projektentwicklung wie anschließend der U… GmbH & Co. KG in den Jahren von 1998 bis 2001, als die U… GmbH & Co. KG aus finanziellen Gründen die Grundstücke mit Verlust verkaufen musste. Erst der Q… als weiterer Käuferin gelang es in den Jahren ab 2010 die Grundstücke neu zu bebauen bzw. mit der Bebauung zu beginnen. Berücksichtigt man, dass die Bebauung des – hier nicht streitigen Grundstücks H…-straße – noch nicht abgeschlossen ist und dass die Bebauung der streitigen Grundstücke F…-straße und G…-straße erst … abgeschlossen worden ist, ergibt sich ein Projektierungszeitraum – beginnend ab 1993 mit dem gescheiterten Verkauf an die GbR R… – von fast 20 Jahren und – aus Sicht des hier streitigen Datums vom 29. Dezember 1997 – von etwa 15 Jahren. Bei Ansatz des Residualwertverfahrens würde mithin ein Projektertragswert angesetzt werden, der ausgehend vom Jahr 1997 erst nach etwa 15 Jahren erzielt werden könnte. Der Verkehrswert zum 29. Dezember 1997 kann damit nicht realitätsgerecht abgebildet werden.

Weiterhin kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass für die erfolgreiche Projektentwicklung auch noch weitere Grundstücke einbezogen werden mussten, die weder der U… GmbH & Co. KG noch dem Kläger zu 1. gehörten, nämlich die Grundstücke G…-straße, die derzeit – zusammen mit den Grundstücken G…-straße und H…-straße – Gegenstand des Projektes „…“ sind. Im Jahr 1997 war noch nicht absehbar, inwieweit diese Grundstücke, die P… gehörten (Schreiben des Klägers zu 1. an die AK… AG vom 27. Januar 1999, Bl. 42 der Rechtsbehelfsakten, Band I), in das Projekt einbezogen werden konnten.

Unklar war im Jahr 1997 schließlich auch die künftige Mieterstruktur (Hotel, Einzelhandel, Büroräume, Wohnungen). Nach den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung war die Nutzung des Geländes Gegenstand politischer Diskussionen und damit im Jahr 1997 noch nicht vorhersehbar. Solange die politischen Diskussionen, insbesondere die Schaffung von Wohnraum auf dem streitigen Gelände, nicht abgeschlossen waren, konnte ein künftiger Projektertragswert nicht verlässlich ermittelt werden. Die von dem Kläger zu 1. im Einspruchsverfahren eingereichten Unterlagen über die künftige Mieterstruktur (Anlagen 4 und 5 zum Einspruchsschreiben vom 20. Dezember 2005, Bl. 42 f. und 46 ff. der Rechtsbehelfsakten, Band I) datieren zum einen aus den Jahren 1999 und 2000 und waren nicht verbindlich.

(4) Der Senat lehnt den Antrag auf Vernehmung des Herrn AE… ab. Soweit Herr AE… nach Nr. 1. Buchst. a des Protokolls der mündlichen Verhandlung bekunden soll, dass am 29. Dezember 1997 die Neubebauung des D…-Geländes geplant war, kann dies als wahr unterstellt werden. Denn dass die U… GmbH & Co. KG eine Neubebauung plante, ergibt sich bereits aus ihrem Gesellschaftsvertrag; dies begründet aber keinen höheren Verkehrswert, weil die Ausführung der Planung mit erheblichen Ungewissheiten und Problemen behaftet war (s. oben zu Abschn. β).

Eine Zeugenvernehmung ist auch nicht hinsichtlich des Beweisantrags zu Nr. 1. Buchst. b des Protokolls der mündlichen Verhandlung geboten. Denn die dort behauptete Tatsache ist nicht entscheidungserheblich, weil der Senat das Residualwertverfahren für den Streitfall aus den unter Abschn. 5. Buchst. c, bb genannten Gründen ablehnt. Aus diesem Grund braucht der Senat auch nicht dem Beweisantrag zu Nr. 1 Buchst. c des Protokolls der mündlichen Verhandlung nachzukommen; denn bei Ablehnung des Residualwertverfahrens scheidet auch der dort in Bezug genommene Residualwert aus.

(5) Weiterhin lehnt der Senat ein Sachverständigengutachten unter der Maßgabe der im Beweisantrag zu Nr. 2 genannten Ausführungen ab. Mit diesem Beweisantrag geht es den Klägern um die Erstellung eines Sachverständigengutachtens zur Ermittlung des Residualwerts. Dies wird deutlich aus den Ausführungen auf Seite 3 des Schriftsatzes der Kläger vom 08. Februar 2013 (Blatt 220 der Streitakten, Band II). Den Klägern geht es auch hier nicht um die Ermittlung des Ertragswerts im Sinne der §§ 15 ff. WertV bei gedachter Fortführung der Vermietungstätigkeit; denn diesen Wert hat der Beklagte bereits ermittelt, und er ist von den Klägerin auch nicht ernsthaft bestritten worden. Die Kläger wollen vielmehr den Ertragswert unter Berücksichtigung der geplanten Neubebauung und damit unter Ansatz des künftigen Projektertragswerts ermitteln lassen. Dieser Wert kann nach den Ausführungen des Senats aber nicht zu Grunde gelegt werden, weil er die noch ungewissen, künftigen Erträge berücksichtigt.

Der Senat hat deshalb auch von sich aus keinen Beweisbeschluss über ein Sachverständigengutachten gefertigt, weil ein entsprechendes Sachverständigengutachten keinen Rechtsfrieden bringen und insbesondere den Rechtsstreit nur unnötig verlängern würde: Würde der Gutachter den Ertragswert unter Berücksichtigung der Fortführung der Vermietungstätigkeit ermitteln, so wie dies der Beklagte getan hat, würden die Kläger das Gutachten mit der Begründung angreifen, die künftige Projektentwicklung und die künftige Vermietung nach Abschluss der Neubebauung sei nicht hinreichend berücksichtigt worden. Würde ein Gutachter diese Punkte hingegen berücksichtigen und den Verkehrswert nach der Investorenmethode (Residualwertverfahren) ermitteln, würde der Beklagte das Gutachten mit der Begründung anfechten, künftige Erträge nach Abschluss einer noch ungewissen Bebauung dürften nicht berücksichtigt werden. Der Rechtsstreit würde durch ein Sachverständigengutachten also nicht gelöst werden.

d) Der Senat lässt es offen, ob die Zuordnung der Grundstücke zum Vermögen der U… GmbH & Co. KG und die steuerliche Erfassung der Einnahmen aus den auf die U… GmbH & Co. KG übertragenen Grundstücken zutreffend erfolgt ist. Zweifel an der Vollständigkeit der Jahresabschlüsse für die Streitjahre ergeben sich aus den – von den Klägern nicht bestrittenen – Ausführungen der Außenprüferin in der mündlichen Verhandlung. Danach soll die U… GmbH & Co. KG einen Teil des Grundstücks G…-straße nicht in ihrer Bilanz und Buchführung erfasst und insbesondere die Mieten nicht vollständig verbucht haben; ein Teil des Grundstücks und der Mieten sei weiterhin vom Kläger zu 1. vereinnahmt und versteuert worden. Eine Erfassung dieser Mieten bei der U… GmbH & Co. KG, die nach Auffassung des Senats naheliegt, würde jedoch zu einer unzulässigen Verböserung führen.

Offen lässt der Senat auch, ob der im Jahr 2001 erzielte Verkaufserlös von DM … nur in Höhe von DM … (so der Beklagte) anstatt in Höhe von DM … (so die U… GmbH & Co. KG) als Erlös der U… GmbH & Co. KG zu erfassen war. Sollten die beiden Grundstücke zum Teil nur zum Schein vom Kläger zu 1. auf die U… GmbH & Co. KG übertragen worden sein, wäre die Kürzung des Veräußerungserlöses zwar zutreffend; dies würde aber Zweifel an der Ernsthaftigkeit der – hier streitigen – Übertragung der Grundstücke aufwerfen. Sofern die Kürzung des Veräußerungserlöses zu Unrecht erfolgt sein sollte, ergäbe sich eine Verböserung, die im Klageverfahren unzulässig ist.

6. Zu Recht hat der Beklagte die Zinsen auf die von der U… GmbH & Co. KG übernommenen Kredite insoweit als Entnahmen anstatt als Betriebsausgaben behandelt, als sie auf dem überhöhten Kaufpreis für die beiden Grundstücke beruhen. Soweit die U… GmbH & Co. KG Verbindlichkeiten von mehr als DM … übernommen hat, sind die Verbindlichkeiten und die daraus resultierenden Zinsen als Entnahmen des Klägers zu 1. und damit gewinnneutral zu behandeln.

7. Nicht zu beanstanden ist die vom Beklagten geänderte Zuordnung der von der K… AG bzw. O… GbR an die U… GmbH & Co. KG und an den Kläger zu 1. geleisteten Entschädigung von DM insgesamt DM … brutto. Die U… GmbH & Co. KG hat einen Anteil von DM … brutto erfasst, ohne diese Aufteilung während der Außenprüfung oder im Einspruchsverfahren substantiiert begründet zu haben. Im Klageverfahren haben sich die Kläger darauf beschränkt, auf ihr Einspruchsschreiben vom 05. Oktober 2007, das keine substantiierte Begründung enthält, zu verweisen.

Hingegen spricht die Begründung des Beklagten für eine Erhöhung des Anteils aus der Entschädigung. Denn die K… AG war Nachbarin der U… GmbH & Co. KG, der das Grundstück F…-straße gehörte – und nicht Nachbarin des Klägers zu 1. Zudem hat nach den unbestrittenen Feststellungen der Außenprüferin nur die U… GmbH & Co. KG eine Baulastenerklärung abgegeben. Der Senat misst dem Umstand, dass das Grundstück bis 1997 dem Kläger zu 1. gehörte, keine entscheidende Bedeutung zu, da die vereinbarte Einräumung von Überbau- und Fensterrechten ebenso für die Zukunft wirkte wie die Baulastenerklärung zu dem Bauvorhaben der O… GbR.

Dass bereits in der nachbarrechtlichen Vereinbarung eine anderweitige Zuordnung der Entschädigung mit der O… GbR vereinbart worden war – und nicht erst anschließend durch die U… GmbH & Co. KG und den Kläger zu 1. –, haben die Kläger nicht vorgetragen. Aus diesem Grund ist die Änderung der Aufteilung der Entschädigung nicht zu beanstanden. Dabei kann der Senat offen lassen, ob die Entschädigung nicht sogar in voller Höhe bei der U… GmbH & Co. KG als Erlös hätte erfasst werden müssen; denn auch insoweit ist dem Senat eine etwaige Verböserung versagt.

8. Mit ihrer Bezugnahme auf das Einspruchsschreiben vom 05. Oktober 2007 wenden sich die Kläger sinngemäß auch gegen die Gewerbesteuer 1998 bis 2000 (Tz. 2 des Einspruchsschreibens) und gegen die Umsatzsteuer 1999 und 2000 (Tz. 3. des Einspruchsschreibens). Die Klagen richten sich aber nicht gegen die entsprechenden Festsetzungen über Gewerbesteuer bzw. Gewerbesteuermessbetrag 1998 bis 2000 und Umsatzsteuer 1999 und 2000; lediglich der Kläger zu 1. hat die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Bescheide isoliert angefochten. Der erstmalige Verweis auf das Einspruchsschreiben vom 05. Oktober 2007 in der Klagebegründung vom 14. Januar 2009 – und damit etwa zwei Monate nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung – hat daher keinen Erfolg.

Über die Höhe des Abschreibungssatzes brauchte der Senat nicht zu entscheiden, da die Kläger in der mündlichen Verhandlung klargestellt haben, dass sie den im Einspruchsschreiben vom 05. Oktober 2007 noch streitigen Abschreibungssatz von 2 % akzeptieren (Bl. 2 des Protokolls der mündlichen Verhandlung sowie Einschränkung im hilfsweise gestellten Klageantrag).

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Senat hat den Erfolg im Rahmen der isolierten Anfechtungsklage mit 10 % gewertet, so dass die Kläger 90 % der Kosten zu tragen haben. Die Beigeladene trägt keine Kosten, weil sie keinen Antrag gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war angesichts der Komplexität der Rechtsfragen notwendig im Sinne von § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

IV.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Ermittlung des Verkehrswerts eine Tatsachenfrage ist. Hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Fragen ist der Senat nicht von der Rechtsprechung des BFH abgewichen, so dass sich auch unter dem Gesichtspunkt einer Divergenz kein Zulassungsgrund ergibt.