Einkommensteuer 1997

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Beteiligten streiten über die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen.

Die Klägerin zu 1. ist die Witwe des Herrn D (nachstehend: „Erblasser“), mit dem sie für die Jahre 1996 und 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Gemeinsam mit den weiteren Erben nach dem Erblasser bildet die Klägerin zu 1. eine Erbengemeinschaft, die Klägerin zu 2.

Der Erblasser war Geschäftsführer und beherrschender Gesellschafter einer GmbH ... („GmbH“). Bei der Veranlagung der Klägerin zu 1. und des Erblassers zur Einkommensteuer für 1996 und 1997 mit Bescheiden vom .. März 2004 legte der Beklagte unter anderem Einkünfte des Erblassers aus nichtselbständiger Arbeit (in Höhe eines als angemessen angesehenen Teils der Geschäftsführerbezüge) sowie aus Kapitalvermögen (in Höhe des übersteigenden, als verdeckte Gewinnausschüttung gewerteten Teils der Geschäftsführerbezüge) zugrunde.

Die Kläger erhoben hiergegen Einspruch. Im Einspruchsverfahren machten sie geltend, dass die in vorliegenden Steuerbescheinigungen der GmbH ausgewiesenen Beträge anrechenbarer Körperschaftsteuer – für 1996: 57.000 DM; für 1997: 58.714 DM – als weitere Einnahmen des Erblassers aus Kapitalvermögen erfasst werden müssten; gleichzeitig müssten die entsprechenden Beträge bei den Einnahmen des Erblassers aus nichtselbständiger Arbeit gekürzt werden. Schließlich seien die ausgewiesenen Körperschaftsteuerbeträge auf die jeweils festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen.

In seiner Einspruchsentscheidung vom .. Juli 2006 gab der Beklagte dem Einspruch insoweit statt, als er nunmehr für 1996 zusätzlich 57.000 DM und für 1997 zusätzlich 58.714 DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigte und die als anrechenbar ausgewiesene Körperschaftsteuer in dieser Höhe auf die festzusetzende Einkommensteuer anrechnete. Im Übrigen wies er den Einspruch zurück.

Die Kläger haben daraufhin am .. September 2006 Klage gegen die Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997 erhoben, die beim Finanzgericht (FG) Berlin unter dem Aktenzeichen 3 K 3208/06 und später beim FG Berlin-Brandenburg unter dem Aktenzeichen 12 K 3208/06 geführt wurde. Zunächst haben die Kläger ihre Klage damit begründet, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Gänze nicht der Besteuerung unterworfen werden dürften, weil eine solche Besteuerung wegen des in den Jahren 1996 und 1997 festzustellenden strukturellen Erhebungs- bzw. Vollzugsdefizits verfassungswidrig sei. Im Hinblick auf eine einschlägige anhängige Verfassungsbeschwerde vor dem Bundesverfassungsgericht (2 BvR 2077/05) hat die seinerzeit zuständige Berichterstatterin mit Beschluss vom 21. September 2006 nach Zustimmung beider Beteiligter das Ruhen des Verfahrens angeordnet.

Nachdem das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsbeschwerde mit Beschluss vom 10. März 2008 nicht zur Entscheidung angenommen hatte, ist das Verfahren fortgesetzt worden. Die Kläger haben die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 1996 mit Schriftsatz vom .. Oktober 2010 zurückgenommen; das Verfahren ist insoweit abgetrennt und eingestellt worden. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ferner die Klage gegen den Bescheid über den Solidaritätszuschlag für 1997 zurückgenommen; auch insoweit ist das Verfahren abgetrennt und eingestellt worden.

Hinsichtlich des nunmehr auf die Einkommensteuer für 1997 beschränkten Verfahrens wenden sich die Kläger nicht mehr dagegen, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen überhaupt der Besteuerung unterworfen werden. Stattdessen machen sie nunmehr geltend, dass Erstattungszinsen gemäß § 233 a der Abgabenordnung (AO), welche ihnen im Streitjahr 1997 in Höhe von insgesamt 96.728 DM zugeflossen sind, als Teil der steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte behandelt werden. Insoweit tragen die Kläger vor, dass nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 15. Juni 2010 – VIII R 33/07) Erstattungszinsen nicht der Einkommensteuer unterlägen, sofern sie auf nach § 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abzugsfähige Steuern entfielen. Soweit der Gesetzgeber durch die auf alle noch offenen Fälle anwendbare Neuregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nunmehr bestimmt habe, dass Erstattungszinsen steuerbar seien, käme – so die Kläger – ein Ruhen des Verfahrens in Betracht, bis der BFH sich zu dieser Gesetzesänderung geäußert habe.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über Einkommensteuer für 1997 vom .. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom .. Juli 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer von 1.510.648,16 € um 25.990,16 € auf 1.484.658 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die neue Rechtsprechung des BFH nicht für einschlägig und weist darauf hin, dass im Streitjahr 1997 Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer noch gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG unbegrenzt als Sonderausgaben abzugsfähig gewesen seien; im Streitfall seien aufgrund dieser Regelung für 1997 Nachzahlungszinsen in Höhe von 38.170 DM zugunsten der Kläger berücksichtigt worden. Die Entscheidung des BFH zur Nichtsteuerbarkeit von Erstattungszinsen beruhe dem gegenüber auf einer grundlegend anderen Gesetzeslage, da in dem dort relevanten Veranlagungszeitraum die Berücksichtigung von gezahlten Zinsen als Sonderausgaben nach einer zwischenzeitlichen Gesetzesänderung (Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) ausgeschlossen gewesen sei.

I.

Die Klage hat keinen Erfolg; sie ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1997 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten. Der Beklagte hat die von den Klägern im Streitjahr vereinnahmten Erstattungszinsen gemäß § 233 a AO zu Recht als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung unterworfen.

1. Der Senat erachtet die Klage auch unter dem Aspekt der Erfolglosigkeit eines außergerichtlichen Vorverfahrens (Einspruchsverfahrens) gemäß § 44 FGO für zulässig. Nach allgemeiner Auffassung muss hierbei allerdings im Klageverfahren über dieselbe Sache gestritten werden wie im Einspruchsverfahren (vgl. nur von Groll, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. [2010], § 44 Rdnr. 10 ff.). Verfahrensgegenstand des Einspruchs- und des Klageverfahrens müssen identisch sein. Im Streitfall ging es den Klägern im Einspruchsverfahren um die Berücksichtigung weiterer Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie um die Minderung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nach der Teilabhilfe in der Einspruchsentscheidung war diesbezüglich nur noch die Minderung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 58.714 DM umstritten. Dieses Begehren aber verfolgten die Kläger mit der Klage nicht mehr weiter; stattdessen begehren sie nun die Steuerfreiheit von (anfänglich) sämtlichen bzw. (zuletzt) bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen, was vorher in dieser Form zu keinem Zeitpunkt im Streit gewesen war. Für die Erfüllung der Zulässigkeitsvoraussetzung gemäß § 44 FGO spricht indes, dass im außergerichtlichen Vorverfahren – unabhängig von der Begründung des Einspruchs – stets der gesamte angefochtene Bescheid auf dem Prüfstand steht; der Beklagte musste also auch von sich aus den Einkommensteuerbescheid für 1997 im Einspruchsverfahren daraufhin überprüfen, ob alle darin der Besteuerung unterworfenen Einkünfte überhaupt steuerbar sind.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung (nachstehend: „EStG 1997“) gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch „Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.“ Die Einkommensteuer sowie die auf sie entfallenden Nebenleistungen durften nach § 12 Nr. 3 EStG 1997 weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, „soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4 bis 9 (…) nichts anderes bestimmt“ war. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1997 waren Zinsen nach den §§ 233 a, 234 und 237 AO „Sonderausgaben, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind“.

a) Nach Auffassung des Senats gehören auf dieser rechtlichen Grundlage die im Streitjahr an die Kläger bzw. den Erblasser als Erstattungszinsen gemäß § 233 a AO ausgezahlten Beträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1997. Bei dem öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch handelt es sich um eine „sonstige Kapitalforderung jeder Art“ im Sinne dieser Norm; die Kläger bzw. der Erblasser haben die Erstattungszinsen als Gegenleistung dafür erhalten, dass sie dem Fiskus – wenn auch gezwungenermaßen – Kapital überlassen haben, zu dessen Leistung sie letztlich nicht verpflichtet waren. Der Senat folgt insoweit der Rechtsauffassung, die in Bezug auf die im Streitjahr geltende Gesetzeslage sowohl von der damaligen Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteile vom 25. Oktober 1994 – VIII R 79/91, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 1995, 121; vom 08. November 2005 – VIII R 105/03, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2006, 527, mit weiteren Nachweisen) als auch von der überwiegenden Ansicht in der Literatur (vgl. etwa Dötsch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 32. Erg.-Lfg. [Januar 1992], § 20 Rdnr. I 13; Heinicke, in: L. Schmidt, EStG, 17. Aufl. [1998], § 20 Rdnr. 161 f., jeweils mit weiteren Nachweisen) vertreten worden ist.

b) Soweit der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07) auf der Grundlage der im Jahr 2000 geltenden Gesetzeslage darauf erkannt hat, dass einerseits Nachzahlungszinsen im Sinne von § 233 a AO zu den nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren Ausgaben gehören, andererseits Erstattungszinsen im Sinne von § 233 a AO beim Empfänger nicht der Besteuerung unterliegen sollen, soweit sie auf gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Steuern entfallen, hält der Senat die dortigen Erwägungen nicht für auf das hiesige Streitjahr übertragbar. Maßgebend für die betreffende Entscheidung des BFH war ausweislich der Urteilsgründe die Erwägung, dass für bestimmte Steuern in § 12 Nr. 3 EStG nicht lediglich ein gesetzliches Abzugsverbot geregelt sei, sondern dass die Norm diese Steuern „schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich zuweis(e)“; dasselbe gelte für die Erstattungszinsen gemäß § 233 a AO, die als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) das Schicksal der Hauptforderung insofern teilten, als sie von § 12 Nr. 3 EStG „ebenfalls dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen“ seien. Diese Erwägung trifft aber auf die vor 1999 geltende Gesetzeslage nicht zu. Denn indem der Gesetzgeber bis einschließlich 1998 die unbegrenzte Berücksichtigung von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1997) vorsah, hat er jedenfalls die steuerlichen Nebenleistungen in Gestalt der Zinsen gerade nicht „schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich“ zugewiesen, sondern im Gegenteil der steuerlichen Berücksichtigung dieser Nebenleistungen (als abziehbare Sonderausgaben) den ausdrücklichen Vorrang vor dem in § 12 Nr. 3 EStG geregelten Grundsatz („soweit … nichts anderes bestimmt“) eingeräumt.

Zwar betrifft der Vorrang, den der Gesetzgeber dem Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1997 gegenüber der „Zuweisung zum nichtsteuerbaren Bereich“ gemäß § 12 Nr. 3 EStG 1997 einräumt, nach dem Gesetzeswortlaut lediglich diejenigen Nebenleistungen (Zinsen), die der Steuerpflichtige an den Fiskus zu zahlen hat, nicht aber umgekehrt die vom Fiskus an den Steuerpflichtigen zu erstattenden Zinsen. Daraus kann jedoch nach der Überzeugung des Senats nicht gefolgert werden, der Gesetzgeber habe in § 12 Nr. 3 EStG nur die Erstattungszinsen (gemeinsam mit der Steuer als solcher) dem „nichtsteuerbaren Bereich“, die Nachzahlungszinsen dem gegenüber dem „steuerbaren Bereich“ zugeordnet. Aus der Entstehungsgeschichte der mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BStBl. I 1988, 224) in die AO eingeführten Regelung des § 233 a AO folgt vielmehr das Gegenteil; denn aus den Gesetzesmaterialien ist unzweifelhaft der Wille des Gesetzgebers erkennbar, dass Erstattungszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst sein sollten (vgl. etwa den Bericht des Finanzausschusses vom 21. Juni 1988 [Bundestags-Drucksache 11/2536] zum Wegfall der ursprünglich vorgesehenen Steuerbefreiung in § 3 Nr. 55 EStG). Die vom Gesetzgeber gewollte Korrespondenz zwischen der Zuordnung der Nachzahlungszinsen einerseits und der Erstattungszinsen andererseits zum „steuerbaren Bereich“ kann danach schlechthin nicht in Abrede gestellt werden.

Die besondere Bedeutung der Korrespondenz zwischen der Zuordnung (zum steuerbaren oder nichtsteuerbaren Bereich) der Steuern und vom Steuerpflichtigen zu entrichtenden steuerlichen Nebenleistungen einerseits und der an den Steuerpflichtigen zu erstattenden steuerlichen Nebenleistungen andererseits hebt auch der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Juni 2010 (unter II. 2 b)aa) der Gründe) hervor. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, bestimmte Steuern – und steuerliche Nebenleistungen – schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich zuzuweisen, strahle auf den umgekehrten Vorgang der Erstattung solcher Steuern – und steuerlichen Nebenleistungen – in der Weise aus, dass diese dem Steuerpflichtigen nicht im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zuflössen. An einer solche „Ausstrahlungswirkung“ fehlt es in Bezug auf die Erstattungszinsen aber gerade, soweit (bis zur Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) die steuerlichen Nebenleistungen in Gestalt der Nachzahlungszinsen steuerlich abzugsfähig waren.

Auch dem Umstand, dass die Nachzahlungszinsen nach der bis 1998 geltenden Rechtslage nicht (als Werbungskosten) unmittelbar bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern „lediglich“ als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden konnten, misst der Senat keine entscheidende Bedeutung bei; denn § 12 Nr. 3 EStG ordnet an, dass die Steuern vom Einkommen sowie die steuerlichen Nebenleistungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können. Wenn der BFH hierin schlechthin eine Zuweisung zum nichtsteuerbaren Bereich erkennt, so kann dies gerade nicht in gleicher Weise angenommen werden, wenn die steuerlichen Nebenleistungen – wie im Streitjahr – vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden konnten und – im konkreten Fall der Kläger – auch abgezogen worden sind.

Aus den vorgenannten Erwägungen bedurfte die überkommene Rechtsauffassung des BFH – im Gegensatz zu der Rechtslage ab 1999 – in Bezug auf die bis einschließlich 1998 geltende Rechtslage gerade keiner Korrektur insoweit, als hierbei die „Bedeutung der Regelung in § 12 Nr. 3 EStG für die Steuerpflicht der Erstattungszinsen schlechthin verneint“ worden war. Die Bedeutung des § 12 Nr. 3 EStG war vielmehr bis 1998 aufgrund des in dieser Norm geregelten ausdrücklichen Vorrangs des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG eine grundlegend andere als nach Wegfall dieses Vorrangs mit Wirkung ab dem Jahr 1999.

Von dieser besondern Würdigung der Bedeutung des (neuen) § 12 Nr. 3 EStG abgesehen, hat der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Juni 2010 seine bisherige Rechtsprechung, der der Senat für den Streitfall folgt, im Grundsatz bekräftigt; dies betrifft insbesondere die Subsumtion des öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs unter den Begriff der „sonstigen Kapitalforderung jeder Art“ sowie ferner die Beurteilung der Erstattungszinsen als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung und schließlich die Erkenntnis, dass es auf die „Freiwilligkeit“ oder den „Zwang“ der Kapitalüberlassung im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht entscheidend ankommt (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 2010 – VIII R 33/07, a.a.O., unter II 2. a) der Gründe).

3. Da sich der angefochtene Bescheid somit bereits nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage als rechtmäßig erweist, kommt es für den Streitfall auf die Beurteilung der Neuregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08. Dezember 2010 („EStG 2010“) nicht an. Der Senat kann deshalb dahingestellt sein lassen, ob die Ergänzung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch einen Satz 3, wonach nunmehr Erstattungszinsen im Sinne des § 233 a AO ausdrücklich zu den Erträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG zählen sollen, obgleich es weiterhin an einer steuermindernden Berücksichtigung von Nachzahlungszinsen im Sinne des früheren § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1997 fehlt, verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet (vgl. dazu etwa FG Münster, Beschluss vom 27. Oktober 2011 – 2 V 913/11 E, veröffentlicht in juris, mit weiteren Nachweisen) bzw. ob derartige verfassungsrechtliche Bedenken zumindest gegen die rückwirkende Anwendung der Neuregelung auf alle noch offenen Fälle (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG 2010) ins Feld geführt werden können (vgl. dazu etwa FG Düsseldorf, Beschluss vom 05. September 2011 – 1 V 2325/11 A[E], Deutsche Steuer-Zeitung [DStZ] 2011, 775, einerseits und Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 01. Juni 2011 – 2 V 35/11, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2011, 1687, andererseits). Ebenso kam ein von den Klägern angeregtes Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des BFH über die neue Gesetzeslage nicht in Betracht.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zuzulassen. Der BFH hat sich in seiner Entscheidung vom 15. Juni 2010 – weil insoweit nicht erforderlich – nicht dazu geäußert, inwieweit seine dortigen Erwägungen auch auf die Gesetzeslage vor Streichung des Sonderausgabenabzugs in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG übertragbar sind. Gelangte der BFH – entgegen der hier vertretenen Auffassung des Senats – zu der Ansicht, dass Erstattungszinsen auch während der Geltung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gleichwohl dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen waren, so käme es auf die vorstehend unter I.3. ausdrücklich offen gelassenen Fragen an, die Gegenstand derzeit anhängiger Verfahren vor dem BFH sind.