Gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Gegenstand im Streitjahr 2001 die Verwaltung des Objektes „G… S…" war. Kommanditisten waren im Streitjahr die Eheleute M… und S… X… mit jeweils gleich hohen Kommanditeinlagen. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin war die G… S… V…gesellschaft mbH – GmbH –, deren Geschäftsführerin M… X… war. Am Gewinn und Verlust der Klägerin waren die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Einlage beteiligt; die GmbH erhielt jährlich vom Gewinn eine Festvergütung in Höhe von 5 % ihres jeweiligen Stammkapitals.

Die Eheleute M… und S… X… waren im Streitjahr zudem mit jeweils gleich hohen Einlagen Kommanditisten der Beigeladenen zu 1), der G… S… V…gesellschaft mbH & Co. E… KG, die durch Änderung der Firma aus der B… GmbH & Co. KG entstanden war. Zugleich mit der Änderung der Firma trat die GmbH anstelle der bisherigen Komplementär-GmbH in die Gesellschaft ein. Die Gewinnverteilung entspricht derjenigen der Klägerin.

Mit Kaufvertrag vom 17. August 2000 erwarb die Klägerin von der BV…- und -verwaltungs GmbH – BV… – die im Grundbuch von S… Blatt 54, 67, 109, 144, 156, 172 und 182 eingetragenen Grundstücke mit einer Gesamtfläche von etwa 581,5734 Hektar und verpflichtete sich, umfangreiche Investitionen vorzunehmen, unter anderem die Errichtung einer Windparkanlage (§ 12 des Kaufvertrags vom 17. August 2000). Als Kaufpreis vereinbarten die Vertragsparteien einen Betrag in Höhe von DM 2.805.195,-. Der Senat nimmt auf den Inhalt des Kaufvertrags vom 17. August 2000 Bezug.

Mit Kaufvertrag vom 14. Februar 2001 veräußerte die Klägerin sieben Teilflächen des im Grundbuch von S…, Bl. 172, eingetragenen Grundstücks Flurstück 245/4 mit einer Gesamtfläche von 23.513 m² zum Buchwert an die Beigeladene zu 1). Auf diesen Grundstücken sollten sieben Windenergieanlagen errichtet werden. Der Kaufpreis betrug 0,44 DM/m², insgesamt DM 10.345,72.

Am 28. Februar 2001 schloss die Beigeladene zu 1) einen Nutzungsvertrag über 25 Jahre mit der PR…gesellschaft GmbH – PR… –. Hiernach gestattete die Beigeladene zu 1) der PR…als Erschließungsgesellschaft, Windenergieanlagen auf dem erworbenen Grundstück gegen eine Nutzungsentschädigung in Höhe von einmalig DM 1.500.000,- zu errichten und zu betreiben. Die Beigeladene zu 1) hatte unter anderem die Pflicht, alle zum Bau und Betrieb der Anlagen erforderlichen Erklärungen abzugeben (§ 4 Abs. 1), sich zur Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit auf dem Nutzungsobjekt zu verpflichten (§ 4 Abs. 3) und „keine von der Windparkplanung der Firma 'PR…' unabhängige Windenergieanlage ... zu errichten" (§ 4 Abs. 5). Der Senat nimmt auf den Inhalt des Nutzungsvertrags vom 28. Februar 2001 im Übrigen Bezug.

Mit Kaufvertrag vom 7. März 2002 veräußerte die Beigeladene zu 1) sodann die im Februar 2001 erworbenen Grundstücke an die PR…. Dabei vereinbarten die Vertragsparteien einen Kaufpreis in Höhe von € 5.624,- für den Grund und Boden. Ferner sollte die PR… an die Beigeladene zu 1) ein Nutzungsentgelt für Windenergienutzung in Höhe von € 690.244,- (nach Abzug einer Abschlagszahlung in Höhe von € 76.693,78 (= DM 150.000,-) erhalten.

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Der Betriebsprüfer vertrat dabei unter anderem die Ansicht, die Grundstücksveräußerung der Klägerin an die Beigeladene zu 1) sei teilentgeltlich erfolgt, weil das Grundstück im Zeitpunkt der Veräußerung objektiv mehr als der Kaufpreis bzw. Buchwert wert gewesen sei. Bereits am 8. Dezember 2000 habe ein Windgutachten und im Januar 2001 ein Entwurf eines Nutzungsvertrages zu einem einmaligen Nutzungsentgelt von DM 1.500.000,- vorgelegen. Der im Jahr 2002 erzielte Preis habe dem im Vertragsentwurf vorgesehenen Betrag entsprochen; die Beträge seien auch branchenüblich, da Windnutzungsflächen wie Bauland gehandelt würden. Nach der Profitsplittmethode erfolge eine Gewinnerhöhung um 50 vom Hundert des Nutzungsentgeltes, mithin in Höhe von DM 750.000,-. Die Voraussetzungen des „§ 6 Abs. 4 S. 3 EStG" seien nicht erfüllt, da die Sperrfrist nicht eingehalten worden sei. Der Senat nimmt auf Textziffer 11 des Außenprüfungsberichts vom 24. Januar 2005 Bezug.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Außenprüfers und erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid für das Streitjahr 2001. Zur Begründung ihres hiergegen erhobenen Einspruchs trug die Klägerin vor, der von der Beigeladenen zu 1) erzielte Mehrpreis sei für die konzeptionelle Planung und Errichtung einer Energieanlage entstanden. Darüber hinaus sei das Recht, auf dem streitgegenständlichen Grundstück eine Windkraftanlage zu errichten, erst im Jahr 2002 entstanden. Deshalb sei die Grundstückübertragung zum Teilwert erfolgt.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Veräußerung eines Grundstücks zu einem unangemessen niedrigen Entgelt führe nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz – EStG – zur vollständigen Realisierung der stillen Reserven. Die stillen Reserven seien, soweit eine Gegenleistung erbracht worden sei, durch Veräußerung, im Übrigen durch eine Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG aufgedeckt worden. Zur Beantwortung der Frage, ob ein Kaufpreis angemessen sei, müsse der Teilwert festgestellt werden. Diesbezüglich sei maßgeblich, dass der Verkehrswert der verkauften Flächen von der vereinbarten Nutzungsentschädigung beeinflusst gewesen sei und ein (anderer) Erwerber einen wesentlich höheren Betrag in Ansatz gebracht hätte. Die Einspruchsentscheidung gab der Beklagte mit einfachem Brief Herrn U… als Empfangsbevollmächtigten bekannt.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin weiter vor, die Einspruchsentscheidung sei fehlerhaft bekannt gegeben worden, weil sie Herrn U… unter dessen privater Postfachadresse zugestellt worden sei. Dieser sei jedoch lediglich der Geschäftsführer der (neuen) Komplementär-GmbH und damit nicht Empfangsbevollmächtigter der Klägerin. Die Einspruchsentscheidung sei aber auch materiell fehlerhaft, weil erst die Beigeladene zu 1) mit ihrer Konzeption und Planung die Werterhöhung des Grundstücks herbeigeführt habe.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2001 vom 30. März 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2007, dahingehend zu ändern, dass die Gewinnerhöhung um DM 750 000,- rückgängig gemacht wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, Herr U... sei mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 – beim Beklagten eingegangen am 16. Januar 2007 – von allen Feststellungsbeteiligten zum Empfangsbevollmächtigten bestellt worden, wobei seine Postfachadresse in D… angegeben worden sei. Im Übrigen sei der vereinbarte Kaufpreis unangemessen gewesen. Denn ein Erwerber hätte bei der Bemessung des Kaufpreises die vorhandene Planung als wertrelevanten Faktor berücksichtigt. Entgegen der Auffassung des erkennenden Senats in dem Beschluss vom 9. Juli 2008 – 11 V 11189/07 – sei § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 im Streitfall nicht anwendbar. Diese Vorschrift setze die Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen voraus. Im Streitfall seien die Grundstücke aber von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft übertragen worden. Zudem sei die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt, da die Beigeladene zu 1) nicht der Gewerbesteuer unterliege.

Das Amtsgericht C… hat mit Beschluss vom 19. Februar 2008 einen Antrag des Beklagten auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin mangels Masse abgewiesen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 19. September 2007 die G… S… E… GmbH & Co KG zu dem Verfahren gemäß § 174 Abs. 5 Abgabenordnung – AO – beigeladen. Ferner hat der Senat mit Beschluss vom 9. Juli 2008 – 11 V 11189/07 – die Vollziehung des angefochtenen Bescheids ausgesetzt und mit Beschluss vom 23. September 2011 den Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen. Mit Beschluss vom 8. November 2011 hat der Einzelrichter den Rechtsstreit auf den Senat zurück übertragen.

Mit Beschluss vom 1. Dezember 2011 hat das Amtsgericht D… über das Vermögen des Kommanditisten der Klägerin, S… X…, das Insolvenzverfahren eröffnet und Rechtsanwalt W… zum Insolvenzverwalter bestellt. Der Berichterstatter hat daraufhin mit Beschluss vom 28. Februar 2012 den Insolvenzverwalter über das Vermögen des Kommanditisten der Klägerin zu dem Verfahren notwendig beigeladen; auf den Inhalt des Beschlusses vom 28. Februar 2012 nimmt der Senat Bezug.

Alle Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

1. Der Senat durfte gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

2. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs.1 Satz 1 FGO).

a) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist ihr die Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2007 wirksam bekannt gegeben worden. Zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 AO war zunächst M… X…. bestellt worden, wie sich aus der Feststellungserklärung 2001, die am 15. November 2002 beim Beklagten eingegangen ist, ergibt. Die Frau x…. erteilte Empfangsvollmacht ist mit der Anzeige der Bestellung des S… X… (Feststellungserklärung 2003) widerrufen worden, die Bestellung des Letztgenannten durch die Bestellung des Geschäftsführers der neuen Komplementär-GmbH, des Herrn U... Dessen Bestellung zum Empfangsbevollmächtigten ist mit der Feststellungserklärung 2005 am 16. Januar 2007 beim Beklagten angezeigt worden.

Der Widerruf der Empfangsvollmacht ist ebenso wie die Bestellung des Empfangsbevollmächtigten an keine bestimmte Form gebunden. Er kann sowohl ausdrücklich als auch durch schlüssiges Handeln erklärt werden. Im Streitfall enthält die Anzeige der Bestellung des neuen Empfangsbevollmächtigten der Klägerin – des Herrn U… – zwar keinen ausdrücklichen Widerruf der zuvor erteilten Empfangsvollmachten. Allerdings liegt darin ein konkludenter Widerruf, da es mit dem Vereinfachungszweck des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO nicht vereinbar wäre, wenn die Feststellungsbeteiligten für denselben Feststellungszeitraum verschiedene Empfangsbevollmächtigte stellen könnten (vergleiche: Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 216, 399, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2007, 369).

Die Bestellung des Empfangsbevollmächtigten U… wirkt auch für den – vor dessen Bestellung liegenden – Feststellungszeitraum 2001, soweit es Verwaltungsakte betrifft, die ihm erst nach seiner Bestellung bekannt gegeben werden oder worden sind. Der Umfang der Empfangsvollmacht ist nämlich so zu bestimmen wie ein objektiver, mit allen näheren Umständen, unter denen die Vollmachtserklärung abgegeben worden ist, vertrauter Empfänger sie verstehen musste. Diesbezüglich ist zunächst zu berücksichtigen, dass die in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen enthaltene Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten nicht nur für den entsprechenden Feststellungszeitraum, sondern – soweit und solange dem Finanzamt kein Widerruf zugeht – auch für die Folgejahre gilt. Darüber hinaus ist zwischenzeitlich die GmbH, die durch M… X… und später durch S… X…. als Geschäftsführer vertreten wurde, durch die S … Vermögensverwaltungs GmbH als Komplementär-GmbH ersetzt worden. Eine Kommanditgesellschaft wird indessen gesetzlich durch ihren Komplementär vertreten (§§ 125, 164 Handelsgesetzbuch); dies wird auch in § 7 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin ausdrücklich so geregelt. Der Beklagte konnte deshalb die Bestellung von Herrn U… – des Geschäftsführers der neuen Komplementär-GmbH – zum Empfangsbevollmächtigten der Klägerin dahingehend verstehen, dass damit die zuvor erteilten Empfangsvollmachten, auch für vor der Bestellung liegende Feststellungszeitäume, ersetzt worden sind (siehe: BFH, Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, BStBl. II 2007, 369).

Mit Eingang der Feststellungserklärung für 2005 am 16. Januar 2007 ist dem Beklagten der Widerruf der Empfangsvollmacht und die Bestellung von Herrn U… zum Empfangsbevollmächtigten für die Klägerin auch zugegangen (§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO). Die Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2007 konnte daher für die Klägerin wirksam an Herrn U… bekannt gegeben werden.

b) Der angefochtene Steuerbescheid ist auch materiell rechtmäßig.

aa) Der Beklagte hat zutreffend den Gewinn des Streitjahres 2001 um zumindest DM 750.000,- erhöht. Zur Überzeugung des Senats erfolgte die Übertragung des Grund und Bodens durch die Klägerin an die Beigeladene zu 1) in dem Vertrag vom 14. Februar 2001 nicht zu einem marktüblichen Preis, so dass ein teilentgeltliches Geschäft mit der Folge einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vorlag (siehe auch: BFH, Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl. II 1992, 512 [516]).

Werden nämlich Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unentgeltlich in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft übertragen, an der die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft ebenfalls beteiligt sind, so geht dieser Übertragung eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 voraus. Denn den Mitunternehmern wächst dann ein Wert, der zuvor der übertragenden Gesellschaft zuzuordnen war, ohne angemessene Gegenleistung zu. Dass das Wirtschaftsgut in der Folge nicht im privaten Bereich der Gesellschafter genutzt wird, hindert das Vorliegen einer Entnahme nicht; die Übertragung auf die andere Gesellschaft (Schwestergesellschaft) ist vielmehr aus steuerrechtlicher Sicht eine Einlage, die an die vorausgegangene Entnahme anschließt (vergleiche: BFH, Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 226, 445, BStBl. II 2010, 471 [474]).

bb) Das Gericht vermochte nicht festzustellen, dass der veräußerte Grund und Boden tatsächlich zur Zeit der Veräußerung nur einen dem Buchwert entsprechenden Wert hatte. Zwar trägt der Beklagte die Darlegungs- und Beweislast (objektive Feststellungslast) für die steuererhöhenden Tatsachen und damit auch für die Frage, ob das in dem Vertrag vom 14. Februar 2001 vereinbarte Entgelt im Ergebnis einem Fremdvergleich standhält. Jedoch obliegt es der Klägerin, die in ihrer Sphäre angesiedelten Tatsachen vollständig zu offenbaren. Die Klägerin hat aber weder im Verwaltungsverfahren noch im Klageverfahren ansatzweise Tatsachen vorgetragen und nachgewiesen, aus denen sich im Hinblick auf die weitere Grundstücksveräußerung an die PR…ergibt, dass dieser Kaufpreis dem Teilwert entsprach.

Vielmehr kann der Senat aufgrund der mangelnden Mitwirkung der Klägerin bei der Sachverhaltsaufklärung nur schließen, dass die Beigeladene zu 1) tatsächlich kein Konzept und keine Planungen für den Bau von Windkraftanlagen auf dem streitigen Grundstück erstellt hat, sondern insoweit lediglich ein Scheingeschäft vorlag, auf dessen Grundlage der tatsächliche Wert des Grund und Bodens verschleiert werden sollte, auch, um auf diese Weise Betriebsausgaben generieren zu können. Dementsprechend ist der Senat davon überzeugt, dass das vereinbarte Nutzungsentgelt in Höhe von insgesamt DM 1.500.000,- einen verdeckten Grundstückskaufpreis darstellte.

Vor diesem Hintergrund kann der Senat ferner nur schließen, dass der von der Klägerin an die Beigeladene zu 1) veräußerte Grund und Boden bereits zur Zeit dieser Veräußerung mindestens DM 1.500.000,- mehr wert war als der tatsächlich vereinbarte Kaufpreis. Daher lag nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen ein teilentgeltliches Geschäft mit der Folge einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor.

cc) Die teilentgeltliche Übertragung war zudem bereits im Hinblick auf die Personenidentität der die Klägerin und die Beigeladene zu 1) beherrschenden Gesellschafter M… und S…. X… privat motiviert. Denn wegen des insoweit fehlenden Interessengegensatzes wurzelten die entsprechenden Vertragsbeziehungen im privaten Bereich (§ 12 EStG).

dd) Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Zutreffend hat der Beklagte den Teilwert in diesem Sinne geschätzt. Zwar entspricht der gemeine Wert (= Verkehrswert) regelmäßig nicht dem Teilwert. Denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Kaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Hingegen stellt § 9 Abs. 2 Satz 1 Bewertungsgesetz auf den Preis ab, der für das einzelne Wirtschaftsgut im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre. Indessen hat der Beklagte im Streitfall lediglich einen um DM 750.000,- höheren Teilwert der streitigen Grundstücke angenommen. Mit diesem Ansatz hat der Beklagte nach Auffassung des Senats einer etwaigen Wertabweichung zwischen Verkehrswert und Teilwert hinreichend Rechnung getragen, so dass der Senat keine durchgreifenden Zweifel hat, der entsprechenden Schätzung des Beklagten zu folgen.

Auf der Grundlage der Schätzung hat der Beklagte daher zutreffend den Gewinn nur um den Differenzbetrag von DM 750.000,- erhöht.

ee) Schließlich sind die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem Buchwert anzusetzen. Denn die Wirtschaftsgüter wurden nicht in ein anderes Betriebsvermögen der Klägerin überführt, sondern in das Betriebsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen. Eine Übertragung wird aber nach zutreffender Auffassung des I. Senats des BFH von § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht erfasst, und eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 3 EStG ist nicht möglich (vergleiche: BFH, Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 226, 445, BStBl. II 2010, 471 [474 ff.]).

Die Klägerin kann sich in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg auf den Beschluss des BFH vom 15. April 2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl. II 2010, 971, berufen. Der Senat hält den Ansatz des IV. Senats des BFH, § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, der Überführungen betrifft, verfassungskonform durch eine Analogie erweiternd auf Übertragungen anzuwenden, nicht für zutreffend. Denn eine (verfassungskonforme) analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften setzt eine planwidrige Gesetzeslücke voraus. Indessen hat der Gesetzgeber diese Sachverhaltskonstellation bewusst nicht geregelt (so auch BFH, Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BStBl. II 2010, 471).

Vor diesem Hintergrund kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob eine Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften mit den allgemeinen Prinzipien der Besteuerung von Personengesellschaften vereinbar ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Senat hat die Revision aufgrund der divergierenden Entscheidungen des I. und IV. Senats des BFH (vgl. Gosch, DStR 2010, 1173, der von „Zoff im BFH“ spricht) wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Variante FGO) zugelassen.