Körperschaftsteuer 2001 bis 2003; gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2002 und zum 31.12.2003; Gewerbesteuermessbetrag 2001 bis 2003; gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlus

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Streitig sind insbesondere verdeckte Gewinnausschüttungen und Umsatzsteuererhöhungen infolge der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw sowie die Möglichkeit einer Bilanzänderung.

Die Klägerin wurde im Jahr 2001 als Vorratsgesellschaft gegründet. Die alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin, Frau B…, erwarb die Anteile an der Klägerin am 24. Juli 2001. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Erbringung von Dienstleistungen aller Art bei Verwaltungsvorgängen, die Vermittlung von Dienstleistungen im Bereich Bauwesen sowie die nicht erlaubnispflichtige Anlageberatung.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß. Im Jahr 2007 führte der Beklagte bei Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre durch, deren Ergebnisse im Abschlussbericht vom 24. September 2007 zusammengefasst sind. Die Feststellungen der Außenprüfung führten in allen Streitjahren zu einer Minderung des Steuerbilanzgewinns bzw. zu einer Erhöhung des Steuerbilanzverlustes, und zwar in Höhe von 12.715,11 DM im Jahr 2001, von 6.042,37 € im Jahr 2002 und von 10.077,- € im Jahr 2003.

Aufgrund verdeckter Gewinnausschüttungen wurden aber das zu versteuernde Einkommen und der Gewerbeertrag der Klägerin sowie die Umsatzsteuer erhöht. Die verdeckten Gewinnausschüttungen beruhten u.a. auf einer von der Außenprüferin angenommenen privaten Nutzung des am 31. Oktober 2001 im Betriebsvermögen angeschafften Mercedes-Benz ML-Klasse mit dem amtlichen Kennzeichen … (Tz. 12 des Außenprüfungsberichts). Neben diesem Pkw befand sich im Betriebsvermögen der Klägerin ein Mercedes-Roadster mit dem amtlichen Kennzeichen …, den die Klägerin am 28. Dezember 2001 anschaffte und ab dem 1. Januar 2002 an eine verbundene Gesellschaft vermietete.

Den Prüfungsfeststellungen lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Nach § 2 Abs. 11 des Dienstvertrages vom 26. August 2001 hatte die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin einen Anspruch auf einen Pkw der Mittelklasse als Dienstwagen, der ihr auf Wunsch auch zur privaten Nutzung überlassen werden sollte. In der Gesellschafterversammlung vom 26. Oktober 2001 wurde beschlossen, der Gesellschafter-Geschäftsführerin ein „Kraftfahrzeug vom Typ Mercedes“ für dienstliche Zwecke zur Verfügung zu stellen; jegliche Privatnutzung sollte untersagt sein. Am 1. Januar 2002 schlossen die Klägerin und ihre Gesellschafter-Geschäftsführerin einen Kraftfahrzeugüberlassungsvertrag, der eine private Nutzung des dienstlich überlassenen Fahrzeugs ausschloss.

Die Außenprüferin stellte sich auf den Standpunkt, dass der vertragliche Ausschluss der Privatnutzung bei einer beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführerin nicht ausreiche. Es genüge auch nicht, wenn in der Außenprüfung vorgebracht werde, dass die Autoschlüssel im Betrieb aufbewahrt worden seien. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung werde das Fahrzeug auch privat genutzt. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin hätte ein Fahrtenbuch führen müssen, um nachzuweisen, dass sie das Fahrzeug nicht privat genutzt habe. Im Ergebnis nahm die Außenprüferin unter Zugrundelegung eines Bruttolistenpreises des Fahrzeugs … von 153.828,- DM (=78.651,- €) und der 1-%-Regelung verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 6.300,- DM (2001), 19.000,- € (2002) und 17.400,- € (2003) an und erhöhte die Umsatzsteuer aufgrund unentgeltlicher Wertabgaben um 868,96 DM (2001), 2.620,68 € (2002) und 2.400,- € (2003).

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 1. September 2008 Änderungsbescheide für die Streitjahre, mit denen er die festgesetzten Steuern erhöhte und die Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 2002 und 2003 aufhob. Gegen die Änderungsbescheide richteten sich die Einsprüche der Klägerin vom 2. Oktober 2008. Der Senat wies einen Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung der Änderungsbescheide mit Beschluss vom 9. Februar 2009 unter dem Az. 6 V 6250/08 als unbegründet zurück.

Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin u.a. geltend:

Im Prüfungszeitraum habe für den Betrieb der Gesellschaft nur der Mercedes … zur Verfügung gestanden. Eine private Nutzung durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin sei nicht plausibel: Allein für die Fahrt in das Büro und zurück (täglich 70 km) wären an 230 Arbeitstagen im Jahr (tatsächlich seien es eher 250 gewesen) 16.100 km zustande gekommen. Dies entspreche in 63 Monaten Haltedauer einer Laufleistung von 83.000 km. Das Fahrzeug habe beim Verkauf aber nur eine Gesamtleistung von 99.000 km aufgewiesen. Daraus folge, dass das Fahrzeug der Gesellschafter-Geschäftsführerin jedenfalls nicht für die Fahrten zwischen Wohnung und Büro zur Verfügung gestanden habe, denn anderenfalls hätten im Monat nur ca. 250 km betrieblich zurückgelegt werden können. Zudem hätte für die Außendienstmitarbeiter sonst gar kein Fahrzeug zur Verfügung gestanden. Der Gesellschafter-Geschäftsführerin sei von ihrem damaligen Lebensgefährten, Herrn C…, ein Mercedes-Kombi (T-Modell) für die Fahrten zwischen Wohnung und Büro zur Verfügung gestellt worden. Zudem sei die verdeckte Gewinnausschüttung für 2003 nur in Höhe von 13.500,- € (9/12 von 17.400,- €) anzusetzen, da die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin ab Oktober 2003 ein eigenes Fahrzeug angeschafft habe. Die Höhe einer etwaigen verdeckten Gewinnausschüttung sei nicht nach der 1-%-Regelung, sondern nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu bestimmen.

Die Klägerin legte eine undatierte schriftliche Erklärung des damaligen Lebensgefährten der Gesellschafter-Geschäftsführerin, Herrn C…, vor, in der dieser erklärte, der Gesellschafter-Geschäftsführerin in den Jahren 2001 bis 2003 seinen Mercedes-Kombi zur alleinigen Nutzung gegeben zu haben; er selbst habe ein anderes hochwertiges Fahrzeug gefahren.

Die Klägerin legte außerdem undatierte Erklärungen der Herrn D… und E… vor, die mit Erklärungen vom 11. und 16. März 2010 ergänzt wurden. Herr D… war in den Jahren 2001 bis 2003 mit Unterbrechungen zunächst als freier Mitarbeiter der Klägerin und ab 1. August 2003 als Angestellter der Klägerin tätig. Herr E… war ab 1. Oktober 2003 als freier Mitarbeiter für die Klägerin tätig.

Nach den Erklärungen der Herrn D… und E…, die beide erklärten, in den Jahren 2001 bis 2003 für die Klägerin tätig gewesen zu sein, sei ein Schlüssel für das Fahrzeug … im festen Bestand eines freien Mitarbeiters gewesen; der andere Schlüssel sei unter den Mitarbeitern nach Bedarf weitergegeben worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin habe einen dunkelblauen Mercedes-Kombi genutzt und sei nie allein mit Pkw … gefahren.

Nach Auffassung der Klägerin komme es für die Streitjahre auf die vorstehend dargelegten Argumente aber nicht an, da die Bilanzen der Streitjahre im Hinblick auf die Prüfungsfeststellungen falsch seien, sodass sowohl die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung als auch die einer Bilanzänderung vorliegen würden. Die Klägerin habe die Änderungen der Außenprüfung in die Jahresabschlüsse eingearbeitet. Für 2001 werde eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes alter Fassung – EstG a.F. - für das Fahrzeug … in Höhe von 35.000,- DM beantragt. Im Jahr 2002 solle die Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil nur in Höhe von 17.000,- € vorgenommen werden. Für 2003 sei der Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe von 31.621,55 € aufzulösen.

Die Einsprüche waren hinsichtlich der vom Beklagten angenommenen privaten Pkw-Nutzung teilweise erfolgreich; denn der Beklagte bemaß die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung nicht mehr nach der 1-%-Methode, sondern ermittelte die Kosten des Fahrzeugs im Schätzungswege und nahm in Anlehnung an die im Internet veröffentlichen Zahlen der Sixt AG einen Gewinnaufschlag in Höhe von 5 % vor. Hinsichtlich der unentgeltlichen Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- ermittelte der Beklagte die mit Vorsteuer belasteten Fahrzeugkosten im Wege der Schätzung und ging von einer 50-%igen Privatnutzung des Fahrzeugs aus. Im Übrigen wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 10. Mai 2010 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die Einspruchsentscheidungen.

Dagegen richten sich die am 8. Juni 2010 bei Gericht eingegangenen Klagen, mit denen sich die Klägerin weiterhin gegen die verdeckte Gewinnausschüttung und die Umsatzsteuererhöhung aufgrund der privaten Pkw-Nutzung wendet und – hilfsweise – eine Bilanzänderung geltend macht. Der Senat hat die Klagen mit Beschluss vom 11. April 2011 verbunden.

Hinsichtlich der streitigen Pkw-Nutzung macht die Klägerin geltend, dass das Fahrzeug nur von freien Mitarbeitern verwendet worden sei, die im Außendienst tätig gewesen seien. Mit Schriftsatz vom 16. August 2010 hat die Klägerin zwei ergänzende Erklärungen der Herrn D… und E… vom 13. August 2010 vorgelegt, wonach eine private Nutzung des Fahrzeugs … durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin ausgeschlossen gewesen sei, da die beiden vorhandenen Schlüssel stets unter den Mitarbeitern vergeben gewesen seien.

Im Übrigen sei nach dem BFH-Urteil vom 21. April 2010 (VI R 46/08) geklärt, dass es keinen Anscheinsbeweis dafür gebe, dass einem Arbeitnehmer überhaupt ein Fahrzeug zur Verfügung gestellt worden sei oder dass der Arbeitnehmer ein ihm zur Verfügung gestelltes Fahrzeug unbefugt privat genutzt habe.

Außerdem hält die Klägerin ihre Anträge auf Bilanzänderung aufrecht.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß,

die Bescheide vom 1. September 2008 über Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für 2001 bis 2003 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2002 und 2003, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10. Mai 2010, dahingehend zu ändern, dass im Hinblick auf die Feststellungen in Tz. 12 des Abschlussberichts der Außenprüfung (private Pkw-Nutzung) keine verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 3.705,56 DM (für 2001), von 10.126,88 € (für 2002) und von 10.114,60 € (für 2003) angesetzt und die Umsatzsteuer um 458,08 DM (2001), 1.092,48 € (2002) und 1.156,96 € (2003) gemindert wird,

hilfsweise, die Bescheide dahingehend zu ändern, dass für 2001 eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG a. F. für das Fahrzeug … in Höhe von 35.000,- DM, für 2002 die Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil nur in Höhe von 17.000,- € und für 2003 eine Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil in Höhe von 31.621,55 € berücksichtigt werde.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Es sei weiterhin davon auszugehen, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin den Pkw auch privat genutzt habe. Die von der Klägerin begehrte Bilanzänderung komme nicht in Betracht, da die von der Außenprüferin festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen außerhalb der Bilanz zu korrigieren seien. Es fehle damit an einer kompensierenden Gewinnerhöhung.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen C…. Wegen der Ergebnisse der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 4. September 2013 verwiesen.

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen daher die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Der Beklagte hat der Besteuerung zu Recht aufgrund der privaten Nutzung des Pkw eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- zugrunde gelegt, die auch der Höhe nach nicht zu beanstanden ist.

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile vom 4. September 2002 I R 48/01, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 347; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 204, 96, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 121).

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter – dem Grunde oder der Höhe nach – nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273).

2. Die unbefugte private Nutzung eines betrieblichen Pkw durch die alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung

Bei der privaten Pkw-Nutzung durch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ist wie folgt zu unterscheiden:

Betrieblich veranlasst – und beim begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer als Lohnzufluss zu besteuern – ist nur diejenige Nutzung des PKW, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird (BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260). Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss (BFH-Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262).

Die ohne eine Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende (also unbefugte) Nutzung des betrieblichen PKW hat keinen Lohncharakter und führt zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Denn ein Vorteil, den der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt, wird nicht „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (BFH-Urteile vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260; insoweit auch BFH-Urteile vom 21. März 2013 VI R 46/11, DStR 2013, 1425; vom 11. Februar 2010 VI R 43/09, BStBl II 2012, 266; vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262).

Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen nach Auffassung des Senats auch dann vor, wenn ein Verbot der privaten Nutzung besteht, dieses aber von der Kapitalgesellschaft nicht überwacht und durchgesetzt wird (a.A. BFH-Urteile vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262; vom 21. März 2013 VI R 46/11, DStR 2013, 1425; vom 21. März 2013 VI R 42/!2, BFH/NV 2013, 1305). Zwar mag bei einer nachhaltigen vertragswidrigen privaten Nutzung eines betrieblichen PKW durch den anstellungsvertraglich gebundenen Gesellschafter-Geschäftsführer der Schluss naheliegen, dass das Nutzungsverbot nicht ernstlich gemeint ist. Deshalb ist aber entgegen dem BFH-Urteil vom 23. April 2009 (a. a. O.) keine wertende Betrachtung vorzunehmen, ob das Beteiligungs- oder das Arbeitsverhältnis im Vordergrund steht. Denn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nimmt als Vertretungsorgan der Kapitalgesellschaft zugleich die Funktion seines eigenen Arbeitgebers wahr und müsste sich in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer der Gesellschaft demnach selbst überwachen. Abgesehen davon, dass es sich dabei ohnehin nur um eine Fiktion handeln kann, widerspräche es den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung bei beherrschenden Gesellschaftern, die betriebliche Veranlassung auch ohne vorherige und eindeutige Vereinbarung allein daraus herzuleiten, dass ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer sich selbst auf Kosten der Kapitalgesellschaft begünstigt und dabei seine Überwachungspflichten als Arbeitgeber verletzt. Für eine wertende Zuordnung der Aufwendungen zum Arbeitsverhältnis bleibt dann kein Raum.

3. Im Streitfall ist von einer privaten Nutzung durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin auszugehen, denn es spricht ein – von der Klägerin nicht erschütterter – Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des betrieblichen Kfz durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin.

a) Ob eine private PKW-Nutzung vorliegt, ist nach allgemeinen Grundsätzen festzustellen. Der Beklagte trägt die Feststellungslast dafür, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin ihren Dienstwagen auch zu privaten Zwecken benutzt hat, denn es handelt sich um einen steuerbegründenden Umstand. Die Regeln der Feststellungslast kommen jedoch erst zum Zuge, wenn das zu beweisende Tatbestandsmerkmal nicht erweislich ist. Zuvor ist im Rahmen der Beweiswürdigung zu prüfen, ob sich das Gericht, z.B. unter Anwendung der Regeln des Anscheinsbeweises, eine Überzeugung von den tatsächlichen Lebensumständen bilden kann. Ein solcher Beweis des ersten Anscheins trägt der allgemeinen Lebenserfahrung Rechnung. Er beruht auf der Erfahrung, dass gewisse typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder umgekehrt bestimmte Folgen auf einen typischen Geschehensablauf hindeuten. Der zu Grunde liegende Erfahrungssatz muss geeignet sein, die volle Überzeugung des Gerichts vom Vorhandensein oder Nichtvorhandensein einer Tatsache zu begründen. Der Anscheinsbeweis greift nur bei typischen Geschehensabläufen ein, also in Fällen, in denen ein gewisser Sachverhalt feststeht, der nach der Lebenserfahrung auf einen bestimmten Ablauf hinweist. Liegt ein solcher Erfahrungssatz vor und sind seine Voraussetzungen erwiesen, so ist es Sache des nicht beweisbelasteten Beteiligten, einen vom gewöhnlichen Verlauf abweichenden Gang des Geschehens substantiiert darzulegen und zu beweisen (Gräber/Stapperfend, FGO, 7. Aufl., § 96 Rn. 35).

Nach der allgemeinen Lebenserfahrung nutzt ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein ihm zur Verfügung stehendes Betriebs-Fahrzeug auch für private Fahrten. Dies gilt insbesondere, wenn es sich um ein repräsentatives Fahrzeug handelt und der Gesellschafter-Geschäftsführer über keinen weiteren privaten Pkw verfügt (vgl. FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 26. Oktober 2005 2 K 1763/02, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2006, 115). Auch ein vertragliches Verbot einer privaten Nutzung genügt regelmäßig nicht, eine private Nutzung vollständig auszuschließen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf das Fahrzeug hat. Vielmehr muss der Arbeitgeber in derartigen Fällen geeignete organisatorische Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer tatsächlich keine Privatfahrten mit dem Unternehmensfahrzeug durchführt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFH/NV 2008, 1057, mit weiteren Nachweisen; FG des Landes Brandenburg in EFG 2006, 115; ebenso FG Münster, Urteil vom 14. November 2001 5 K 5433/00 L, EFG 2002, 315). Dies kann etwa durch ein Fahrtenbuch geschehen oder durch organisatorische Maßnahmen, die eine Privatnutzung ausschließen.

b) Die Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zur Kfz-Überlassung an Angestellte lässt sich auf einen alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht übertragen.

Nach der aktuellen Rechtsprechung des VI. Senats des BFH führt die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers; denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasse das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten. Selbst wenn der Arbeitnehmer den überlassenen PKW tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspare er sich zumindest die nutzungsunabhängigen Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs verausgaben müsste (BFH-Urteile vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFH/NV 2013, 1298; vom 21. März 2013 VI R 42/12, BFH/NV 2013, 1305).

Allerdings müsse feststehen, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen habe. Insofern gebe es auch keinen Beweis des ersten Anscheins. Zwar spreche ein Anscheinsbeweis dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt werde. Der Anscheinsbeweis streite weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung stehe, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen dürfe. Es lasse sich insbesondere kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass Arbeitnehmer Verbote missachteten und damit einen Kündigungsgrund schaffen oder sich gar dem Risiko einer Strafverfolgung aussetzen würden. Dies gelte selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwache, und auch dann, wenn der Geschäftsführer zu 50 % an der GmbH beteiligt sei (BFH-Urteile vom 18. April 2013 VI R 23/12, BFH/NV 2013, 1316; vom 21. März 2013 VI R 46/11, BFH/NV 2013, 1302; vom 21. März 2013 VI R 42/12, BFH/NV 2013, 1305; vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 363; vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848).

Diese Grundsätze des VI. (Lohnsteuer-)Senats des BFH sind auf die hier zu beurteilende verdeckte Gewinnausschüttung einer GmbH an ihre alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin nicht zu übertragen, weil anders als in den sonstigen Fällen, in denen die Interessen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer insofern gegenläufig sind, bei Vertragsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren beherrschenden Gesellschaftern von einem Gleichlauf der Interessen auszugehen ist. Zudem setzt sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der sich über ein mit der GmbH vereinbartes Verbot hinwegsetzt, nicht einmal ansatzweise dem Risiko arbeits- oder zivilrechtlicher Konsequenzen aus.

Würde die Rechtsprechung des Lohnsteuersenats des BFH auf die Besteuerung von Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführern übertragen, hinge die Besteuerung nicht vom tatsächlichen Lebenssachverhalt, sondern von einer nur auf dem Papier bestehenden Rechtslage ab. Dies würde dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gem. § 85 AO widersprechen. Zudem läge darin ein Wertungswiderspruch zu den Einzelunternehmern und den Personengesellschaften, für die aufgrund der unbeschränkten Verfügungsbefugnis des Betriebsinhabers bzw. Mitunternehmers ebenfalls von einem Anscheinsbeweis zugunsten einer privaten Kfz-Nutzung ausgegangen wird (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rn. 515 f.). Der Senat verkennt dabei nicht, dass die GmbH ein eigenständiges Besteuerungssubjekt ist, das nicht ohne weiteres mit einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft gleichgestellt werden kann. Es wäre aber weltfremd anzunehmen, dass eine private Pkw-Nutzung unterbleibt, nur weil dies im Geschäftsführeranstellungsvertrag oder anderenorts geregelt ist. Bei einem solchen Verständnis der Regelungen droht ein Vollzugsdefizit, weil das Finanzamt in der Regel den Nachweis einer privaten Nutzung nicht führen kann.

4. Es steht im Streitfall zur Überzeugung des Senats fest, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin das Fahrzeug … privat genutzt hat. Die Klägerin kann damit den Anscheinsbeweis nicht widerlegen. Die Überzeugung des Senats beruht insbesondere auf folgenden Umständen:

Bei dem betrieblichen Fahrzeug … hat es sich um einen sehr hochwertigen und stark motorisierten Mercedes-Benz mit einem Bruttolistenpreis von 78.651,- € (= 153.828,- DM) gehandelt. Ein solches Fahrzeug wird erfahrungsgemäß nicht als „Springerfahrzeug“ an verschiedene freie Mitarbeiter überlassen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin erst wenige Monate vor Anschaffung des Fahrzeugs gegründet worden ist. Es sind keine betrieblichen Gründe erkennbar, die in dieser frühen Phase die Anschaffung eines so hochwertigen SUV erforderlich gemacht hätten. Es spricht vielmehr alles dafür, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin das Fahrzeug aus privatem Interesse angeschafft hat.

Es ist nicht objektiv überprüfbar, wie das Fahrzeug tatsächlich genutzt worden ist. Dies geht zu Lasten der Klägerin, die insofern hätte Beweisvorsorge treffen sollen und können. Insbesondere ist für den Pkw … kein Fahrtenbuch geführt worden ist. Dies erscheint schon deshalb als äußerst ungewöhnlich, weil nach dem Vortrag der Klägerin das Fahrzeug durch verschiedene freie Mitarbeiter genutzt worden sein soll, wobei auch diese nur zu betrieblichen, nicht aber zu privaten Fahrten berechtigt gewesen sein sollen. Wenn für das Fahrzeug aber kein Fahrtenbuch geführt worden ist, konnte die Klägerin das Verbot der privaten Nutzung auch bei den freien Mitarbeitern nicht überwachen.

Die von der Klägerin angeführten Plausibilitätsüberlegungen und „rechnerischen Unmöglichkeiten“ können den Senat nicht davon überzeugen, dass eine private Nutzung des Fahrzeugs nicht stattgefunden hat. Dabei weist der Senat darauf hin, dass der Beklagte entgegen der Darstellung der Klägerin gar nicht behauptet hat, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin täglich den Arbeitsweg mit dem betrieblichen Fahrzeug zurückgelegt hat. Hinzu kommt, dass aufgrund der Sitzverlegung der Klägerin von F… nach G… für den Senat nicht nachvollziehbar ist, welche Wege die Gesellschafter-Geschäftsführerin zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurückgelegt hat. Zudem hat die Gesellschafter-Geschäftsführerin möglicherweise auch bei ihrem damaligen Lebensgefährten übernachtet oder die Wege mit ihm gemeinsam zurückgelegt. Der Zeuge C… hat die Vermutung geäußert, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin am Sitz der Klägerin in G… gewohnt habe.

Die Aussagen der Klägerin zur Fahrzeugnutzung sind widersprüchlich. Während sie zunächst ausgeführt hat, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin das Fahrzeug nur betrieblich genutzt hat, wird nunmehr vorgetragen, dass das Fahrzeug nur von den freien Mitarbeitern genutzt worden sein soll. Dies steht wiederum im Widerspruch zu den Ausführungen des Zeugen C…, der ausgesagt hat, die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin selten mit dem betrieblichen Fahrzeug der Klägerin gesehen zu haben.

Die Überzeugung des Senats, wonach die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin das Fahrzeug der Klägerin auch privat genutzt hat, beruht schließlich in hohem Maße darauf, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin über kein eigenes Fahrzeug im Privatvermögen verfügt hat und deswegen auf die Nutzung des Fahrzeugs der Klägerin angewiesen war. Soweit die Klägerin behauptet, die Gesellschafter-Geschäftsführerin habe im Oktober 2003 ein Privatfahrzeug angeschafft, hat die Klägerin diese Behauptung nicht näher substantiiert und auch nicht belegt.

Im Ergebnis der Beweisaufnahme kann sich der Senat auch nicht dem Vortrag der Klägerin anschließen, wonach die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin über ein ihr überlassenes Fahrzeug des Herrn C., ihrem damaligen Lebensgefährten, frei verfügt habe. Der Zeuge C. war nach Überzeugung des Senats uneingeschränkt glaubwürdig. Er hat weder versucht, die Gesellschafter-Geschäftsführerin zu entlasten, noch hat er ersichtlich zum Nachteil der Klägerin ausgesagt. Seine Aussagen waren vielmehr nach der Überzeugung des Senats von dem Bemühen geprägt, das nun teilweise schon mehr als zehn Jahre zurückliegende Geschehen in Erinnerung zu rufen.

Der Senat hat aus der Zeugenaussage des Herrn C. entnommen, dass die Behauptung der Klägerin zutrifft, wonach Herr C. seiner damaligen Lebensgefährtin, der Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin ein Fahrzeug überlassen hat. Allerdings hat die Zeugenvernehmung einige wichtige Abweichungen im Detail ergeben:

Es handelte sich nicht um ein eigenes Fahrzeug des Zeugen C. sondern um ein Fahrzeug der H. GmbH, deren Geschäftsführer der Zeuge C. zum damaligen Zeitpunkt war. Dem Zeugen ist nach seinem Bekunden die private Nutzung von zwei Fahrzeugen der Marke Mercedes-Benz gestattet gewesen, und zwar eines neuen, schwarzen sowie eines gebrauchten, grünen T-Modells (Kombi). Neben dem Zeugen nutzten aber auch andere Mitarbeiter der H. GmbH das grüne T-Modell für betriebliche Zwecke. Daher konnte der Zeuge den grünen Mercedes nicht zur freien Verfügung an die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin übergeben, sondern musste auf die betrieblichen Belange der H. GmbH Rücksicht nehmen, zumal er nicht Gesellschafter der H. GmbH war. Nach der Aussage des Zeugen C. habe es deshalb Tage gegeben, an denen die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin den grünen Mercedes-Kombi nicht habe nutzen können. Die Klägerin hat nicht erklärt, mit welchem Fahrzeug die Gesellschafter-Geschäftsführerin in solchen Situationen gefahren ist. Dies gilt insbesondere für den Zeitraum ab März 2003. Da die H. GmbH im März 2003 in Insolvenz ging, konnte der Zeuge seiner damaligen Lebensgefährtin den grünen Mercedes nicht mehr überlassen. Da die Gesellschafter-Geschäftsführerin über kein eigenes Fahrzeug verfügt hat, muss sie ab diesem Zeitpunkt das betriebliche Fahrzeug der Klägerin genutzt haben, weil in G. nach den Erfahrungen des Senats der öffentliche Personennahverkehr nicht sehr ausgebaut ist. Auch daher dürfte der Zeuge C. ebenfalls vermutet haben, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin ab diesem Zeitpunkt das betriebliche Fahrzeug der Klägerin genutzt hat.

Auf Nachfrage des Gerichts hat der Zeuge berichtet, selten gesehen zu haben, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin den Mercedes der Klägerin genutzt hat. An eine private Nutzung durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin konnte sich der Zeuge nicht erinnern. Dies steht jedoch nicht in Widerspruch zu den Schlussfolgerungen des Gerichts; denn der Zeuge hat erklärt, dass er und seine damalige Lebensgefährtin sich nur ca. zweimal die Woche gesehen hätten. Der Zeuge konnte daher nur für einen sehr eingeschränkten Zeitraum eine Aussage treffen.

Zudem geht das Gericht nach der Zeugenaussage des Herrn C. davon aus, dass der grüne Mercedes-Kombi, den der Zeuge der Gesellschafter-Geschäftsführerin überlassen hat, und der Mercedes der M-Klasse der Klägerin nicht gleichwertig waren. Zwar hatten beide Fahrzeuge nach der Einschätzung des Zeugen eine vergleichbare Ausstattung. Während aber das Fahrzeug der Klägerin neuwertig war und einen Bruttolistenpreis von mehr als 150.000,- DM hatte, war der grüne Mercedes-Kombi schon mindestens ein Jahr alt und hatte nach der Erinnerung des Zeugen weniger als 20.000,- DM gekostet. Dieser Preisunterschied geht in aller Regel auch mit einem Qualitätsunterschied einher.

Der Senat hat schließlich bei seiner Entscheidung auch die undatierten schriftlichen Zeugenaussagen der Herrn D. und E. einschließlich der Ergänzungen vom 11. und 16. März 2010 und vom 13. August 2010 berücksichtigt. Allerdings kann diesen Aussagen kein hohes Gewicht beigemessen werden, da die Herrn D. und E. als freie Mitarbeiter der Klägerin nur einen sehr eingeschränkten Überblick über die Aktivitäten der Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin gehabt haben. Insbesondere war die Gesellschafter-Geschäftsführerin ihnen gegenüber in keiner Weise rechenschaftspflichtig. Für Herrn E. kommt hinzu, dass er nach den vorliegenden Unterlagen erst ab 1. Oktober 2003 als freier Mitarbeiter für die Klägerin tätig war. Er kann daher für den weit überwiegenden Zeitraum gar keine Aussage treffen. Wenig überzeugend für den Senat war auch, dass beide Zeugen in ihren – vermutlich von der Klägerin vorformulierten – Erklärungen von einem dunkelblauen Mercedes sprachen, den der Zeuge C. der Gesellschafter-Geschäftsführerin überlassen habe, während es sich nach der eindeutigen Zeugenaussage des Herrn C. um einen grünen Mercedes gehandelt hat.

Zusammenfassend hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass alle bekannt gewordenen Umstände dafür sprechen, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin das betriebliche Fahrzeug privat genutzt hat. Die Klägerin hat bei der Aufklärung der genauen Umstände der Fahrzeugnutzung nicht in dem erforderlichen Maße mitgewirkt, wie nicht zuletzt daraus deutlich wird, dass sie auch an der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht teilgenommen hat. Das Gericht sieht sich daher weder in der Lage noch in der Pflicht, den Sachverhalt weiter aufzuklären.

5. Die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Die durch die Kraftfahrzeugüberlassung ausgelöste verdeckte Gewinnausschüttung ist nicht mit dem lohnsteuerrechtlichen Wert (1 % des Listenpreises des Fahrzeugs, § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) zu bewerten. Der Vorteil ist vielmehr ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führt und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht. Bei der erforderlich werdenden Schätzung können – unter Beachtung einer Bandbreite – die marktmäßigen Mietraten eines professionellen Fahrzeugvermieters nur grobe Orientierungspunkte liefern, weil Kapitalgesellschaften im Allgemeinen keine solchen Vermieter sind. Der Nutzungsüberlassende und der Nutzungsempfänger werden deswegen gemeinhin auf Kostenbasis abrechnen und sich etwaige Gewinnaufschläge teilen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882; vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFH/NV 2008, 1057).

Da die Klägerin trotz eines entsprechenden Hinweises im Aussetzungsbeschluss des Senats vom 9. Februar 2009 ihre Mitwirkungspflichten verletzt und unzureichende Angaben zu den anteiligen Kosten des streitigen Fahrzeugs gemacht hat, sind die vom Beklagten aufwändig im Schätzwege ermittelten Werte, die für sich plausibel und wirtschaftlich möglich sind, der Besteuerung zugrunde zu legen. Der vom Beklagten angesetzte Gewinnzuschlag von lediglich 5 % ist nicht zu beanstanden.

II. Eine Bilanzänderung zugunsten der Klägerin kommt nicht in Betracht.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf eine Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt geändert werden, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Darüber hinaus ist nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach Satz 1 der Vorschrift steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut muss es im Gegenzug zu der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gekommen sein. Daran fehlt es im Streitfall. Da die von der Klägerin begehrte Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG a. F. im Jahr 2001 und die verminderte Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil in den Jahren 2002 und 2003 zu Gewinnminderungen führen würden, bedürfte es in den Streitjahren korrespondierender gewinnerhöhender Bilanzberichtigungen nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Daran fehlt es im Streitfall:

Die Außenprüfung führte in den Streitjahren jeweils zu einer Verminderung des Steuerbilanzgewinns bzw. zu einer Erhöhung des Steuerbilanzverlustes, nämlich in Höhe von 12.715,11 DM im Jahr 2001, von 6.042,37 € im Jahr 2002 und von 10.077,- € im Jahr 2003. Dabei sind mehrere für einen Veranlagungszeitraum durchgeführte Bilanzberichtigungen für die Ermittlung der betragsmäßigen Begrenzung der Bilanzänderung zu saldieren; nur in Höhe des Saldos kommt eine Bilanzänderung in Betracht (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Anm. 472, m. w. N.).

Zwar erhöhte sich in den Streitjahren das zu versteuernde Einkommen. Dies beruhte jedoch im Wesentlichen auf den von der Außenprüfung angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird außerhalb der Steuerbilanz hinzugerechnet und berührt daher keinen Bilanzansatz (st. Rspr. seit BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 I R 137/94, BStBl II 2002, 366). Sie kann daher die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht herbeiführen (BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669).

III. Auch die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung ist nach den Änderungen durch die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2010 nicht zu beanstanden.

Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe steuerbar. Als Bemessungsgrundlage sind gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Macht der Unternehmer nicht von der 1-%-Regelung Gebrauch und führt er auch kein Fahrtenbuch, ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Liegen geeignete Unterlagen für eine Schätzung nicht vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen nicht Gegenteiliges ergibt (Beck OK Umsatzsteuer, § 10 UStG, Rn. 50 ff.).

Der Beklagte hat sich an diesen Maßstäben orientiert. Er hat die mit Vorsteuern belasteten Gesamtkosten des Pkw auf vertretbare Weise geschätzt und ist mangels entgegenstehender Anhaltspunkte zu Recht von einer privaten Nutzung in Höhe von 50 % ausgegangen.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil keiner der in § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO genannten Revisionsgründe erfüllt ist. Zwar weicht der Senat hinsichtlich des Anscheinsbeweises von der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH ab (oben I.3. der Gründe). Dies führt im Streitfall aber nicht zu einem abweichenden Ergebnis, weil der Senat unabhängig vom Anscheinsbeweis die sichere Überzeugung erlangt hat, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Klägerin das betriebliche Fahrzeug tatsächlich privat genutzt hat (oben I.4. der Gründe).