Abhängige Gesellschaft im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG - ununterbrochene Beteiligung des herrschenden Unternehmens zu mind. 95% über 5 Jahre

Die Vollziehung des Bescheides vom 17.09.2012 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 09.10.2012 ausgesetzt.

Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

I.

Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom 28.10.2011 – URNr. 169/2011, Notar B…, C… – wurde die D… GmbH als übertragende Gesellschaft auf die A… GmbH – die Antragstellerin – als übernehmende Gesellschaft durch Aufnahme verschmolzen. Die D… GmbH übertrug ihr Vermögen als Ganzes (auch steuerrechtlich) zu Buchwerten mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Verschmelzung gemäß §§ 2 Nr. 1, 39 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Antragstellerin. Laut der Präambel des Vertrages waren an der D… GmbH beteiligt:

1. Als Komplementärin: E… GmbH, C… – weder am Vermögen noch an Gewinn und Verlust der D… GmbH beteiligt

2. als Kommanditistin: Die Antragstellerin, vertreten durch die E… GmbH, C… (siehe 1.) – Kommanditeinlage in Höhe von 800.000,- DM, voll eingezahlt

3. als Kommanditist: F… – Kommanditeinlage 8.180,- €, voll eingezahlt

An der Antragstellerin waren beteiligt:

1. Als Komplementärin: E… GmbH, C… – weder am Vermögen noch an Gewinn und Verlust beteiligt

2. als Kommanditist: F… – Kommanditeinlage 100.000,- €, voll eingezahlt

Als Gegenleistung gewährte die Antragstellerin dem Gesellschafter der D… GmbH F… eine Kommanditeinlage im Nennbetrag von 1.000,- €; das Kommanditkapital der Antragstellerin wurde auf 101.000,- € erhöht.

Die Verschmelzung wurde am 06.12.2011 im Handelsregister eingetragen.

Auf Anfrage des Antragsgegners vom 22.12.2011 teilte die Antragstellerin mit Schreiben vom 18.01.2012 mit, es seien bei der D… GmbH Grundbesitz und Gebäude auf fremdem Grund und Boden vorhanden gewesen. Ergänzend führte sie aus, es handele sich um einen begünstigten Erwerbsvorgang gemäß §§ 6a, 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG). F… sei seit mehr als fünf Jahren zu 100 % beherrschender Unternehmer der Antragstellerin. Diese sei seit 01.11.2009 zu 98,04 % am Festkapital der D… GmbH beteiligt, davor – bezogen auf die Anforderung der 5-jährigen Mindestbeteiligung – ununterbrochen zu 100 %. Die Einreichung einer Verschmelzungsbilanz sei daher entbehrlich.

Unter dem Datum vom 26.01.2012 erklärte der Antragsgegner, der Ansicht, es handele sich um einen steuerbefreiten Erwerbsvorgang nach § 6a GrEStG, könne er sich nicht anschließen. Eine Beteiligung zu mindestens 95 % am Vermögen der D… GmbH in den fünf Jahren vor der Verschmelzung möge nachgewiesen werden. Im Übrigen müsse eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfolgen, da nicht alle Grundstücke in C… lägen.

Mit Schreiben vom 05.04.2012 teilte die Antragstellerin daraufhin mit, der betreffende Grundbesitz liege in den Gemeinden G… und H…, das Gebäude auf fremdem Grund und Boden, ein Büro-/Sanitärcontainer, in der Gemeinde I…. Verkehrswerte lägen nicht vor, die Bilanzwerte betrügen 130.843,09 € (G…), 30.000,- € (H…) und 0,00 € (I…). Laut beigefügten drei Handelsregisterauszügen des Amtsgerichts Charlottenburg sei die Antragstellerin mehr als fünf Jahre zu mindestens 95 % am Vermögen der D… Gmbh beteiligt gewesen.

Auf die Aufforderung des Antragsgegners, die Beteiligung der Antragstellerin am Kapital der D… GmbH in Gestalt des wertmäßigen Anteils an deren Vermögen, nicht lediglich am Haftkapital nachzuweisen, übersandte die Antragstellerin am 23.08.2012 den angeforderten Gesellschaftsvertrag der D… GmbH sowie eine Darstellung der Kapitalkontenentwicklung der Kommanditisten. Sondervereinbarungen über die Ermittlung der Anteile am Gesellschaftsvermögen lägen nicht vor.

Laut § 4 des Gesellschaftsvertrages der D… GmbH hatte die persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) keine feste Kapitalanlage zu leisten, die Kommanditistin – die Antragstellerin – eine Kommanditeinlage von 800.000,- DM. Die Kapitaleinlagen waren unveränderlich. Alle Gut- oder Lastschriften, die die Gesellschafter betreffen, sollten auf besondere Gesellschafterkonten verbucht werden. Gemäß § 4a sollten für jeden Gesellschafter ein unverzinsliches Kapitalkonto I für das Festkapital sowie ein Kapitalkonto II geführt werden, über das der Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern sowie die Gutschrift von Gewinnanteilen und die Belastung von Verlustanteilen vorgenommen werden sollten. Das Kapitalkonto II sollte zum Eigenkapital der Gesellschaft zählen und unverzinslich sein. Laut § 8 sollten die Gesellschafter am Gewinn und Verlust im Verhältnis ihrer Kommanditanteile beteiligt sein. Eine Verzinsung der Einlagen der Gesellschafter sollte nicht stattfinden. Die in § 8 ausweislich der Überschrift ursprünglich enthaltene Regelung zur „Beteiligung am … Liquidationsergebnis“ ist ausgehend von der vorgelegten Fassung, Stand 02.01.2006, gestrichen worden. Am 30.10.2009 beschlossen die Gesellschafter der D… GmbH den Beitritt eines weiteren Kommanditisten, der J… GmbH, mit einer zu erbringenden Einlage von 8.180,- € mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01.11.2009.

Die Kapitalkontenentwicklung (in €) der Kommanditisten stellte sich wie folgt dar:

1) Antragstellerin

2) J… GmbH

3) F…

Mit dem hier angegriffenen Bescheid vom 17.09.2012 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG stellte der Antragsgegner unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und teilweise vorläufig fest, dass der durch Handelsregistereintragung der Umwandlung am 06.12.2011 verwirklichte Erwerb der Grundstücke in G… sowie H… gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliege und nach § 6 Abs. 3 GrEStG in Höhe von 41,51 % steuerbegünstigt sei; die zuständigen Finanzämter G… und K… hätten die Feststellungen zum Grundstückswert zu veranlassen und der Besteuerung zu Grunde zu legen, § 17 Abs. 3a GrEStG. Die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG könne nicht gewährt werden, weil die Antragstellerin in den letzten fünf Jahren vor der Verschmelzung nicht ununterbrochen zu mehr als 95 % an der D… GmbH beteiligt gewesen sei; aus dem Jahresabschluss zum 31.03.2011 gehe hervor, dass sie am Gesamtkapital (Eigenkapital) in Höhe von 10.067,79 € mit 4.179,03 €, also zu 41,51 % beteiligt gewesen sei. In der genannten Höhe werde die Steuer gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erhoben.

Den hiergegen erhobenen Einspruch vom 09.10.2012 begründete die Antragstellerin damit, für Zwecke des § 6a GrEStG komme es nicht auf die gesamthänderische Mitbeteiligung, sondern ausschließlich die vermögensmäßige Beteiligung des herrschenden Unternehmens am Festkapital der Gesellschaft an, also an dem Kapital, welches für die Gewinnverteilung an die Gesellschafter maßgeblich sei. Die Einbeziehung von Einlagen und Entnahmen sowie des Jahresergebnisses (Gewinn/Verlust) in die Ermittlung des Gesamtkapitals vermittele keine abweichende Beteiligungshöhe. Das zur Gewinnverteilung berechtigte Festkapital habe für die Antragstellerin eine Höhe von 98,04 %, bis zum Eintritt der J… GmbH 100 % gehabt.

Einen zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 29.10.2012 ab. Mit weiterem Schreiben selben Datums führte er aus, die Beteiligung bei Personengesellschaften sei der wertmäßige Anteil des Gesellschafters am Vermögen der Gesellschaft. Auf die Beteiligung an Gewinn und Verlust komme es nicht an.

Am 30.11.2012 hat die Antragstellerin die gerichtliche Vollziehungsaussetzung beantragt. Ergänzend trägt sie vor, bei der Ermittlung der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen sei auf das Verhältnis der festen Kapitalkonten (Kapitalkonten I) der jeweiligen Gesellschaft abzustellen. Es komme ausschließlich auf die vermögensmäßige Beteiligung des herrschenden Unternehmens am Festkapital der Gesellschaft an (Schaflitzl/Stadler, Der Betrieb [DB] 2010, 185). Die variablen Kapitalkonten seien ohne Einfluss auf die Höhe der vermögensmäßigen Beteiligung. Die Höhe des Anteils am laufenden Gewinn, am Liquidationsergebnis und an etwaigen stillen Reserven richte sich allein nach dem Kommanditkapital (Festkapital). Das Kapitalkonto II stelle lediglich einen Verrechnungsposten dar und habe keinen Einfluss auf die Aufteilung von Miet- oder Pachterträgen oder stillen Reserven bei der Veräußerung des Grundstücks. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners richte sich im Streitfall die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen nicht nach dem Verhältnis veränderlicher Kapitalkonten, sondern nach der unveränderlichen Festeinlage auf dem Kapitalkonto I.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des Bescheides vom 17.09.2012 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Er ist der Auffassung, in den Fällen von beweglichen Kapitalkonten – wie im Streitfall – komme es auf den verhältnismäßigen Anteil am Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt der sukzessiven Übertragung der Anteile an (Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 13.03.2007 – 11 B 1379/06 B –).

II.

Der Antrag ist zulässig und begründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsaktes neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (Bundesfinanzhof [BFH], Beschluss vom 05.04.2005 - I B 221/04 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 2005, 526). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 04.10.2005 - II B 29/05 -, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2006, 123). Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH, Beschluss vom 26.05.2010 - V B 80/09 -, BFH/NV 2010, 2079, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 03.12.2001 - XI B 84/01 -, BFH/NV 2002, 482). Hiervon ausgehend hat der Antrag Erfolg.

Bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes werden die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück betroffen wird, § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG. Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

Zu Recht hat der Antragsgegner die streitgegenständliche Verschmelzung, durch die Grundstücke der D… GmbH auf die Antragstellerin übergegangen sind, dem Grunde nach auch als grunderwerbsteuerbaren Vorgang angesehen. Der Grunderwerbsteuer unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Eigentumsübergang an den Grundstücken, nicht schon der auf Umwandlung gerichtete Vertrag (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Entgegen der Ansicht des Antragsgegners wird die Grunderwerbsteuer allerdings nicht gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG nur anteilig entsprechend der vor der Verschmelzung bestehenden Beteiligung der Antragstellerin an dem in der Bilanz ausgewiesenen (festen und variablen) Eigenkapital der D… GmbH nicht erhoben. Vielmehr greift § 6a Satz 1, 1. Hs. GrEStG mit der Folge ein, dass für den Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird. Danach wird für einen nach § 1 Absatz 1 Nr. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Absatz 1 Nr. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Dies gilt nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind, § 6a Satz 3 GrEStG. Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt ist, Satz 4.

Was unter der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG zu verstehen ist, kann noch nicht als geklärt angesehen werden (vgl. Haag, Betriebs-Berater [BB] 2011, 1119, 1121; Schaflitzl/Stadler, DB 2010, 185, dort V.3.a); Wischott/Schönweiß, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2009, 2638, Pkt. 3.5.2; s.a. Pahlke, in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl. 2010, § 6a Rn. 22). § 6a GrEStG ist durch Gesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) mit Wirkung vom 01.10.2010 eingefügt und durch Gesetz vom 22.06.2011 (BGBl I 2011, 1126) dahingehend geändert worden, dass in Satz 4 die Worte „oder Gesellschaftsvermögen“ so eingefügt worden sind, dass die Formulierung „an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen … beteiligt ist“ lautet. Die Änderung ist auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 verwirklicht worden sind, § 23 Abs. 10 GrEStG, und stellt klar, dass auch Personengesellschaften abhängige sind können (vgl. zur Auslegung vor der Gesetzesänderung: Pahlke, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 6a Rn. 21). Die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne von § 6a GrEStG kann dahin verstanden werden, dass die (auch ohne Beteiligung am Vermögen bestehende) gesamthänderische Mitberechtigung gemeint ist oder die davon zu unterscheidende vermögensmäßige Beteiligung am Gesellschaftskapital (vgl. etwa Wischott/Schönweiß, DStR 2009, 2638, Pkt. 3.5.2; s.a. Pahlke, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 6a Rn. 22).

Nach Auffassung des Senates spricht für das vorliegende, nur summarische Verfahren mehr dafür, dass ausgehend von dem Sinn und Zweck der Regelung unter der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der wertmäßige Anteil des am Vermögen der abhängigen Personengesellschaft – der D… GmbH – beteiligten herrschenden Unternehmens bezeichnet werden soll, der sich mit dem Anteil am Vermögen im Sinne der §§ 5 Abs. 1 und 2, 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG deckt (Pahlke, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 6a Rn. 22). Als Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft ist danach die verhältnismäßige dingliche Mitberechtigung am Vermögen zu verstehen (Pahlke, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 6a Rn. 22 unter Verweis auf § 1 Rn. 286, dort Verweis auf Franz, in Pahlke/Franz, a.a.O., § 5 Rn. 14; s.a. Fischer, in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 1 Rn. 938 zu den „Anteilen der Gesellschaft“ im Sinne von § 1 Abs. 3; a.A.: Wischott/Schönweiß, DStR 2009, 2638, Pkt. 3.5.2, noch auf Grundlage der alten Fassung von Satz 4, die lediglich die Beteiligung am „Kapital“ forderte). Die gegenteilige Auffassung würde auch Anteile an Gesellschaften erfassen, bei denen gesellschaftsvertraglich eine Vermögensbeteiligung ausgeschlossen worden ist. Dies lässt sich mit dem Wortlaut, der gerade eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen voraussetzt, weniger vereinbaren.

Sofern die Gesellschafter – wie hier – ihr Beteiligungsverhältnis von vornherein - unabhängig von den künftigen Einlagen und Entnahmen der einzelnen Gesellschafter (dargestellt auf besonderen Konten, z.B. dem "Kapitalkonto II") - durch unveränderliche "feste" Kapitalanteilsbeträge (z.B. auf "Kapitalkonto I") festgelegt haben, ist für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auf das Kapitalkonto I und nicht auf das variable Kapitalkonto II abzustellen (so auch Haag, BB 2011, 1119, 1121, I.1.c); Schaflitzl/Stadler, DB 2010, 185, dort V.3.a); Schmitt-Homann, BB 2010, 2276, dort: III.1.; s.a. Hofmann, GrEStG, 9. Aufl. 2010, § 1 Rn. 100, § 5 Rn. 9, 10). Denn es ist zulässig, dass die Gesellschafter im Rechtsverhältnis untereinander wirksam besondere Vereinbarungen sowohl über - von der wirklichen Vermögensbeteiligung unabhängige - Kapitalanteile und über entsprechende Kapitalanteilsverhältnisse als auch umgekehrt über die - unter Umständen ebenfalls von dem ausgewiesenen Kapitalanteil unabhängige - Höhe des ihnen im Verhältnis untereinander zuzurechnenden Vermögensanteils treffen können.Das Grunderwerbsteuerrecht knüpft grundsätzlich an die bürgerlich-rechtliche Gestaltung der Erwerbsvorgänge an. Nach Wortlaut und Zweck des § 6a GrEStG wird nicht das sachenrechtliche Verhältnis betroffen; als Vermögensanteil ist als grunderwerbsteuerrechtlich notwendige Rechnungsgröße lediglich der Betrag zu ermitteln, mit dem der Gesellschafter im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern - also im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander - am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Dann aber ist kein innerer Grund ersichtlich, warum handelsrechtlich zulässig und wirksam vereinbarten abweichenden Vermögensanteilsverhältnissen die grunderwerbsteuerrechtliche Anerkennung versagt werden sollte, sofern es sich nicht nur um Bezeichnungen, sondern um rechtsgeschäftliche Erklärungen mit Rechtsfolgen handelt (BFH, Urteil vom 31.05.1972 – II R 9/66 -, BStBl II 1972, 833, zu §§ 6 und 5 GrEStG). Bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung des Beteiligungsverhältnisses untereinander durch feste Kapitalanteile bestimmt sich demnach der Anteil am Gesellschaftsvermögen nach dieser Vereinbarung, wenn sie handelsrechtlich wirksam und ernstlich gewollt ist (Hofmann, a.a.O., § 5 Rn. 11).

Dem steht entgegen der Auffassung des Antragsgegners der Beschluss des Finanzgerichtes Berlin-Brandenburg vom 13.03.2007 (- 11 B 1379/06 B -, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2007, 1101) nicht entgegen. Dort hat das Gericht vor allem klargestellt, dass nicht die Gesamthandsberechtigung als dingliche Zuordnung, sondern die jeweilige wertmäßige Beteiligung der Gesellschafter für den Vermögensanteil maßgebend ist. Darüber hinaus hat es sich zu dem – hier nicht gegebenen - Fall geäußert, dass die vereinbarte Gesellschaftereinlage von einem der Gesellschafter nicht erbracht worden ist. Überdies haben der dort entschiedenen Streitsache nicht vertraglich vereinbarte „feste Kapitalanteile“ zugrunde gelegen, sondern der gesetzlich vorgesehene Fall von variablen Kapitalanteilen.

Damit ist im Streitfall von einer Beteiligung der Antragstellerin an der D… GmbH in Höhe von mehr als 95 % ununterbrochen über mehr als 5 Jahre vor der Verschmelzung auszugehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Beschwerde zugelassen, weil die Rechtssache im Hinblick auf die Klärung des Begriffes der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG grundsätzliche Bedeutung hat, §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.