Aufrechnung in der Insolvenz

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Am 6.11.2001 beantragte die H... GmbH (im Folgenden: Gemeinschuldnerin) die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Mit Beschluss vom ... .2002 eröffnete das Amtsgericht ... das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter. Im September 2003 reichte der Kläger unter der Masse-Steuernummer die Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum 21.2. bis 31.12.2002 beim Beklagten ein. Die Zahllast in Höhe von 44.515,12 € wurde beglichen.

Aufgrund von uneinbringlichen Forderungen nahm der Kläger eine Berichtigung der Umsatzsteuer vor und reichte im Jahr 2006 korrigierte Umsatzsteuererklärungen ein, die zu folgenden Erstattungsbeträgen führten: 2002: 19.783,36 €, 2003: 13.906,34 €, 2004: 5.472,96 € und 2005: 2.062,72 € (insgesamt 41.225,38 €). Der Beklagte stimmte den korrigierten Umsatzsteuererklärungen zu und erklärte mit Verfügung vom 12.9.2006 die Aufrechnung mit den Umsatzsteuerforderungen für März 2001 in Höhe von 16.058,98 €, April 2001 in Höhe von 1.279,50 €, September 2001 in Höhe von 4.634,87 €, Oktober 2001 in Höhe von 9.338,75 € und November 2001 in Höhe von 9.913,28 € (insgesamt 41.225,38 €). Auf die in der beigezogenen Vollstreckungsakte befindliche Durchschrift der Aufrechnungserklärung wird verwiesen (dort Bl. 19). Mit Schreiben vom 21.9.2006 (Bl. 33 der beigezogenen Vollstreckungsakte) widersprach der Kläger der Aufrechnung des Umsatzsteuerguthabens für 2002 in Höhe von 19.783,36 € und des anteiligen Umsatzsteuerguthabens für 2003 in Höhe von 24,00 €. Am 17.10.2006 erließ der Beklagte einen Abrechnungsbescheid, gegen den der Kläger Einspruch einlegte.

Im November 2006 reichte der Kläger erneut eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 ein, in der er wiederum die Umsatzsteuer wegen uneinbringlicher Forderungen berichtigte. Es ergab sich ein Guthaben in Höhe von 7.856,64 €. Der Beklagte stimmte auch dieser Erklärung zu und rechnete mit der Verfügung vom 26.1.2007 (Bl. 54 der beigezogenen Vollstreckungsakte) mit der in Höhe von 9.152,64 € rückständigen Umsatzsteuer für den Monat März 2001 auf. Nach dem Widerspruch des Klägers erging am 13.2.2007 ein weiterer Abrechnungsbescheid. Die hiergegen und gegen den ersten Abrechnungsbescheid eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 17.1.2009 als unbegründet zurück.

Mit der Klage macht der Kläger geltend, dass die Aufrechnung gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung – InsO – verstoße. Der Beklagte berufe sich zwar auf die ständige Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs, wonach es hinsichtlich der Aufrechenbarkeit von Forderungen im Insolvenzverfahren nicht darauf ankomme, ob der Anspruch bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden gewesen sei, sondern allein darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei. Demgegenüber definiere der V. Senat des Bundesfinanzhofs den Begriff des "Begründetseins" in den Entscheidungen vom 29.1.2009 (V R 64/07, BFH/NV 2009, 1045), vom 30.4.2009 (V R 1/06, BFH/NV 2009, 1728) und vom 9.12.2010 (V R 22/10, BFH/NV 2011, 952) abweichend. Danach richteten sich die Anforderungen, die an die erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen seien, nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts und nicht nach den Regeln des Insolvenzrechts. Komme es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handele es sich um eine Insolvenzforderung. Der V. Senat sehe darin zwar keine Abweichung von der Rechtsprechung des VII. Senats. Dies sei indes unverständlich.

Abgesehen davon verstoße der Abrechnungsbescheid vom 17.10.2006 insofern gegen das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, als der Beklagte damit einen Betrag in Höhe von 9.913,28 € mit der Umsatzsteuer für November 2001 aufgerechnet habe. Diese Forderung sei erst nach der Stellung des Insolvenzantrags entstanden. Er, der Kläger, verweise auf das Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 22.10.2009 (IX ZR 147/06, ZIP 2010, 90). Der Bundesfinanzhof habe sich mit zwei Urteilen vom 2.11.2010 (VII R 62/10, BFH/NV 2011, 924 und VII R 6/10, BFH/NV 2011, 516) der Auffassung des Bundesgerichtshofs angeschlossen.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2009 den Abrechnungsbescheid vom 17.10.2006 dahingehend zu ändern, dass sich ein Guthaben in Höhe von 19.783,36 € ergibt, und den Abrechnungsbescheid vom 13.2.2007 dahingehend zu ändern, dass sich ein Guthaben in Höhe von 7.856,64 € ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass es für die Frage der Zulässigkeit alleine darauf ankomme, dass nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt gewesen sei. Die Aufrechnung verstoße auch nicht (teilweise) gegen § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Die Auffassung des Bundesgerichtshofs gehe zu weit und stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Neben der Gerichtsakte haben dem Gericht bei der Entscheidung folgende Akten des Beklagten vorgelegen: Vollstreckungsakte, Inso Bd. II (blattiert bis Bl. 110), Umsatzsteuerakte (blattiert bis Bl. 113).

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtene Abrechnungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die sich aufgrund der eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärungen ergebenden Umsatzsteuerguthaben sind durch die vom Beklagten erklärten Aufrechnungen erloschen (§ 47 Abgabenordnung - AO -).

Die Aufrechnungslage, deren Voraussetzungen sich aus den §§ 387 ff. Bürgerliches Gesetzbuch in Verbindung mit § 226 AO ergeben, war im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung unstreitig gegeben.

Den Aufrechnungen stand das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entgegen. Danach ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Nach der ständigen Rechtsprechung sowohl des Bundesfinanzhofs als auch des erkennenden Senats führt die Berichtigung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit von bereits vor Insolvenzeröffnung begründeten Forderungen des Insolvenzschuldners zu einem Erstattungsanspruch, der eine bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung darstellt. Die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO liegen damit nicht vor (BFH, Beschluss vom 12.8.2008 - VII B 213/07, BFH/NV 2008, 1819; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.9.2007 - 5 K 2578/03, n.v.; Urteil vom 26.1.2010 - 5 K 7054/06, n.v.). Ohne Erfolg verweist der Kläger in diesem Zusammenhang auf die Urteile des V. Senats des Bundesfinanzhofs vom 29.1.2009 (V R 64/07, BFH/NV 2009, 1045), vom 30.4.2009 (V R 1/06, BFH/NV 2009, 1728) und vom 9.12.2010 (V R 22/10, BFH/NV 2011, 952). Diese Entscheidungen stehen schon deshalb nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs, weil sie nicht den hier streitigen Fall der Aufrechnung betreffen. Der V. Senat hat in den genannten Entscheidungen vielmehr entschieden, dass es sich bei der Umsatzsteuer, die der Insolvenzverwalter mit Entgelten für Leistungen vereinnahmt, die bereits vor Verfahrenseröffnung erbracht worden sind, um Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handelt. Ob dies nach anderen Kriterien zu beurteilen ist als die hier streitige Aufrechnung kann der Senat offen lassen. Für Letztere gilt als Teil des Insolvenzverfahrens jedenfalls der Vorrang des Insolvenzrechts vor den steuerrechtlichen Vorschriften. Dem trägt der VII. Senat in seiner Rechtsprechung Rechnung. Auf die unterschiedlichen rechtlichen Zusammenhänge hat der V. Senat in der Entscheidung V R 1/06 zudem ausdrücklich hingewiesen.

Der Abrechnungsbescheid vom 17.10.2006 ist auch nicht insofern rechtswidrig, als der Beklagte einen Betrag in Höhe von 9.913,28 € mit der Umsatzsteuer für November 2001 aufgerechnet hat. Diese Umsatzsteuerforderung für November 2001 ist zwar erst nach der Stellung des Insolvenzantrags entstanden. Dies allein führt entgegen der Auffassung des Klägers aber nicht zu einem Aufrechnungsverbot im Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Gemäß § 129 Abs. 1 InsO kann der Insolvenzverwalter nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO solche Rechtshandlungen anfechten, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die die Insolvenzgläubiger benachteiligen. Auf solchen Rechtshandlungen beruht die zugunsten des Beklagten eingetretene Aufrechnungslage nicht.

Rechtshandlungen sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs alle von einem Willen getragenen Handlungen - sei es auch in Form von Leistungserbringungen -, die rechtliche Wirkungen auslösen und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern können (BGH, Urteil vom 22.10.2009 - IX ZR 147/06, ZIP 2010, 90; BFH, Urteil vom 2.11.2010 - VII R 6/10, BFH/NV 2011, 516, Rn. 25 f). Aus dieser Definition folgt bereits, dass es - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht darauf ankommen kann, wann die Umsatzsteuer für November 2001, mit der der Beklagte aufgerechnet hat, entstanden ist. Denn die Entstehung der Steuer ist als solche keine vom Willen getragene Handlung. Sie kann allenfalls auf solchen Handlungen beruhen (so auch BGH, Urteil vom 22.10.2009 - IX ZR 147/06, ZIP 2010).

Die Handlungen der Gemeinschuldnerin, die zum Entstehen der Umsatzsteuer für November 2001 geführt haben, sind nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht anfechtbar. Diese Handlungen bestehen in den Leistungen, die die Gemeinschuldnerin im November 2001 erbracht hat. § 129 Abs. 1 InsO setzt für die Anfechtbarkeit von Rechtshandlungen allerdings voraus, dass diese die Insolvenzgläubiger benachteiligen. Eine solche Benachteiligung liegt vor, wenn die Rechtshandlung entweder die Schuldenmasse vermehrt oder die Aktivmasse verkürzt und dadurch den Zugriff auf das Schuldnervermögen vereitelt, erschwert oder verzögert hat, wenn sich mit anderen Worten die Befriedigungsmöglichkeiten der Insolvenzgläubiger ohne die Handlung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise günstiger gestaltet hätten (Kreft in Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Auflage Heidelberg 2006, § 129 Rn. 36; Huber in Graf-Schlicker, Insolvenzordnung, Köln 2010, § 129 Rn. 17, jeweils mit weiteren Nachweisen). Dies vermag der Senat hinsichtlich der von der Gemeinschuldnerin im November 2001 erbrachten Leistungen nicht zu erkennen. Es trifft zwar zu, dass die Leistungen der Gemeinschuldnerin zur Entstehung der Umsatzsteuer für November 2001 geführt haben und somit zu einer Vermehrung der Schuldenmasse. Eine solche isolierte Betrachtung verbietet sich nach Auffassung des Senats indes. Insofern folgt der Senat nicht der wohl gegenteiligen Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 2.11.2010 - VII R 6/10, BFH/NV 2011, 516 Rn. 23). Stattdessen müssen die Auswirkungen der Leistungen der Gemeinschuldnerin in ihrer Gesamtheit betrachtet werden. Eine solche Gesamtbetrachtung führte letztendlich dazu, dass die Leistungen der Gemeinschuldnerin insgesamt zu einer Vermögensmehrung geführt haben. Denn die Gemeinschuldnerin war nach der Leistungserbringung berechtigt, von ihrem Vertragspartner die Zahlung des vereinbarten Entgelts zu verlangen, welches auch die an das Finanzamt abzuführende Umsatzsteuer beinhaltete. Dafür, dass bereits zum Zeitpunkt der Leistungserbringung davon auszugehen war, dass das vereinbarte Entgelt nicht gezahlt werden würde, hat der Senat keine Anhaltspunkte.

Die im November 2001 von der Gemeinschuldnerin erbrachten Leistungen führen nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht unter dem Gesichtspunkt zu einer Gläubigerbenachteiligung, dass sie letztendlich zur Folge hatten, dass sich der Beklagte durch Aufrechnung befriedigen konnte. Soweit der Bundesgerichtshof und - ihm folgend - der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang ausführen, dass Gegenstand der Anfechtung nicht die einzelne Rechtshandlung sei, sondern eine bestimmte gläubigerbenachteiligende Wirkung, die durch eine Rechtshandlung ausgelöst werde (so BGH, Urteil vom 21.1.1999 - IX ZR 329/97, ZIP 1999, 406; Urteil vom 22.10.2009 - IX ZR 147/06, ZIP 2010 am Ende; BFH, Urteil vom 2.11.2010 - VII R 6/10, BFH/NV 2011, 516, Rn. 28), vermag der Senat dem jedenfalls für den zu entscheidenden Fall einer bloßen Leistungserbringung vor Insolvenzeröffnung nicht zu folgen. Denn § 129 Abs. 1 InsO bestimmt, dass (nur) Rechtshandlungen, die die Insolvenzgläubiger benachteiligen, anfechtbar sind. Dies ist nach Auffassung des Senats so zu verstehen, dass bereits die einzelne anzufechtende Rechtshandlung eine Gläubigerbenachteiligung mit sich bringen muss und dass diese nicht erst durch das Hinzutreten späterer Umstände eintritt. Dieses Verständnis dürfte auch dem Zweck der Norm am nächsten kommen, wonach verhindert werden soll, dass einzelne Insolvenzgläubiger oder auch der Insolvenzschuldner die (übrigen) Insolvenzgläubiger durch konkrete Rechtshandlungen benachteiligen. Die bloße Erbringung einer Leistung kann hierunter nicht gefasst werden.

Die Möglichkeit der Aufrechnung wurde letztendlich erst durch die Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 UStG herbeigeführt. Die Berichtigung der Umsatzsteuer ist dabei als willensgetragene Handlung eine Rechtshandlung im Sinne des Insolvenzrechts. Eine Anfechtung dieser Rechtshandlung scheidet aber nach § 129 Abs. 1 InsO aus, weil diese Rechtshandlung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist. Dabei ist es unerheblich, ob die Berichtigung der Umsatzsteuer möglicherweise auf einer bereits vor der Insolvenzeröffnung bestehenden Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts beruht hat. Denn zum einen ist die Uneinbringlichkeit einer Forderung keine Rechtshandlung, weil kein willensgetragenes Handeln vorliegt. Zum anderen führt die Uneinbringlichkeit als solche noch nicht zu dem (aufrechenbaren) Erstattungsanspruch. Hierzu bedarf es nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 UStG einer von dem Steuerpflichtigen - oder hier dem Insolvenzverwalter - vorzunehmenden Berichtigung der Umsatzsteuer.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen, weil möglicherweise eine Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs vorliegt.