Gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 vom 25. März 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2010 wird aufgehoben.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Streitig ist, ob die Auflösung des negativen Kapitalkontos des Klägers rechtmäßig ist.

Der Kläger beteiligte sich als Kommanditist mit einer Einlage von DM 70.000 an der B… GmbH & Co. KG. Die Beteiligung belief sich prozentual auf 1,36 %.

Die B… GmbH & Co. KG war ein mit öffentlichen Mitteln geförderter Immobilienfonds, der seit dem 28. Juli 1986 tätig war und u. a. erhöhte Abschreibungen nach § 14a Berlinförderungs-gesetz - BerlinFG - in Anspruch nahm. Zum Vermögen der B… GmbH & Co. KG gehörte im Wesentlichen ein Erbbaurecht für das Grundstück in der C…-straße in Berlin - im Folgenden: Erbbaurecht -, das mit einem Wohngebäude bebaut und das in dem am 2. Oktober 2006 beim Beklagten eingereichten Jahresabschluss zum 31.12.2005 mit € 4.905.769,04 aktiviert war. Das Kapital der B… GmbH & Co. KG war negativ in Höhe von € 3.762.751,90. Der für den Kläger festgestellte verrechenbare Verlust gemäß § 15a Einkommensteuergesetz – EStG - betrug zum 31. Dezember 2005 € 11.679,13.

Am 30. November 2006 wurde über das Vermögen der B… GmbH & Co. KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter führte in seinem Bericht aus, dass die B… GmbH & Co. KG grundsätzlich entweder liquidiert oder saniert werden könne. Als Insolvenzverwalter schlage er vor, die B… GmbH & Co. KG im Wege eines Insolvenzplanverfahrens zu sanieren, um eine Verwertung der Immobilie zu vermeiden. Nach seinem Konzept solle die D… Bank die Immobilie auf der Basis der nachhaltig erzielbaren Mieten neu finanzieren und die Landesbürgschaft nur teilweise in Anspruch nehmen. Die Kommanditisten sollten hingegen zur Vermeidung von Steuernachteilen und zur Vermeidung der Rückzahlung erhaltener „Ausschüttungen“ einen Sanierungsbeitrag in noch zu verhandelnder Höhe leisten.

Nachdem die B… GmbH & Co. KG für 2006 keine Steuererklärungen eingereicht hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen mit Bescheid für 2006 vom 1. Juli 2008 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG und rechnete dem Kläger einen Aufgabegewinn zum 31. Dezember 2006 in Höhe von € 39.494,30 zu, weil ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht komme. Hierfür wäre die Erzielung eines Veräußerungserlöses hinsichtlich des Grundstückes von ca. € 8.780.000,- erforderlich, damit nach Abzug des Buchwertes von ca. € 5.020.000,- und des negativen Kapitalkontos von € 3.762.751,90 ein positiver Wert verbleibe. Angesichts der geringen Jahresnettokaltmiete sei dies nicht zu erwarten. Auch der Insolvenzverwalter habe keine Angaben zu dem voraussichtlichen Zeitpunkt des Abschlusses des Insolvenzverfahrens bzw. einer etwaigen Veräußerung machen können. Zu berücksichtigen sei ferner, dass die B… GmbH & Co. KG in ihrer zwanzigjährigen Tätigkeit nur Verluste erzielt habe. Im hiergegen erhobenen Einspruchsverfahren half der Beklagte mit Bescheid vom 18. Dezember 2009 ab. Anlass war der Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. Dezember 2008 im Verfahren 6 V 6208/08. Danach sei ein Aufgabegewinn nicht bereits im Jahr 2006 zu berücksichtigen gewesen, da dem Beklagten bislang nicht der Nachweis gelungen sei, dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit das Sanierungskonzept scheitern werde und keine weiteren Gewinne erzielt werden könnten.

Bereits am 29. Oktober 2007 wurde auf Antrag des Finanzamts Reinickendorf die Zwangsversteigerung des Erbbaurechts angeordnet. Dem Verfahren trat die erstrangig gesicherte Grundpfandrechtsgläubigerin, die D… Bank, bei. Am 23. Juli 2008 löste die D… Bank die Forderung des Finanzamtes Reinickendorf ab und verfolgte die Zwangsversteigerung seitdem aus eigenem Recht. Auf Anfrage des Beklagten beim Insolvenzverwalter zu dessen Sanierungsbemühungen teilte dieser mit, dass die Erfolgsaussichten des angestrebten Insolvenzplanverfahrens davon abhingen, ob die B… GmbH & Co. KG in der Lage sei, den Gläubigern einen konkurrenzfähigen Sanierungspreis anzubieten. Die abschließende Entscheidung über die Realisierbarkeit werde aber erst Ende Januar 2009 fallen.

Gleichwohl betrieb die D… Bank weiterhin die Zwangsversteigerung des Grundstücks. Beim ersten Zwangsversteigerungstermin am 29. Januar 2009 wurde das Erbbaurecht zu einem Meistgebot von € 3.020.000 versteigert (Beschluss des Amtsgerichts E... vom 29. Januar 2009, Az. 30 K …/07). Der Buchwert des Grundstücks belief sich zu diesem Zeitpunkt auf € 3.322.798.

Nachdem für die B… GmbH & Co. KG auch für das Streitjahr 2008 keine Feststellungserklärungen abgegeben wurden, schätzte der Beklagte im März 2009 die Besteuerungsgrundlagen erneut nach § 162 Abgabenordnung -AO-. Dabei legte er einen laufenden Gewinn in Höhe von € 0,00 zugrunde und löste die negativen Kapitalkonten zum 31. Dezember 2008 auf, da ein Ausgleich mit zukünftigen Gewinnen nach der Veräußerung des Erbbaurechts nicht mehr in Betracht komme. Den Aufgabegewinn des Klägers berechnete der Beklagte wie folgt (Angaben in €):

Gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2008 und die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes zum 31.12.2008 vom 25. März 2010 legte der Kläger Einspruch ein, der erfolglos blieb.

Der Kläger hat fristgerecht Klage erhoben. Er verweist auf das Verfahren hinsichtlich des Jahres 2006. Er macht geltend, dass am Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 noch nicht festgestanden habe, dass ein Ausgleich mit künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Dies sei erst mit der Zwangsversteigerung am 29. Januar 2009 der Fall gewesen, zu der es nur gekommen sei, weil keiner der Verantwortlichen für das Sanierungskonzept bei diesem Termin anwesend gewesen sei. Noch am 5. November 2008 habe die Gesellschafterversammlung die Sanierung im Insolvenzplanverfahren beschlossen. Es sei bereits ein Investor gefunden worden, der bereit gewesen sei, 94 % der Gesellschaftsanteile zu übernehmen. Am 31. Dezember 2008 seien alle Beteiligten davon ausgegangen, dass die Sanierung erfolgreich durchgeführt werden könne.

Der Beklagte habe unberücksichtigt gelassen, dass ein Teil der entstandenen Verluste aufgrund der Sonderregelungen des § 15a BerlinFG ausgleichsfähig (und nicht nur verrechenbar) gewesen sei. In der Folge seien die bis 1989 entstandenen Verluste nicht in die Besteuerung des ab 1990 geltenden § 15a EStG einzubeziehen. Die Verluste vor 1990 hätten DM 83.510,74 (€ 42.698,36) betragen. Dieser Betrag sei im negativen Kapitalkonto enthalten. Werde das Kapitalkonto um diesen Betrag bereinigt, bleibe kein Veräußerungsgewinn zur Versteuerung übrig.

Der Gesetzgeber habe in § 52 Abs. 19 bzw. Abs. 33 EStG Übergangsvorschriften in das Gesetz aufgenommen, um klar zu stellen, ab wann § 15a EStG angewandt werden müsse. Das gelte auch für die Regelungen in den §§ 15a, 31 Abs. 10 BerlinFG. Diese Regelungen seien deshalb aufgenommen worden, damit nicht in jedem Fall bei Wegfall eines negativen Kapitalkontos ein Veräußerungsgewinn anzusetzen sei. Sonst hätte es keiner Aufnahme dieser Vorschrift in die genannten Gesetze bedurft.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung geäußert, er verfolge die zunächst geltend gemachten, geschätzten Kosten von € 5.000 für die Rechtsverfolgung über den Ansatz des Veräußerungsgewinns als Sonderbetriebsausgaben nicht weiter.

Auf den weiteren ausführlichen Sachvortrag des Klägers wird Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2008 vom 25. März 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2010 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält es dem Grunde nach für gerechtfertigt, ein negatives Kapitalkonto nachzuversteuern, das durch ausgleichsfähige Verluste entstanden sei. Die Nachversteuerung sei zum 31. Dezember 2008 vorzunehmen. Wertaufhellende Tatsachen seien zu berücksichtigen. Zwar sei tatsächlich keine Bilanz erstellt worden. Werde der Gewinn daraufhin geschätzt, sei aber gleichwohl davon auszugehen, dass dieser Schätzung eine gedachte Bilanz zugrunde liege. Der Beklagte habe die Besteuerungsgrundlagen im März 2009 geschätzt. Zu diesem Zeitpunkt sei die Versteigerung bereits bekannt gewesen und habe als wertaufhellende Tatsache einbezogen werden können.

I. Der Senat kann ohne Beiladung entscheiden. Die KG ist nach Abweisung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Löschung im Handelsregister voll beendet und deshalb nicht beizuladen.

Einer Beiladung der übrigen ehemaligen Beteiligten der KG bedarf es ebenfalls nicht, weil die Feststellung des Aufgabegewinns nicht den Gesamthandsbereich, sondern den Sonderbereich der Mitunternehmer betrifft und deshalb nicht einheitlich für alle Gesellschafter, sondern nur mit Wirkung für den betroffenen Gesellschafter vorgenommen wird. Die Entscheidung über den Aufgabegewinn des Klägers hat deshalb unter keinen Umständen Auswirkungen auf die anderen Feststellungsbeteiligten, weil die Feststellungen, die sich auf deren Aufgabegewinne beziehen, mangels Klage formell bestandskräftig geworden sind. Betroffen wäre allein die Komplementär-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin der KG, da ihr in Höhe des Aufgabegewinns ein Verlustanteil zuzurechnen wäre. Allerdings ist die F… GmbH nach Abschluss der Liquidation und der Löschung im Handelsregister voll beendet und deshalb nicht beizuladen (Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl. § 60 Rn. 60 „GmbH & Co.KG“).

II. Die Klage ist begründet. Der Kläger ist durch den angefochtenen Bescheid in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

1. Der Senat kann offenlassen, ob und in welcher Höhe für den Kläger ein Veräußerungsgewinn anzusetzen ist. Jedenfalls ist der Beklagte zu Unrecht von dem Ansatz eines Veräußerungsgewinns bereits im Jahr 2008 ausgegangen.

a. Beim Wegfall des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten, das durch einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnungen entstanden ist, ergibt sich für den Kommanditisten in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Gewinn; in gleicher Höhe ist dem persönlich haftenden Gesellschafter ein Verlustanteil zuzurechnen.

Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten fällt weg, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (BFH-Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 132, 244, BStBl. II 1981, 164; ständige Rechtsprechung). Ob eine spätere Gewinnverrechnung noch zu erwarten ist, bestimmt sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtages und unabhängig davon, ob und wann der Steuerpflichtige eine Bilanz aufgestellt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1993 VIII R 86/90, BFHE 172, 388, BStBl. II 1994, 174, mwN., vom 10. Dezember 1985 VIII R 41/85, BFH/NV 1986, 404). Maßgeblicher Zeitpunkt für die anzustellende Prognose ist der Bilanzstichtag, werterhellende Umstände bis zur Aufstellung der Bilanz sind dabei zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl. II 1995, 473).

b. Nach der sog Wertaufhellungstheorie ist der Kaufmann verpflichtet, bei der Bilanzaufstellung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind. Die zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung erlangten besseren Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag sind zu berücksichtigen. Umstände, die die am vorangegangenen Bilanzstichtag bestehenden tatsächlichen Verhältnisse aber nicht aufhellen, sondern erst nach dem Bilanzstichtag verändern, also beeinflussen, können auf den vorangegangenen Bilanzstichtag nicht berücksichtigt werden. Es muss demzufolge zwischen wertaufhellenden Erkenntnissen und wertbeeinflussenden (wertbegründenden) Tatsachen unterschieden werden. Wertaufhellende Erkenntnisse sind dabei auch dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder noch nicht bekannt waren, aber dazu geeignet sind, die Verhältnisse am Bilanzstichtag zu objektivieren. Es müssen also Erkenntnisse über die Verhältnisse bzw. über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Risikos am Bilanzstichtag gezogen werden können (Falterbaum, Bolk, Reiß, Kirchner, Buchführung und Bilanz, 21. Auflage 2010, S. 497). Das Stichtagsprinzip gibt mithin vor, dass nur solche Ereignisse und Umstände zu berücksichtigen sind, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ihre Ursache haben.

c. Nach diesen Grundsätzen haben zum 31. Dezember 2008 die Voraussetzungen für die Auflösung eines negativen Kapitalkontos noch nicht vorgelegen. Denn bei Aufstellung der Bilanz - im Fall der Schätzung ist das Datum der Schätzung mit der Bilanzaufstellung gleichzustellen - stand nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag noch nicht endgültig fest, dass ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kam.

Zwar hat die D… Bank ein Zwangsversteigerungsverfahren betrieben. Zum Jahresende war aber nicht abzusehen, dass die Zwangsversteigerung tatsächlich auch durchgeführt werden würde. Denn der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass das Sanierungsverfahren ernsthaft betrieben worden war. So sei im November 2008 durch die Gesellschafterversammlung die Sanierung im Insolvenzplanverfahren beschlossen worden. Es sei auch bereits ein Investor gefunden worden, der bereit gewesen sei, 94 % der Gesellschaftsanteile zu übernehmen. Es war damit am 31.12.2008 noch offen, ob das Sanierungskonzept hätte erfolgreich sein können. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen wäre, stellt die Zwangsversteigerung eines Objektes ein wertbegründendes Ereignis dar. Denn erst mit dem erfolgreichen Zuschlag hat sich der tatsächliche Wert des Grundstücks realisiert (vgl hierzu auch BFH-Urteile vom 17. November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl. II 1988, 430 und vom 25. Juli 1995 VIII R 38/93, BStBl. II 1996, 153). Dies kann nach Auffassung des Senats nicht auf die Bilanzverhältnisse des abgelaufenen Wirtschaftsjahres zurückstrahlen.

2. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).