Umsatzsteuer 2015

Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 17.10.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2019 wird die Umsatzsteuer auf 23.163,38 € festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Beteiligten streiten darum, in welchem Umfang der Leistungsort für die Klägerin erbrachte Dienstleistungen in Deutschland liegt, so dass die Klägerin die dadurch ausgelöste Umsatzsteuer nach § 13b Abs. Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz 2015 -UStG - schuldet.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die am 11.03.2015 gegründet wurde und den Gegenstand des Erwerbs, der Verwaltung und der Veräußerung von in Deutschland belegenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten hat. Komplementärin war und ist die B… GmbH, die durch die Geschäftsführer C… und D…, jeweils wohnhaft in H…/Libanon, vertreten wird. Kommanditisten waren und sind die E… Ltd. mit Sitz in F…/British Virgin Islands, die ebenfalls durch C… und D… vertreten wird, und die G… s.a.l. mit Sitz in H…/Libanon.

Am 17.04.2015 schloss die Klägerin einen Kaufvertrag mit der I… GmbH sowie der J… GmbH über einen Grundstückskomplex (mehrere benachbarte Flurstücke) an der K…-straße in L… (den sog. …,ein größerer, Bürozwecken dienender Komplex) zum Preis von 7,1 Mio. €, wovon ca. 5 Mio. € durch die Aufnahme eines Bankdarlehens finanziert wurden. Die Vertragsparteien erklärten hinsichtlich der Objekte der I… GmbH, dass die Objekte langfristig vermietet seien und dass auch die Klägerin beabsichtige, die Objekte weiterhin zu vermieten. Daher gingen sie von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG aus. Vorsorglich verzichteten die Verkäuferinnen auf die Steuerfreiheit für den Grundstücksverkauf, soweit die Flächen umsatzsteuerpflichtig vermietet seien oder vermietet werden sollten (50,08 % der Flächen der I… GmbH). Dagegen gingen die Vertragsparteien davon aus, dass hinsichtlich der Objekte der J… GmbH keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorlag. Die J… GmbH verzichtete insoweit auf die Steuerfreiheit für die Veräußerung. Der Lastenwechsel fand am 01.07.2015 statt (Seite 3 der Anlage III zum Schriftsatz der Klägerin vom 28.10.2020, Bl. 58 Gerichtsakte -GA -).

Am 01.06.2015 schloss die Klägerin zwei Verträge, nämlich ein Identification & Acquisition, Disposition Fee Agreement -ITF-Vertrag - mit der M… Ltd. mit Sitz in F…/British Virgin Islands und ein Management and Coordination Agreement -MCF-Vertrag - mit der N… s.a.l. mit Sitz in H…/Libanon, die sowohl in der englischen Originalfassung (Bl. 11 ff., 17 f. GA) als auch in deutscher Übersetzung (Bl. 81 ff., 86 ff. GA) vorliegen. Sowohl die N… s.a.l. als auch die M… Ltd. wurden von D… vertreten, jedenfalls die M… Ltd. auch von C….

Nach dem ITF-Vertrag schuldete die Klägerin der M… Ltd. eine Vergütung einerseits für Tätigkeiten der M… Ltd. im Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks (Koordinierung der Aufgaben im Vorfeld der Anschaffung und Verhandlungen über Bankdarlehen; „Transaction Fee (Identification & Acquisition)“) und andererseits für künftige Tätigkeiten zum Zwecke des Verkaufs des Objekts („Transaction Fee (Disposition)“), jeweils in Höhe von 1 % des notariellen Kaufpreises. Die Vergütungen sollten keine Umsatzsteuer umfassen („All fees are net of VAT.“; von der Übersetzerin übersetzt mit: „Alle Gebühren verstehen sich zuzüglich MwSt.“). Ausgehend davon stellte die M… Ltd. der Klägerin eine Vergütung von 71.000,00 € ohne Umsatzsteuerausweis in Rechnung (Bl. 37 Rechtsbehelfsakte -RbA -).

Nach dem MCF-Vertrag übertrug die Klägerin der N… s.a.l. die Verwaltung der Klägerin und die Koordination aller Bemühungen Dritter in Bezug auf die Klägerin und die Immobilie. Die N… s.a.l. schuldete insbesondere die Überwachung der Beobachtung des Immobilienmarkts, die Unterstützung bei der Auswahl von externen Dienstleistern, die Genehmigung von Zahlungen an externe Dienstleister, deren Koordinierung und Überwachung von deren Berichten, Durchführung von Immobilienbesichtigungen, das Zusammenführen der Abrechnungen der Banken und Hausverwaltungen, Erarbeiten der Finanzanalysen und des Finanzbedarfs des Grundstücks, Koordinierung der Vermietung von leerstehenden Flächen mit Grundstücksmaklern, Zurverfügungstellung von Vierteljahresberichten, die Beratung bei allen Verbesserungen des Grundstücks, ebenso wie andere notwendige Tätigkeiten für das Management und die Koordinierung, soweit dies erforderlich sei, um das Grundstück sachgerecht zu verwalten. Auf Anforderung werde die N… s.a.l. später den Verkaufsprozess für das Grundstück mit verschiedenen Immobilienmaklern koordinieren und die Angebote analysieren und auswählen, die due dilligence-Dokumentation vorbereiten, Grundstücksbesichtigungen koordinieren, verhandeln und den Verkaufskontakt überwachen, das Bankdarlehen abwickeln (soweit relevant) bis zum Lastenwechsel für das Grundstück. Die Tätigkeiten würden vom Büro der N… s.a.l. außerhalb Deutschlands durchgeführt. Gegenstand der Tätigkeit seien nicht die Tätigkeiten von eingetragenen Ingenieuren, Architekten, Technikern, Bauunternehmern, Rechtsanwälten, Buchhaltern, Wirtschaftsprüfern, lokalen Hausverwaltern, Vermietungsmaklern und anderen derartigen Dienstleistern, die die N… s.a.l. koordinieren werde. Als Vergütung (Vermögensverwaltungsgebühr, „Investment Management Fee“) wurde 0,8 % des Grundstückskaufpreises vereinbart, die in 4 Raten zu Beginn jedes Quartals zu zahlen war. Die Vergütungen sollten keine Umsatzsteuer umfassen („All fees are net of VAT.“; von der Übersetzerin übersetzt mit: „Alle Gebühren verstehen sich zuzüglich MwSt.“). Ausgehend davon stellte die N… s.a.l. im Streitjahr eine Vergütung von 28.400,00 € ohne Umsatzsteuerausweis in Rechnung (Bl. 41 f. RbA).

Wegen des Inhalts der vorstehend erwähnten Verträge und Rechnungen nimmt das
Gericht auf die bei den Akten befindlichen Kopien Bezug.

In ihrem Jahresabschluss 2015 wies die Klägerin keinen Personalaufwand, jedoch Aufwendungen für Hausmeisterleistungen (wohl einschließlich der Aufwendungen für einen Sicherheitsdienst) in Höhe von netto 47.136,85 € und Verwaltungsgebühren in Höhe von netto 11.358,85 € aus, für die sie ausweislich ihres Vorsteuerkontos (in der Handakte) Vorsteuer buchte.

In ihrer Umsatzsteuererklärung 2015 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 242.490,00 € und nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von 214.551,00 €. Ferner erklärte sie als Leistungsempfängerin Umsätze von im Ausland ansässigen Unternehmen in Höhe von 71.930,00 € (darin enthalten die Vergütung an die M… Ltd.; Umsatzsteuer daraus: 13.666,85 €) und Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, in Höhe von 101.000,00 € (Umsatzsteuer daraus: 19.190,00 €). Umsatzsteuer für die Vergütung der N… s.a.l. meldete die Klägerin nicht an. Vorsteuer machte sie nach einem Vorsteuerschlüssel von 50,24 % aus Rechnungen in Höhe von 34.010,79 € und aus Leistungen i.S. des § 13b UStG in Höhe von 20.323,60 € geltend. Die Umsatzsteuererklärung wirkte als Festsetzung.

Im Juli 2017 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für das Streitjahr durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Vergütungen aus den ITF- und MCF-Verträgen als Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück in vollem Umfang nach § 13b UStG bei der Klägerin der Besteuerung zu unterwerfen seien, wobei die daraus resultierende Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 18.886,00 € (Umsatzsteuererhöhung: 5.395,85 €) wegen der teilweise steuerfreien Vermietung nur in Höhe von 9.488,33 € (= 50,24 %) als Vorsteuer abziehbar sei.

Dem folgend setzte der Beklagte mit Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 17.10.2017 die Umsatzsteuer auf 27.280,46 € herauf, was zu einer Nachzahlung in Höhe von 2.684,90 € führte. Der Beklagte ging dabei von einer Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG in Höhe von 23.034,55 € aus (Vorsteuererhöhung: 2.710,95 €). Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 14.11.2017 per einfacher Email Einspruch ein. Die Klägerin verwies auf ein Einspruchsverfahren bei einer Schwestergesellschaft, bei der 2/3 des ITF-Fees und 30 % des MCF-Fees als steuerpflichtig angesehen worden seien. Mit Einspruchsentscheidung vom 13.05.2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die aufgrund der ITF- und MCF-Verträge erbrachten Leistungen seien als Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG in Deutschland steuerbar. Der ITF-Vertrag beziehe sich auf Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines bestimmten Grundstücks. Eine etwaige Finanzierungsberatung sei als Teil einer einheitlichen Leistung eine Leistung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b) UStG. Im MCF-Vertrag werde die beispielhafte Aufzählung der Tätigkeiten in Art. 2 Abs. 2 als „Immobilienverwaltung“ zusammengefasst. Die damit vereinbarten Leistungen bezögen sich auf die Vermietungstätigkeit und das bestimmte Grundstück der Klägerin. Da im Eigentum der Klägerin nur ein Grundstück stehe, könne kein von diesem bestimmten Grundstück losgelöstes Portfolio-Management vorliegen. Es sei auch nicht nachvollziehbar, dass die N… s.a.l. eine mit einer Rechts- und Steuerberatung vergleichbare Leistung juristischer Art erbracht habe. Vielmehr bewegten sich die vereinbarten Leistungen im üblichen Rahmen einer Immobilienverwaltung.

Darauf hat die Klägerin am 31.05.2019 Klage erhoben.

Sie macht geltend, bei den streitbefangenen Leistungen aufgrund des ITF-Vertrags handele es sich nicht um eine einheitliche Leistung. Vielmehr seien die Grundstücksvermittlung einerseits und die Finanzierungsvermittlung anderseits getrennt zu beurteilen. Letztere stünden nicht im engen Zusammenhang mit dem Grundstück. Aufgrund der Verträge sei jeweils ein Bündel einzelner, selbständiger Leistungen erbracht worden. Die Leistungen der Finanzierungsvermittlung habe die M… Ltd. durch im Libanon ansässige, in den Anlagen zum Schriftsatz vom 28.10.2020 namentlich im Einzelnen bezeichnete Personen erbracht.

Hinsichtlich des MCF-Vertrags verneine der Beklagte zu Unrecht, dass Gegenstand des Vertrags zu wesentlichen Teilen die Portfolio-Verwaltung sei. Dem könne der Beklagte nicht entgegenhalten, dass die Klägerin nur über ein Grundstück verfüge. Denn grundbuchrechtlich handele es sich um mehrere Grundstücke. Zudem handele es sich um unterschiedliche Mieteinheiten, und man müsse die Leistungen der N… s.a.l. im Zusammenhang mit den weiteren Investitionen der Kommanditistin E… Ltd. bei Schwestergesellschaften der Klägerin sehen. Wenn man von getrennten Leistungen ausgehe, sei - entsprechend einer Verständigung mit dem Beklagten in einem Parallelverfahren - von 30 % grundstücksbezogenen und 70 % nicht grundstücksbezogenen Leistungen auszugehen. Die N… s.a.l. habe nicht die Tätigkeit einer Hausverwaltung ausgeübt, sondern eine Hausverwaltung ausgewählt, ebenso weitere Dienstleister, wie z.B. den Steuerberater. Ein wesentlicher Teil der Leistungen durch die N… s.a.l. bestehe in der Beobachtung und Einschätzung der Gesamtmarktentwicklung und der Renditeentwicklung der Investition sowie in der Kommunikation mit den Investoren in Bezug auf deren Investition. Wegen der Gewichtung der Einzelleistungen verweist die Klägerin auf Aufstellungen, von denen eine für eine Schwestergesellschaft als Grundlage für die oben erwähnte Verständigung aufgestellt worden war (Anlage 4 zur Klageschrift -Aufstellung 1 -, Bl. 14 GA) und eine weitere für die Verhältnisse bei der Klägerin aufgestellt worden ist (Anlage I zum Kläger-Schriftsatz vom 28.10.2020 -Aufstellung 2 -, Bl. 35 ff. GA). Die dort aufgelisteten Tätigkeiten seien von verschiedenen, namentlich im Einzelnen bezeichneten Personen mit Wohnsitz im Libanon, der durch Kopien von Wohnsitzbescheinigungen belegt werde, ausgeübt worden (vgl. die Angaben in der Aufstellung 2 i.V. mit der Anlage II zum Kläger-Schriftsatz vom 28.10.2020, Bl. 39 ff. GA). Die angegebenen Tätigkeiten und Angaben zur Häufigkeit der Ausübung in beiden Aufstellungen, wofür auf diese verwiesen wird, stimmen nahezu überein. Die Aufstellung 1 enthält Angaben dazu, welche der Einzeltätigkeiten die Klägerin der Portfolio-Verwaltung zuordnet und welche nicht, ferner zu einer gewichteten Auswertung dieser Angaben. Danach seien 80,25 % der Tätigkeiten der Portfolio-Verwaltung zuzuordnen. Auch insoweit wird auf die Aufstellung 1 verwiesen.

Ohnehin spreche viel für eine einheitliche, nicht grundstücksbezogene Managementleistung.

Es sei fraglich, ob durch das Grundstück der Klägerin eine Betriebsstätte i.S. des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG begründet werde. Denn die Geschäftsleitung der Klägerin befinde sich im Libanon. Ohne jegliche personelle Ausstattung sei es nicht möglich, mit dem Objekt in L… Vermietungsumsätze zu erzielen. Würde man Verhältnisse wie bei der Klägerin zur Begründung einer Betriebsstätte in Deutschland ausreichen lassen, hänge der Leistungsort z.B. für Steuerberatungsleistungen u.U. davon ab, wie viele Grundstücke der Mandant besitze (bei mehreren: Zuordnung der Steuerberatungsleistung zum Ort der Geschäftsleitung, bei einem: zum Grundstück), was nicht überzeugend sei.

Schließlich verweist die Klägerin auf die von der N… s.a.l. erstellten Monatsberichte für die Monate Juli bis September 2015 und den Quartalsbericht für das III. Quartal 2015 nebst Begleitschreiben vom 09.12.2015 (Anlage III zum Kläger-Schriftsatz vom 28.10.2020, Bl. 56 ff. GA) und auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren.

Die Klägerin beantragt,

abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 17.10.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2019 die Umsatzsteuer in der Weise festzusetzen, dass die Umsätze aus dem Empfang von Leistungen aus dem ITF-Vertrag nur in Höhe von 47.333,33 € (2/3 von 71.000,00 €) und die Umsätze aus dem Empfang von Leistungen aus dem MCF-Vertrag nur in Höhe von 8.520,00 € (30 % von 28.400,00 €) der Besteuerung unterworfen werden sowie dass die Vorsteuer daraus in Höhe von 50,24 % abgezogen wird,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung.

Dem Gericht haben je eine Umsatzsteuer-, Rechtsbehelfs-, Vertrags-, Umsatzsteuersonderprüfungsberichts-, Hinweis- und Handakte vorlegen, die der Beklagte für die Klägerin unter der Steuer-Nr. … führt.

I. Das Gericht hat den nach Schluss der mündlichen Verhandlung verkündeten Tenor nach § 107 Finanzgerichtsordnung -FGO - berichtigt. Denn dem verkündeten Tenor lag eine Berechnung zugrunde, nach der die Umsatzsteuer 2015 durch den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 17.10.2017 auf 17.280,46 € festgesetzt war. Tatsächlich war die Umsatzsteuer dadurch jedoch auf 27.280,46 € festgesetzt. Wie aus der Berechnung auf den Seiten 24 f. dieses Urteils ersichtlich ergibt sich ausgehend von den Erwägungen des Gerichts davon ausgehend eine Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 23.163,38 €.

II. Das Gericht sieht keinen Anlass, das Verfahren gemäß § 74 FGO bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union  -EuGH - über den Vorlagebeschluss des österreichischen Bundesfinanzgerichts -BFG - vom 20.12.2019 - RV/7103840/2015 (juris, beim EuGH anhängig unter dem Az. C -931/19 - Titanium; siehe dazu unter III. 2. d) bb)) auszusetzen. Wie sich aus den folgenden Entscheidungsgründen ergibt, ist für die Entscheidung im hiesigen Rechtsstreit die Frage, ob die Vermietung eines Grundstücks durch eine Vermieterin mit einer ausschließlichen Geschäftsleitung im Ausland und ohne eigenes inländisches Personal eine Betriebsstätte i.S. der §§ 3a Abs. 2 Satz 2, 13b Abs. 7 Satz 1 UStG begründet, nicht oder jedenfalls nicht allein entscheidungserheblich (siehe dazu unter III. 2. e), III. 3. c) dd)).

III. Die Klage ist begründet.

Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt.

Der Beklagte hat zu Unrecht Eingangsleistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern in Höhe von mehr als (100.330,00 € ./. 43.546,67 € =) 56.783,33 € der Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG unterworfen.

1. Einem Erfolg der Klage steht nicht die Bestandskraft des Umsatzsteuerbescheids 2015 vom 17.10.2017 entgegen. Der Einspruch per einfacher Email war formgerecht, nämlich elektronisch i.S. des § 357 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung -AO - (Klein/Rätke, AO, 15. Aufl. 2020, § 357 Rn. 5 m.w.N.).

2. a) Die Klägerin schuldet die Umsatzsteuer aus den von ihr bewirkten Vermietungsumsätzen, soweit sie gemäß § 9 UStG auf die dafür dem Grunde nach gemäß § 4 Nr. 12 UStG bestehende Steuerfreiheit verzichtet hat bzw. gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht von der Umsatzsteuer befreit war (betrifft die Vermietung von Garagen und Stellplätzen).

Die Steuerpflicht ist insoweit nicht gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG auf die Mieter der Klägerin übergegangen. Danach schuldet ein Unternehmer, der sonstige Leistungen von einem im Ausland ansässigen Unternehmen bezieht, die Umsatzsteuer auf diese Leistungen. Die Klägerin war jedoch im Streitjahr kein im Ausland ansässiger Unternehmer. Nach § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer ein Unternehmer, der im Inland, auf der Insel O… und in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete weder einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebstätte hat.

b) Für die Auslegung der o.g. Begriffe sind nicht die §§ 10 ff. AO, sondern die Art. 10 f. Mehrwertsteuerverordnung (Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011) -MwStVO - und die dazu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung heranzuziehen (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht -FG -, Urteil vom 17.05.2018 - 4 K 47/17, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG - 2018, 1500, aus hier nicht entscheidungserheblichen Gründen aufgehoben durch Bundesfinanzhof -BFH -, Urteil vom 12.12.2019 - V R 20/18, Deutsches Steuerrecht -DStR - 2020, 794; FG Münster, Urteil vom 27.11.2018 - 15 K 1062/15 U, EFG 2019, 303; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 324. Aktualisierung Juni 2020, § 13b Rn. 216 ff.), ferner auch Art. 192a Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL - und Art. 53 MwStVO (Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 89 Juni 2020, § 13b Rn. 121).

c) aa) Nach Art. 10 Abs. 1 MwStVO gilt als Ort, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, der Ort, an dem die Handlungen zur zentralen Verwaltung vorgenommen werden. Dazu werden nach Art. 10 Abs. 2 MwStVO der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen. Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium. Allerdings ist der statuarische Sitz der Klägerin unbeachtlich (Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 1/20 - III/20, E § 3a Rn. 154).

bb) Da die Klägerin nur über ein Anwaltsbüro in Deutschland postalisch erreichbar ist und die wesentlichen Entscheidungen im Libanon getroffen werden, wo ihre Geschäftsführer ansässig sind, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ihr Unternehmen von Deutschland aus betreibt.

d) Jedoch unterhält die Klägerin aufgrund des Grundstücks in L… im Inland eine Betriebsstätte i.S. des § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG bzw. eine feste Niederlassung i.S. der Art. 11, 53 MwStVO, von der aus sie i.S. des § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG Umsätze ausführt.

aa) Nach Art. 11 MwStVO gilt als feste Niederlassung jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung zu empfangen und dort zu verwenden (sog. passive Niederlassung) oder zu erbringen (sog. aktive Niederlassung). Nach Art. 53 MwStVO (im nationalen Recht umgesetzt durch § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG) wird im Rahmen der Anwendung des § 13b UStG eine feste Niederlassung eines Steuerpflichtigen nur dann berücksichtigt, wenn diese feste Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen, an der sie beteiligt ist, auszuführen. Ferner muss der Steuerpflichtige diese Ausstattung für Umsätze, die mit der Ausführung der steuerbaren Erbringung von Dienstleistungen in dem Mitgliedstaat, in dem sich die feste Niederlassung befindet, nutzen. Insoweit können - wie im Rahmen der Auslegung des § 3a Abs. 1 und 2 UStG - einer Betriebsstätte Leistungen eines Unternehmers zugerechnet werden, wenn die für die sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden (Abschn. 3a.1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE -; Kemper in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, Stand: 12.06.2019, § 3a Rn. 81, 84).

bb) Dass die Klägerin aufgrund des Grundstücks über die erforderlichen Sachmittel verfügte, um die von ihr verwirklichten Umsätze zu erbringen, räumt auch die Klägerin ein. Unbeachtlich ist, dass die Klägerin nach dem vorliegenden Jahresabschluss über keine Arbeitnehmer in Deutschland verfügte. Denn es ist nicht erforderlich, dass das erforderliche Personal bei der Klägerin angestellt war, solange diese einen engen und beständigen Zugriff auf das Personal eines Dritten hatte (BFH, Urteil vom 29.04.2020 - XI R 3/18, DStR 2020, 1792, Rn. 37, 42 ff. m.w.N.).

Dementsprechend haben verschiedene Finanzgerichte Windkraftanlagen auch dann als Betriebsstätten bzw. feste Niederlassungen i.S. des Umsatzsteuerrechts angesehen, wenn diese ohne Personal betrieben wurden (FG Münster, Urteil vom 05.09.2013 - 5 K 1768/10 U, EFG 2013, 1890, aufgehoben ohne Aussage zur Frage der Betriebsstätte durch BFH, Urteil vom 19.11.2014 - V R 41/13, Bundessteuerblatt -BStBl. - II 2020, 129; FG Köln, Urteil vom 14.03.2017 - 2 K 920/14, Mehrwertsteuerrecht -MwStR - 2017, 889; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 17.05.2018 - 4 K 47/17, EFG 2018, 1500, aus hier nicht entscheidungserheblichen Gründen aufgehoben durch BFH, Urteil vom 12.12.2019 - V R 20/18, DStR 2020, 794). Auch das Bundesministerium der Finanzen
 -BMF - geht davon aus, dass allein das Eigentum an einem inländischen Grundstück die Ansässigkeit des Grundstückseigentümers im Inland bewirkt (Abschn. 13b.11 Abs. 2 Satz 2, Abschn. 18.10 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Offenbar diesen Verwaltungsanweisungen folgend hat die Klägerin nach Aktenlage ihre Vermietungsumsätze selbst versteuert (und nicht ihre Mieter nach § 13b UStG).

Abweichendes ergibt sich nicht aus den zur Auslegung der Kleinunternehmerregelungen (in Deutschland: § 19 UStG) ergangenen höchstrichterlichen Urteilen (EuGH, Urteil vom 26.10.2010 - C-97/09 - Schmelz, DStR 2010, 2186; BFH, Urteil vom 12.12.2019 - V R 3/19, DStR 2020, 1050; a.A. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: EL 89 Juni 2020, § 13b Rn. 119 a.E.). Das Gericht versteht die Entscheidungen dahingehend, dass es im Bereich der Kleinunternehmerregelungen nur eine ausschließliche Ansässigkeit geben kann und dass allein das Vorhandensein einer Betriebsstätte/festen Niederlassung die Anwendung der Kleinunternehmerregelungen nicht rechtfertigt. Andernfalls hätte der BFH der Frage nachgehen müssen, ob die Leistungsempfänger in dem von ihm entschiedenen Fall ausschließlich Nichtunternehmer waren, da ansonsten nach den oben erörterten Regelungen des § 13b UStG insoweit die Umsatzsteuerpflicht auf die Leistungsempfänger übergegangen wäre. Dazu haben jedoch weder der BFH, noch die Vorinstanz Feststellungen getroffen (auch nicht zu einer etwaigen Steuerpflicht gemäß § 14c UStG).

Darauf, dass die Klägerin sich nach Aktenlage die Entscheidung über den Abschluss von Mietverträgen vorbehielt, kommt es nicht an. Da die Büroeinheiten langfristig vermietet wurden und aufgrund der Größe des Gebäudekomplexes mit einem Hochhaus mit Aufzügen laufende Verwaltungsleistungen, die nur vor Ort erbracht werden konnten (wie z.B. die Verhandlungen mit Handwerkern und deren Überwachung, ferner die Überwachung von Reinigungsleistungen usw.), wesentlich für die erfolgreiche Vermietung waren, stellen die über Drittfirmen angestellten Hausverwaltungs- und Hausmeisterkräfte eine ausreichende personelle Ausstattung dar. Wie sich aus der Aufstellung 2 ergibt, erstattete die örtliche Hausverwaltung der Klägerin monatliche Berichte und ließ sich Instandhaltungs- und Wartungsaufträge von der Klägerin genehmigen, so dass diese einen hinreichenden Zugriff auf dieses Personal hatte (offen gelassen von BFH, Urteil vom 19.11.2014 - V R 41/13, BStBl. II 2020, 129; Beschluss vom 09.05.2017 - XI B 13/17, BFH/NV 2017, 1198; vgl. zu dieser Frage auch den Vorlagebeschluss des BFG vom 20.12.2019 - RV/7103840/2015, juris, beim EuGH anhängig unter dem Az. C 931/19 - Titanium; dazu die Anmerkung von Prätzler in jurisPR-SteuerR 16/2020 Anm. 3).

e) Sollte die Klägerin keine Betriebsstätte i.S. des § 13b Abs. 7 Sätze 1 und 3 UStG im Inland unterhalten haben oder sollten dieser die Vermietungsumsätze der Klägerin nicht zuzurechnen sein, würde die Klägerin die erklärte Umsatzsteuer auf die Vermietungsleistungen nach § 14c UStG schulden. Denn ihr Bevollmächtigter hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Klägerin gegenüber ihren Mietern Umsatzsteuer ausgewiesen hat, soweit sie von einer Steuerpflicht der Vermietungsleistungen ausgegangen ist. Da sich dann keine höhere als die mit dem hiesigen Urteil festgesetzte Umsatzsteuer ergeben würde (siehe auch unter III. 4.), kann die Frage jedoch dahinstehen.

3. Die Klägerin schuldete die Umsatzsteuer auf die streitbefangenen Leistungen der M… Ltd. und der N… s.a.l. nur ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von (47.333,33 € + 8.520,00 € =) 55.853,33 €.

a) Die Steuerpflicht ist insoweit nicht gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG weitergehend auf die Klägerin übergegangen. Danach schuldet ein Unternehmer, der sonstige Leistungen von einem im Ausland ansässigen Unternehmen bezieht, die Umsatzsteuer auf diese Leistungen.

b) Die im Libanon statuarisch ansässigen …-Gesellschaften, die von den im Libanon ansässigen D… und C… geleitet wurden und werden, sind nach den unter III. 2. b) bis d) erörterten Maßstäben i.S. des § 13b Abs. 7 UStG im Ausland ansässig. Dies ist zu Recht nicht streitig. Die Klägerin ist auch Empfängerin der streitigen Leistungen.

c) Eine Steuerpflicht nach § 13b UStG kann der Empfang der Leistungen jedoch nur auslösen, wenn die Leistungen in Deutschland steuerbar sind. Dies ist nur für eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 55.853,33 € zu bejahen.

aa) Vor einer Würdigung der in Betracht kommenden Leistungsortbestimmungen ist festzustellen, dass die von der M… Ltd. einerseits und der N… s.a.l. andererseits erbrachten Leistungen nicht jeweils einheitliche Leistungen darstellten.

(1) Bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst. In der Regel ist jeder Umsatz als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, und ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH, Urteile vom 18.01.2018 - C-463/16 - Stadion Amsterdam, DStR 2018, 262, Rn. 21 ff.; vom 18.10.2018 - C-153/17 - Volkswagen Financial Services (UK), Umsatzsteuer-Rundschau -UR - 2018, 883, Rn. 29 ff.; BFH, Urteile vom 14.02.2019 - V R 22/17, BStBl. II 2019, 350, Rn. 15 ff.; vom 26.09.2019 - V R 36/18, BFH/NV 2020, 112, jeweils m.w.N.). Dem Umstand, dass die Leistungen jeweils in gemeinsamen Verträgen vereinbart wurden, kommt dabei keine allein ausschlaggebende Bedeutung zu (BFH, Urteil vom 14.02.2019 - V R 22/17, BStBl. II 2019, 350, Rn. 20 m.w.N.).

(2) Davon ausgehend gilt im Streitfall:

(a) Soweit es den ITF-Vertrag anbelangt, ist festzustellen, dass für eine getrennte steuerliche Würdigung der Vermittlung des Grundstückskaufs einerseits und dessen Finanzierung andererseits spricht, dass die Klägerin vorsehbar im Anschluss daran unterschiedliche Verträge mit unterschiedlichen Vertragspartnern abschloss. Dass die Finanzierung letztlich im Dienst des Grundstückskaufs stand, lässt deren eigenständige Bedeutung (Verschaffung von Liquiditätsvorteilen) nicht entfallen. Dementsprechend entspricht es einer weit verbreiteten Rechtspraxis, die Anschaffung eines Gegenstands und dessen Finanzierung selbst dann getrennt umsatzsteuerlich zu würdigen, wenn beide Leistungen vom selben Vertragspartner bezogen werden (Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 7/20 - X/20, E § 4 Nr. 8 Rn. 82 ff. m.w.N.). Es bestehen daher keine hinreichenden Gründe, von der Regel der eigenständigen steuerlichen Würdigung abzuweichen.

Gegen die Aufteilung des Entgelts durch die Klägerin hat der Beklagte keine Einwendungen erhoben. Auch nach Aktenlage sind insoweit keine Korrekturen zu Lasten der Klägerin veranlasst. Denn das Finanzierungsvolumen blieb ca. 30 % hinter den Anschaffungskosten des Grundstücks zurück. Damit war es andererseits aber volumenmäßig nicht so weit vom Grundstückskaufpreis entfernt, dass für die Finanzierungsvermittlung ein geringerer Anteil als 1/3 der ITF-Gebühr sachgerecht gewesen wäre.

(b) Soweit es den MCF-Vertrag anbelangt, ist dem Beklagten einzuräumen, dass der EuGH im Urteil vom 19.07.2012 - C-44/11 - Deutsche Bank (BStBl. II 2012, 945; dem folgend: BFH, Urteil vom 11.10.2012 - V R 9/10, BStBl. II 2014, 279) für Umsätze aus dem sog. Portfolio-Management die Leistungen der Analyse und Beaufsichtigung des Vermögens des Anlegers und die ggf. davon ausgehend ausgeführten Wertpapierumsätze als einheitliche Leistungen angesehen hat, da es sich um eine Leistung eigener Art handele. Andererseits handelte es sich bei dem MCF-Vertrag - anders als bei den Portfolio-Managementverträgen, die Gegenstand der Entscheidungen des EuGH und BFH waren - nicht um ein „Rundum-Sorglos-Paket“, aufgrund dessen die Geschäftsführung der Klägerin sich mit dem laufenden Vermietungsgeschehen nicht weiter befassen musste. Vielmehr hatte die Klägerin und nicht die N… s.a.l. ausweislich des vorliegenden Jahresabschlusses Verträge mit verschiedensten Dienstleistern abgeschlossen, um die reibungslose Bewirtschaftung des Grundstücks in L… umzusetzen, nämlich mit einer örtlichen Hausverwaltung, die die erforderliche Korrespondenz mit den Mietern sowie weiteren Dienstleistern führte, sowie mit Hausmeister-, Reinigungs- und Sicherheitsdiensten. Ausweislich der Aufstellung 2 war die Geschäftsführung der Klägerin ferner in wesentliche Entscheidungen, wie den Abschluss von Mietverträgen und die Vergabe von Aufträgen an Handwerker u. ä., einzelfallbezogen involviert.

Die Leistungen der N… s.a.l. haben nach ihrer Art einen unterschiedlichen Charakter.
Z. T. handelt es sich um Aufgaben einer klassischen Hausverwaltung, insbesondere, soweit Zahlungen für Dienstleister ausgelöst werden (Seite 1 der Aufstellung 2 unten, Bl. 35 GA), z. T. handelt es sich um typische Eigentümerfunktionen, soweit die Tätigkeit in der Überwachung der Hausverwaltung, dem Verkehr mit dem Steuerberater einschließlich der Abwicklung steuerlicher Pflichten oder mit Maklern bestand. Vielfach bestand die Tätigkeit der N… s.a.l. auch in der Abwicklung gesellschaftsrechtlicher Angelegenheiten, insbesondere, soweit Maßnahmen mit den Gesellschaftern der Klägerin abgestimmt oder mit Schwestergesellschaften koordiniert wurden (vgl. insbesondere Seite 2 der Aufstellung 2, Bl. 36 GA). Schließlich bestand ein wesentlicher Teil der Leistungen in der Erarbeitung marktstrategischer Überlegungen im Interesse der Kommanditistin E… Ltd., die sich deutlich vom Abarbeiten überschaubarer Einzelaufgaben im Rahmen der laufenden Bewirtschaftung unterscheidet. Dass dies Tätigkeiten im Interesse der Kommanditistin waren, ergibt sich aus dem Inhalt des vorgelegten Quartalsberichts, der über die Verhältnisse bei der Klägerin hinaus solche bei Schwestergesellschaften, an denen die Kommanditistin ebenfalls beteiligt war, erfasst. Zwar würde eine solche Zielrichtung möglicherweise dem Vorsteuerabzug bei der Klägerin entgegenstehen. Da ein solcher auf die entsprechenden Entgeltanteile seitens der Klägerin nicht begehrt und auch nach der hiesigen Entscheidung nicht gewährt wird, kommt dem keine entscheidungserhebliche Bedeutung für die Höhe des Vorsteuerabzugs zu. Gleichwohl ist der Charakter dieser Teilleistungen bei der Würdigung, ob die MCF eine einheitliche Leistung erbracht hat, zu berücksichtigen.

Dass sich die Leistungserbringung der N… s.a.l. so vollzogen hat, wie es die Klägerin, insbesondere in der Aufstellung 2, dargelegt hat, ergibt sich daraus, dass dies im Wesentlichen mit dem Inhalt des MCF-Vertrags übereinstimmt, und daraus, dass der Beklagte, dem ähnliche oder sogar gleiche Verhältnisse bei Schwestergesellschaften vorgetragen wurden, und der nach dem Akteninhalt eine Vielzahl von Außenprüfungen innerhalb der Firmengruppe der Klägerin durchgeführt hat, keine Einwendungen gegen den Sachvortrag der Klägerin erhoben hat. Auch die vorgelegten Monats- und Quartalsberichte lassen Rückschlüsse darauf zu, dass die Tätigkeiten so wie dargelegt durchgeführt wurden.

bb) Die jeweiligen Einzelleistungen sind einer gesonderten Leistungsortsbestimmung zugänglich (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 178. Lieferung 07.2018, § 3a Rn. 216).

cc) Davon ausgehend sind die von der Klägerin empfangenen Leistungen in keinem den Klageantrag übersteigenden Maße als sog. grundstücksbezogene Leistungen der deutschen Umsatzsteuer zu unterwerfen.

(1) (a) Nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als Regelbeispiele nennt § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 UStG sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art, sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken und sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen. Diese Vorschrift geht zurück auf Art. 47 MwStSystRL. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistungen von Sachverständigen und Grundstücksmaklern, der Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion, wie zum Beispiel in Ferienlagern oder auf einem als Campingplatz hergerichteten Gelände, der Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken sowie von Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen, der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist.

Nach der Rechtsprechung des EuGH muss eine solche Dienstleistung mit einem bestimmten Grundstück im Zusammenhang stehen und dieses Grundstück muss in der Weise als wesentlicher Bestandteil einer Dienstleistung anzusehen sein, dass es einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil dieser Dienstleistung darstellt (EuGH, Urteil vom 27.06.2013 - C-155/12 - RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, UR 2013, 708, Rn. 34 f.). Dieser Rechtsprechung folgt auch der BFH (Urteil vom 12.10.2016 - XI R 5/14, BStBl. II 2017, 500).

Nach dem ab dem 01.01.2017 geltenden Art. 31a Abs. 1 MwStVO stehen Leistungen in einem hinreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück, wenn sie von einem Grundstück abgeleitet sind und das Grundstück einen wesentlichen Bestandteil der Dienstleistung darstellt und zentral und wesentlich für die erbrachte Dienstleistung ist oder wenn sie für das Grundstück selbst erbracht werden oder auf das Grundstück selbst gerichtet sind, und deren Zweck in rechtlichen oder physischen Veränderungen an dem Grundstück besteht. Nach Art. 31a Abs. 2 Buchst. p) MwStVO stehen auch Vermittlungsleistungen bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken in einem hinreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück.

Dafür, dass der ab dem 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 1 MwStVO auch bereits für die Auslegung der im Streitjahr geltenden Vorschriften heranzuziehen ist, spricht, dass nach höchstrichterlicher Rechtsprechung so auch bei der Anwendung des Art. 11 Abs. 2 MwStVO für die Zeit vor dessen Inkrafttreten verfahren wird, da die MwStVO nur beabsichtigt, den Vorstellungen des Unionsgesetzgebers und der zur Auslegung des Unionsrechts ergangene Rechtsprechung des EuGH Rechnung zu tragen (EuGH, Urteil vom 16.10.2014 - C-605/12 - Welmory, UR 2014, 937, Rn. 45 f.; BFH, Urteil vom 29.04.2020 - XI R 3/18, DStR 2020, 1792, Rn. 36).

(b) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind u.a. angesehen worden:

- als Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück:

-die Eigentumsverwaltung, die sich auf den Betrieb von Geschäfts-, Industrie- oder Wohnimmobilien durch oder für den Eigentümer des Grundstücks bezieht, mit Ausnahme von Portfolio-Management in Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundstücken (Abschn. 3a.3 Abs. 3 Satz 3 UStAE),

-die sonstigen Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen sowie der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind (Abschn. 3a.3 Abs. 7 Satz 1 UStAE; ebenso der ab 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 2 Buchst. p) MwStVO),

-juristische Dienstleistungen, wenn diese im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen (Abschn. 3a.3 Abs. 7 Satz 2 UStAE; ebenso der ab 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 2 Buchst. q) MwStVO),

-die Verwaltung von Grundstücken und Grundstücksteilen (z.B. Mietzinsverwaltung, Buchhaltung und Verwaltung der laufenden Ausgaben) mit Ausnahme der Portfolioverwaltung im Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundstücken (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2a UStAE; ebenso der ab 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 2 Buchst. o) MwStVO),

-grundstücksbezogene Sicherheitsleistungen (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 7 UStAE),

-sonstige Leistungen juristischer Art (durch alle in Betracht kommenden Berufsgruppen) im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen, darunter das Aufsetzen eines Vertrags über den Verkauf oder den Kauf eines Grundstücks und das Verhandeln der Vertragsbedingungen sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z.B. Finanzierungsberatung, Erstellung einer Due Diligence), sofern diese als unselbständige Nebenleistungen anzusehen sind (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 9 UStAE),

- als Leistungen, die nicht im Zusammenhang mit einem Grundstück stehen:

-Portfolio-Management in Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundstücken (Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 3 UStAE; ebenso der ab 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 3 Buchst. g) MwStVO),

-die Finanzierung und Finanzierungsberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und dessen Bebauung (Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 6 UStAE),

-Leistungen juristischer Art, die nicht im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen stehen, z.B. die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen oder die Prüfung der rechtlichen Verhältnisse eines Grundstücks (Due Dilligence; Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 7 UStAE; ebenso FG des Saarlandes, Urteil vom 07.11.2013 - 1 K 1307/11, EFG 2014, 381 und der ab 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 3 Buchst. h) MwStVO).

Diese Auslegungen stehen auch im Einklang mit den rechtlich unverbindlichen Leitlinien des Mehrwertsteuer-Ausschusses der Europäischen Union vom 01.07.2011 (Dokument A - taxud.c.1(2012)400557 - 707, UR 2012, 919) und Erläuterungen der Europäischen Kommission vom 26.10.2015 (Dokument-Nr. 10.2778/296174 KP-01-15-771-DE-N; Erläuterungen zu den 2017 in Kraft tretenden EU-Mehrwertsteuerbestimmungen zum Ort der Dienstleistung im Zusammenhang mit Grundstücken, Ziff. 24, 227, 231 ff., 254 ff., https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/commission-guidelines_de -Erläuterungen der EU-Kommission vom 26.10.2015 -). Aus letzteren ergibt sich, dass es der Annahme einer nicht grundstücksbezogenen Leistung des Portfolio-Managements nicht entgegensteht, wenn die Steuerpflichtige nur über ein Grundstück verfügt (Ziff. 235 der Erläuterungen der EU-Kommission vom 26.10.2015)

(2) (a) Bei den aufgrund des ITF-Vertrags ausgeübten Tätigkeiten zur Beschaffung der Finanzierung handelt es sich um eine eigenständige Leistung (siehe III. 3. c) aa) (2) (a)) und nicht um grundstücksbezogene Tätigkeiten (Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 6 UStAE), so dass nur der auf die Grundstücksvermittlung entfallende Anteil von 2/3 von 71.000,00 € (= 47.333,33 €; siehe III. 3. c) aa) (2) (a)) der deutschen Umsatzsteuer unterliegt.

(b) Für die Tätigkeiten, die die Klägerin in ihren Aufstellungen auflistet und in ihrer Aufstellung dem Portfolio-Management (PM; und nicht den anderen, grundstücksbezogenen Tätigkeiten) zugeordnet hat, gilt (die Zeitangaben in Klammern entsprechen den Angaben der Klägerin in ihrer Aufstellung1):

- Drucken und Speichern von Kontoauszügen (3 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelte es sich um Aufgaben der Buchhaltung, die mangels anderer Geschäftsfelder der Klägerin als grundstücksbezogen anzusehen sind (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2a UStAE; ebenso der ab 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 2 Buchst. o) MwStVO; Ziff. 227 der Erläuterungen der EU-Kommission vom 26.10.2015).

- Eintragen der Kontobewegungen in die Datenblätter (3 Tage im Monat, häufig). Auch dies ist nach Auffassung erkennenden Senats Teil der Buchführung und daher grundstücksbezogen.

- Einarbeiten der Berichte der örtlichen Hausverwaltung in die Datenblätter und deren Analyse (10 Tage im Monat, häufig). Der erkennende Senat versteht diese Angabe dahin, dass es sich um Vorarbeiten für die Monatsberichte, wie sie die Klägerin mit der Anlage III zu ihrem Schriftsatz vom 28.10.2020 vorgelegt hat, handelte, in denen detailliert, nach Art einer Betriebswirtschaftlichen Auswertung, die wirtschaftlichen Verhältnisse des Grundstücks in L… dargelegt werden. Dies setzt voraus, dass die von der örtlichen Hausverwaltung mitgeteilten Ausgaben den für die Monatsberichte vorgesehenen Kategorien zugeordnet werden. Dies ist auch Teil der Analyse, die zudem die Errechnung verschiedener in den Monatsberichten enthaltener Kennzahlen (z.B. Durchschnitts- und Höchstmieten, Leerstandsquoten, Summen von Aufwandsgruppen) beinhaltet. Diese Tätigkeit geht über die übliche mit der Vermietungsverwaltung einhergehende Buchführung hinaus und entspricht dem Portfolio-Management, bei dem fortwährend die Rentabilität der Anlage analysiert wird, so dass keine grundstücksbezogene Leistung vorliegt.

- Versand der Berichte an die ausländischen Anteilseigner der deutschen Gesellschaften (10 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelt es sich um typische Tätigkeiten des Portfolio-Managements, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Befassung mit Anfragen der Anteilseigner zu den Berichten und Beantwortung von Fragen der Anteilseigner, die ihr Investment betreffen (17 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelt es sich um typische Tätigkeiten des Portfolio-Managements, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Vorbereitung von Zahlungen im Zusammenhang mit Honoraren (7 Tage im Monat, häufig). Dies ist nach Auffassung erkennenden Senats Teil der Buchführung bzw. Verwaltung der laufenden Ausgaben und daher grundstücksbezogen.

- Information der Anteilseigner über die von der KG wegen der Muttergesellschaft gezahlten Steuern (7 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelt es sich innergesellschaftliche Angelegenheiten, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Steuerzahlungen (3 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelt es sich ebenfalls um vom Grundstück losgelöste Angelegenheiten, was sich daraus ergibt, dass die Steuerberatung, die nicht im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung steht, keine grundstücksbezogene Angelegenheit ist (Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 7 UStAE; ebenso FG des Saarlandes, Urteil vom 07.11.2013 - 1 K 1307/11, EFG 2014, 381 und der ab 01.01.2017 geltende Art. 31a Abs. 3 Buchst. h) MwStVO).

- Online kontrollieren, ob alle Zahlungen getätigt wurden (10 Tage im Monat, häufig). Dies ist nach Auffassung erkennenden Senats Teil der Buchführung bzw. Verwaltung der laufenden Ausgaben und daher grundstücksbezogen.

- Korrespondenz mit den Anteilseignern im Zusammenhang mit Steuererklärungen für die Klägerin und Schwestergesellschaften und im Zusammenhang mit den jährlichen Steuerveranlagungen (jeweils 10 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelt es sich um vom Grundstück losgelöste Angelegenheiten, was sich daraus ergibt, dass die Steuerberatung, die nicht im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung steht, keine grundstücksbezogene Angelegenheit ist (s. o.).

- Durchsicht von Marktüberblicken über Vermietungen und Leerstände (11 Tage im Monat, sehr häufig). Insoweit handelt es sich um Portfolio-Management, das nicht grundstücksbezogen ist.

- Diskussion mit den Anteilseignern über Entscheidungen im Zusammenhang mit dem Objekt, wie Renovierungsarbeiten, Verkauf des Grundstücks, Aufteilung von Einheiten und andere Dinge (jeweils 5 Tage im Monat Portfolio-Management und grundstücksbezogene Leistungen, sehr häufig). Da die Erörterungen auch mit marktstrategischen Überlegungen im Zusammenhang gestanden haben dürften, die in den Bereich des Portfolio-Managements gehören, erscheint die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung sachgerecht.

- Diskussion mit den Anteilseignern über ein zusätzliches Darlehen oder die Entnahme von Gewinnen (15 Tage im Monat, sehr häufig). Es handelt sich um innergesellschaftliche und die Finanzierung betreffende Angelegenheiten, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Zusammenstellung des Quartalsberichts (nicht häufig, 10 Tage im Monat). Insoweit handelt es sich um typische Tätigkeiten des Portfolio-Managements, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Abstimmung der Finanzberichte der KGs mit den libanesischen …-Gesellschaften und den Gesellschaften auf den British Virgin Islands (6 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelt es sich um typische Tätigkeiten des Portfolio-Managements, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Managementgebühren zugunsten der N… s.a.l. (6 Tage im Monat, häufig). Da die Befassung der N… s.a.l. im Wesentlichen nicht unmittelbar der Grundstücksverwaltung dient, erscheint es sachgerecht, diese Tätigkeit dem Portfolio-Management zuzuordnen.

- Gesellschafterversammlung im Büro der Rechtsanwälte der N… s.a.l., um die Finanzberichte und Tätigkeitsberichte zu diskutieren (3 Tage im Monat, nicht häufig, davon 2 Tage Portfolio-Management). Da die Erörterungen auch mit marktstrategischen Überlegungen im Zusammenhang gestanden haben dürften, die in den Bereich des Portfolio-Managements gehören, erscheint die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung sachgerecht.

- Reisebuchungen für Geschäftsführer und Angestellte der N… s.a.l., um nach Treffen mit Makler, Hausverwaltern, Steuerberatern, Rechtsanwälten oder Notaren den Anteilseignern Bericht zu erstatten (jeweils 15 Tage im Monat Portfolio-Management und grundstücksbezogene Leistungen, häufig). Da die Erörterungen auch mit marktstrategischen Überlegungen im Zusammenhang gestanden haben dürften, die in den Bereich des Portfolio-Managements gehören, erscheint die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung sachgerecht.

- Horizontale Analyse, um die Tätigkeitsberichte über eine Zeitspanne zu vergleichen (9 Tage im Monat, sehr häufig). Insoweit handelt es sich um typische Tätigkeiten des Portfolio-Managements, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Korrespondenz mit den Anteilseignern, um Urkunden oder Identitätsnachweise für Stellen in P… vorzubereiten (15 Tage im Monat, nicht häufig). Es handelt sich um innergesellschaftliche Angelegenheiten, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Korrespondenz mit den Anteilseignern, um zu kontrollieren, ob es Veränderungen in der Gesellschafterliste der Muttergesellschaft gab (6 Tage im Monat, nicht häufig). Es handelt sich um innergesellschaftliche Angelegenheiten, die nicht grundstücksbezogen sind.

- Finanzielle Analysen für die Objekte, die an die Anteilseigner gesendet wurden (31 Tage im Monat, häufig). Insoweit handelt es sich um typische Tätigkeiten des Portfolio-Managements, die nicht grundstücksbezogen sind.

Alles in allem sind abweichend von der durch die Klägerin vorgenommenen Zuordnung nur die Positionen Kontoauszüge (3 Tage im Monat, häufig), Eintragen der Kontobewegungen (3 Tage im Monat, häufig), Vorbereitungen von Zahlungen (7 Tage im Monat, häufig) und Zahlungskontrolle (10 Tage im Monat, häufig, zusammen 23 Tage im Monat, häufig) nicht als Portfolio-Management, sondern als grundstücksbezogen anzusehen. In der Aufstellung 1 wären daher in der Spalte „häufig“ statt 169 Tagen nur 146 Tage (entspricht 59,84 %) dem Portfolio-Management und statt 75 Tagen 98 Tage den grundstücksbezogenen Tätigkeiten zuzurechnen. Der gewichtete Prozentsatz aus häufigen Tätigkeiten für das Portfolio-Management sinkt daher auf 17,95 %. In der Summe (17,95 % + 7,81 % + 51,67 %) ergeben sich 77,43 %, die auf das Portfolio-Management entfallen, so dass der von der Klägerin angewendete Prozentsatz von 70% überschritten wird und kein Anlass zur Korrektur besteht. Vom gesamten MCF-Fee in Höhe von 28.400,00 € sind daher nur 30 % (= 8.520,00 €) der deutschen Umsatzsteuer zu unterwerfen.

dd) Von den durch die M… Ltd. und die N… s.a.l. an die Klägerin erbrachten Leistungen sind auch keine weiteren Leistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 UStG i.V. mit § 3a Abs. 2 UStG der deutschen Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil die Klägerin in Deutschland eine Betriebsstätte unterhielt.

(1) (a) Nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich anderer Leistungsortbestimmungen an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG).

(b) Soweit es sich um grundstücksbezogene Leistungen i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG handelte, ist es zwar aufgrund des Vorrangs dieser Vorschrift ausgeschlossen, die davon erfassten Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG anderweitig zuzuordnen (EuGH, Urteil vom 27.06.2013 - C-155/12 - RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, UR 2013, 708, Rn. 29). Dies schließt es jedoch nicht von vornherein aus, den Leistungsort für die nicht grundstücksbezogenen Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland zu lokalisieren.

(c) Nach Art. 22 Abs. 1 MwStVO prüft der Dienstleistungserbringer die Art und die Verwendung der erbrachten Dienstleistung, um die feste Niederlassung des Dienstleistungsempfängers zu ermitteln, an die die Dienstleistung erbracht wird, hilfsweise danach, ob der Vertrag, der Bestellschein und die vom Mitgliedstaat des Dienstleistungsempfängers vergebene und ihm vom Dienstleistungsempfänger mitgeteilte Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer die feste Niederlassung als Dienstleistungsempfänger ausweisen und ob die feste Niederlassung die Dienstleistung bezahlt.

Eine sonstige Leistung wird an eine Betriebsstätte ausgeführt, wenn sie ihr zuzuordnen ist, weil sie dieser dient, d.h. für deren Zwecke verwendet wird (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 178. Lieferung 07.2018, § 3a Rn. 212; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.07.2017 - 5 K 5270/15, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst -DStRE - 2018, 1140, aufgehoben aus hier nicht entscheidungserheblichen Gründen durch BFH, Urteil vom 22.05.2019 - XI R 1/18, BStBl. II 2020, 132).

(2) Daraus folgt für den Streitfall: Zwar unterhielt die Klägerin - wie unter III. 2. d) dargelegt - aufgrund ihres Grundstück und der dafür abgeschlossenen Verträge im Streitjahr in Deutschland eine Betriebsstätte, jedoch sind über die unter III. 3. c) cc) erörterten Beträge hinaus keine weiteren Leistungen als an die Betriebsstätte ausgeführt anzusehen.

(a) Hinsichtlich der Leistungen der M… Ltd. aufgrund des ITF-Vertrags ist festzustellen, dass diese im Vorfeld des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags erbracht wurden, zu einem Zeitpunkt also, als die Klägerin vor dem Erwerb des Grundstücks noch nicht über eine Betriebsstätte in Deutschland verfügte.

(b) Soweit es die Leistungen der N… s.a.l. aufgrund des MCF-Vertrags betrifft, gilt Folgendes:

Da der N… s.a.l. aufgrund der Personenidentität in den Geschäftsführungen der N… s.a.l. und der Klägerin die Art und Verwendung der Leistungen der N… s.a.l. bekannt waren, kommt es nur auf die Art und Verwendung der Leistungen, nicht auf die Hilfsmerkmale an.

Im Streitfall rührten die Umsätze der Klägerin ausschließlich aus der Vermietung des in Deutschland belegenen Grundstücks her. Dies könnte dafür sprechen, dass sämtliche Eingangsleistungen ausschließlich dem Grundstück und damit der in Deutschland belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind (mit dieser Tendenz FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.07.2017 - 5 K 5270/15, DStRE 2018, 1140, aufgehoben aus hier nicht entscheidungserheblichen Gründen durch BFH, Urteil vom 22.05.2019 - XI R 1/18, BStBl. II 2020, 132, allerdings zur Konstellation einer „umsatzlosen Betriebsstätte“ und zum Streitjahr 2007).

Andererseits liegt es nahe, die Zuordnung von Leistungen, die für Umsätze aus der Vermietung von Grundstücken verwendet werden, auch dann ausgehend von den Maßstäben des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG vorzunehmen, wenn durch das Grundstück eine Betriebsstätte i.S. des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG begründet wird. Jedenfalls werden die Umsätze der Klägerin ungeachtet der durch § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG vorgegebenen Verortung in Deutschland auch durch die Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Libanon bewirkt. Daher erscheint es sachgerecht und vorzugswürdig, die nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG in Deutschland zu verortenden Eingangsleistungen als Dienstleistungen anzusehen, die der Unternehmensleitung dienen, die nicht an der Betriebsstätte, sondern im Libanon ausgeübt wurde, und sie deshalb dort zuzurechnen. Der Unternehmensleitung dienten alle Tätigkeiten, die die Klägerin zutreffend dem Portfolio-Management zugeordnet hat. Auf die Ausführungen unter III. 3. c) cc) (2) (b) wird verwiesen.

4. Korrespondierend ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG entsprechend zu vermindern, wie dies die Klägerin beantragt hat.

Eine weitergehende Vorsteuerminderung ist nicht vorzunehmen.

Für den Vorsteuerabzug wäre die Klägerin auch dann nicht auf das Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG i.V. mit §§ 59 ff. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung zu verweisen, wenn sie entgegen der hier vertretenen Auffassung die aufgrund der steuerpflichtigen Vermietung entstehende Umsatzsteuer nicht geschuldet hätte (sondern gemäß § 13b UStG die Mieter; vgl. BFH; Urteile vom 19.11.2014 - V R 41/13, BStBl. II 2020, 129; vom 22.05.2019 - XI R 1/18, BStBl. II 2020, 132, Rn. 34).

Unbeachtlich ist auch, dass nach Aktenlage ein Teil der aufgrund des MCF-Vertrags erbrachten Leistungen der Kommanditistin E… Ltd. zugute kam, ohne dass Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin insoweit in einer Leistungskette zwischen der N… s.a.l. und der E… Ltd. stand. Da kein Vorsteuerabzug aus dem entsprechenden Leistungsanteil von der Klägerin in Anspruch genommen wurde, ergeben sich auch insoweit keine umsatzsteuerrechtlichen Folgerungen.

5. Die tenorierte Festsetzung ergibt sich wie folgt:

IV. Die Kostenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

V. Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da es höchstrichterlich nicht als geklärt ansieht, inwieweit mit der Verwaltung von Grundstücksgesellschaften zusammenhängende Leistungen grundstücksbezogene Leistungen i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG sind und unter welchen Voraussetzungen davon abweichende Zuordnungen nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG vorzunehmen sind.

VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - analog.