Einkommensteuer 2015

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob im Rahmen der Einkünfteerzielung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- vorweggenommene Werbungskosten, die im Streitfall 23.890,00 € betragen haben, entgegen § 20 Abs. 9 EStG nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG im Wege des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger kaufte mit notariellen Verträgen vom 30.09.2015 (Notar C…, D…, UR-Nr. …/2015 und …/2015) alle Gesellschaftsanteile an der E… GmbH von den bisherigen Gesellschaftern. Als Tag des Übergangs von Nutzen und Lasten war in beiden Verträgen der 02.01.2016 als dinglicher Übertragungsstichtag vereinbart (§ 2 der Verträge) vereinbart. Der Kaufpreis für den Geschäftsanteil in Höhe von 12.500,00 DM betrug 200.000,00 € und für den Geschäftsanteil in Höhe von 37.500,00 DM 600.000,00 €.

Dazu heißt es in beiden Verträgen übereinstimmend in § 2:

„Der Verkäufer veräußert und überträgt hiermit den vorbezeichneten Geschäftsanteil dem Erschienenen zu 2. (Käufer). Gleichzeitig tritt der Verkäufer dem Käufer den verkauften Geschäftsanteil ab. Die Abtretung erfolgt aufschiebend bedingt auf die Zahlung des Kaufpreises auf Notaranderkonto, wie definiert in § 3 Abs. 1, nicht jedoch vor dem 2.1.2016. Die Parteien sind sich jedoch darüber einig, dass als dinglicher Übertragungsstichtag der 02.01.2016 vorgesehen ist.

Der Käufer nimmt den Verkauf und die Abtretung der verkauften Geschäftsanteile nach Maßgabe des Abs. 1 an.“

Nach § 4 Nr. 7 der Verträge sollten den Verkäufern die Gewinne des Jahres 2015 nach der jeweiligen Beteiligung zustehen. Nach § 5 Nr. 1 sollten die noch nicht ausgeschütteten Gewinne bis 31.12.2014 ausgeschüttet und nach Nr. 2 die Ausschüttung der Gewinne bis zum 31.12.2015 an die Veräußerer vorbereitet werden.

Wegen der Einzelheiten der Verträge wird auf die Kopien in der Hinweisakte Beteiligung, ab Blatt 24 bis 53, verwiesen.

Für die erforderliche Finanzierung des Kaufpreises entstanden dem Kläger Aufwendungen in Höhe von insgesamt 23.889,92 € für Kreditbearbeitungsgebühren, Bürgschaftsprovisionen, Refinanzierungszinsen und bestimmte Due Dilligencegebühren, die der Kläger allesamt im Jahr 2015 bezahlte.

Diese Aufwendungen machten die Kläger in Höhe von 23.889,00 € (siehe Anlage KAP, Blatt 114 Lohnsteuer-Arbeitnehmerakte Band II) in ihrer am 10.02.2017 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung 2015 als Werbungskosten nach § 20 EStG in Verbindung mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen geltend. Sie beantragten für diese Einkünfte die Anwendung des tariflichen Einkommensteuersatzes.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2015 mit Bescheid vom 28.07.2017 ohne Berücksichtigung der Refinanzierungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen fest. In den „Erläuterungen zur Festsetzung“ führte der Beklagte aus, dass dem Antrag der Kläger auf Versteuerung der Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG nicht entsprochen werden könne, weil die Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Nach dem Gesetzeswortlaut müsse der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag gestellt werde (also in 2015), zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sein. Der Kläger sei nach den Kaufverträgen vom 30.09.2015 erst ab dem 02.01.2016 (Übertragungsstichtag) an der E… GmbH zu mindestens 25 % beteiligt.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 17.08.2017 Einspruch ein, den sie in der Folgezeit nicht begründeten. Der Beklagte wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 als unbegründet zurück.

Daraufhin stellten die Kläger am 27.11.2017 beim Beklagten einen Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 2015 vom 27.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a), Abs. 1 Sätze 2 und 3 Abgabenordnung -AO- und beantragten, die erklärten Verluste aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung an der E… GmbH in Höhe von - 14.333,00 € mit dem individuellen Steuersatz unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zu berücksichtigen. Sie verwiesen auf ihre Einspruchsbegründung vom 18.10.2017, die sich offensichtlich mit der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 überschnitten habe.

Mit Schreiben vom 21.12.2017 teilte der Beklagte mit, dass die bisher berücksichtigten Aufwendungen für Handwerkerleistungen gemäß § 129 AO berichtigt würden und setzte die Einkommensteuer 2015 mit einem entsprechenden Änderungsbescheid vom 21.12.2017 um 20,00 € herab. Den Änderungsantrag in Bezug auf die erklärten Verluste aus Kapitalvermögen lehnte der Beklagte ab. Er wies darauf hin, dass kein Eingang der Einspruchsbegründung vom 18.10.2017 festgestellt werden könne.

Am 29.01.2018 legten die Kläger sowohl gegen die Ablehnung des Änderungsantrages als auch gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 21.12.2017 Einspruch ein.

Der Beklagte wies mit seiner Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019 den Einspruch gegen die Ablehnung des Änderungsantrages als unbegründet zurück. Er führte aus, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO nicht erfüllt seien. Das Einspruchsverfahren bedeute grundsätzlich eine abschließende Prüfung im Verwaltungsverfahren. Tat- und Rechtsfragen, über die bereits in der Einspruchsentscheidung entschieden worden sei, könnten im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO erneut geprüft werden. Auch unter Außerachtlassung der Frage der Zulässigkeit des Änderungsantrags komme eine Änderung nicht in Betracht. Der Kläger sei erst ab dem 02.01.2016, und damit nicht im Jahr 2015, an der GmbH beteiligt gewesen. Angesichts der Gewinnbezugsrechte für 2015, die bei den Veräußerern geblieben seien, sei auch nicht von wirtschaftlichem Eigentum des Klägers an den Geschäftsanteilen der GmbH im Jahr 2015 gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auszugehen. Damit scheide eine Option zur Regelbesteuerung im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG aus.

Mit einer weiteren Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019 verwarf der Beklagte den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21.12.2017 als unzulässig.

Mit der Klage machen die Kläger geltend, dass die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der GmbH-Anteile als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG berücksichtigt werden müssten. Diese Vorschrift stelle nach dem Gesetzeswortlaut darauf ab, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Dies sei zwar im Streitfall nicht gegeben, weil der Kläger erst im Folgejahr 2016 mit dem Übergang von Nutzen und Lasten Gesellschafter geworden sei. Die Vorschrift müsse aber teleologisch in der Weise erweitert ausgelegt werden, dass auch sogenannte Vorkosten für den Erwerb von Beteiligungen nach den allgemeinen Regelungen zum Abzug erwerbsbedingter Aufwendungen steuerlich Berücksichtigung finden müssten.

Nach dem im Einkommensteuerrecht geltenden Nettoprinzip seien Aufwendungen unabhängig von ihrer zeitlichen Entstehung zu berücksichtigen, wenn ein sachlicher Zusammenhang mit (gegebenenfalls später erzielten) steuerpflichtigen Einnahmen bestehe. Er, der Kläger, habe die Aufwendungen getätigt, um zukünftig Einkünfte in Form von Dividenden zu erlangen. Der sachliche Zusammenhang der Aufwendungen mit zukünftigen Einnahmen sei gegeben.

Der Streitfall sei typisch, weil üblicherweise Firmen-(Beteiligungen) schon zu Abgrenzungszwecken zum 01.01. eines Jahres erworben würden. Im Ergebnis könne es nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, gerade die wesentlichen Kosten im Vorfeld eines Erwerbs unter Verstoß gegen das Nettoprinzip vom Abzug auszuschließen. Gerade vor dem Hintergrund, dass der Abzug nur zulässig sei, wenn die Beteiligung mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft umfasse, mithin eine wesentliche unternehmerische Beteiligung bestehe, müsse ein Abzug vorweggenommener Werbungskosten möglich sein. Denn bei einer solchen wesentlichen Beteiligung seien typischerweise wesentliche Aufwendungen für den Beteiligungs- und Refinanzierungserwerb zu erwarten. Durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG solle der Personenkreis der Abzugsberechtigten auf diejenigen begrenzt werden, die eine wesentliche unternehmerische Beteiligung eingehen, und keine zeitliche Begrenzung für den Abzug geschaffen werden. Die zeitliche Begrenzung stehe zudem im Widerspruch zu den Regelungen bei den Überschusseinkünften, bei denen das Zu- und Abflussprinzip gelte.

Die Kläger beantragen wörtlich,

abweichend von dem Einkommensteuerbescheid 2015 vom 28.07.2017 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019 die Einkommensteuer 2015 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von - 14.334,00 € geändert festzusetzen

den Ablehnungsbescheid vom 21.12.2017 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 21.12.2017 zu ändern und Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von - 14.334,00 € zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die in den Einspruchsentscheidungen gemachten Ausführungen, an denen er festhält.

Die Beteiligten haben jeweils auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht haben bei der Entscheidung je ein Band Lohnsteuer-Arbeitnehmerakten (Band II) und Hinweisakte „Beteiligung“ des Beklagten zur Steuernummer … vorgelegen, die dieser für die Kläger führt.

Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Der Sachverhalt ist geklärt. Die Rechtsfragen sind ausreichend schriftsätzlich erörtert worden, so dass durch eine mündliche Verhandlung keine Förderung des Verfahrens zu erwarten ist.

Das Gericht legt den wörtlich gestellten Antrag auf geänderte Festsetzung der Einkommensteuer abweichend von dem Einkommensteuerbescheid 2015 vom 28.07.2017 als gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 21.12.2017 gerichtet aus. Denn der wörtlich so gestellte Antrag wäre unzulässig. In Bezug auf den Bescheid vom 28.07.2017 haben die Kläger die Klagefrist versäumt. Sie haben im Anschluss an die zu dem Bescheid vom 28.07.2017 ergangene Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 keine Klage erhoben, sondern nur einen Änderungsantrag gestellt. Die am 09.10.2019 erhobene Klage ist erst nach Ablauf der Klagefrist (am 27.11.2017) eingegangen und konnte diese nicht mehr wahren (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO). Mit Ablauf der Klagefrist am 27.11.2017 ist der Bescheid vom 28.07.2017 bestandskräftig geworden.

Die so ausgelegte Klage gegen den Änderungsbescheid vom 21.12.2017 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019, mit der der Beklagte den Einspruch als unzulässig verworfen hat, ist ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abzuweisen. Denn der Änderungsbescheid vom 21.12.2017 hatte einen bestandskräftigen Bescheid ersetzt, in dem er die zunächst festgesetzte Steuer herabsetzte.

Nach § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 1 AO kann ein Verwaltungsakt, der einen unanfechtbaren Verwaltungsakt ändert, nur in dem Umfang angegriffen werden, wie er mit dem außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden kann. Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht. Vorliegend wurde die Einkommensteuer 2015 der Kläger mit dem Bescheid vom 28.07.2017 auf 46.428,00 € und mit dem Änderungsbescheid vom 21.12.2017 auf 46.408,00 €, also um 20,00 € niedriger festgesetzt. Mangels Beschwer führt diese Änderung nicht zu einer Anfechtbarkeit des Änderungsbescheides gemäß § 351 Abs. 1 AO. Die danach erhobene Klage ist wie bei einem bestandskräftigen Bescheid ohne Sachprüfung als unbegründet abzuweisen (Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 07.10.2003 - X B 53/03, BFH/NV 2004, 156; anderer Ansicht, Klage unzulässig, Gräber/Teller, FGO, 9. Auflage München 2019, § 42 Rn. 25 mit Verweis auf diese Entscheidung, die übersehen hat, dass der BFH in dieser Entscheidung den Einspruch als unzulässig und die Klage als unbegründet ansieht).

Die Klage auf Verpflichtung des Beklagten zur Änderung des Bescheides vom 21.12.2017 ist zulässig.

Tatfragen und Rechtsfragen, über die in der (ursprünglichen, nicht den Änderungsantrag betreffenden) Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, können nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO erneut geprüft werden (BFH, Beschluss vom 05.02.2010 - VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831; Finanzgericht -FG- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26.11.2019 - 5 K 5012/19, Entscheidungen der FG -EFG- 2020, 885 bei identischem Vorbringen, so auch Sächsisches FG, Urteil vom 06.06.2012 - 8 K 1738/06, juris, Rn. 16; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 01.07.2015 - 7 K 7245/12, EFG 2015, 1587, Rn. 25, FG Münster, Urteil vom 19.10.2017 - 5 K 3971/14 U, EFG 2017, 1865, Rn. 24 ff.; ausdrücklich offengelassen in BFH, Beschlüsse vom 30.11.2010 - VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 432, Rn. 2, und vom 22.05.2019 - XI R 17/18, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2019, 647, Rn. 39; ablehnend dagegen FG Köln, Urteil vom 29.01.2014 - 7 K 2316/13, EFG 2014, 1061, Rn. 49). Werden nur solche Tatfragen und Rechtsfragen zur Entscheidung gestellt, über die in der (ursprünglichen) Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, ist der darauf gerichtete Änderungsantrag unzulässig.

Etwas anderes gilt dann, wenn das Begehren (auch) auf einen Gesichtspunkt (Tatsachen oder Rechtsfragen) gestützt wird, der noch nicht Gegenstand des Einspruchsverfahrens war (BFH, Urteil vom 19.05.2020 - X R 22/19, BFH/NV 2020, 1241 Rn. 23 bei ergänztem Vortrag). Denn dann wäre die Finanzbehörde verpflichtet gewesen, erneut in die Sach- und Rechtsprüfung einzutreten und bei Erkenntnis der Rechtswidrigkeit aufgrund eines auf Null reduzierten Ermessens die Steuerfestsetzung zu ändern.

Im Streitfall hatten die Kläger den Abzug der streitigen Aufwendungen zu 60 % als Werbungskosten im Veranlagungsverfahren begehrt und dazu auf Fragen des Beklagten Ausführungen gemacht, wie sich die Aufwendungen zusammensetzen (Blatt 133, 134 f., 137 Lohnsteuer-Arbeitnehmerakte Band II). Nach Rückanwort des Beklagten scheiterte ein Ansatz an dem Erwerb der Anteile erst am 02.01.2016. Dem widersprachen die Kläger mit Schreiben vom 10.07.2017, in dem sie ausführen, dass ein Ansatz dieser Vorkosten in 2015 selbstverständlich möglich sei, da alles andere einen Verstoß gegen das Nettoprinzip darstellen würde. Im Anschluss daran setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2015 ohne Berücksichtigung der streitigen Werbungskosten mit Bescheid vom 28.07.2017 fest. Die Kläger legten Einspruch ein, den sie im Einspruchsschreiben nicht begründeten. Dem Beklagten ging auch in der Folgezeit keine Einspruchsbegründung zu (auch nicht nach Ergehen der Einspruchsentscheidung). In der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 wies der Beklagte (nur) darauf hin, dass der Bescheid von Amts wegen erneut überprüft worden sei und dass unter Berücksichtigung aller Umstände die Besteuerungsgrundlagen zutreffend ermittelt worden seien und der Steuerbescheid keine sachlichen, rechtlichen oder rechnerischen Fehler aufweisen würde (Blatt 142 Lohnsteuer-Arbeitnehmerakte Band II).

Mit der nachfolgenden Begründung zum Änderungsantrag nach § 172 AO machten die Kläger umfassende Ausführungen zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, dem Zweck dieser Regelung und deren Anwendung auf den Streitfall.

Ausgehend davon hat sich der Beklagte im Einspruchsverfahren noch nicht umfassend mit den Rechtsfragen rund um die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auseinandergesetzt. Dies lässt die Einspruchsentscheidung nicht erkennen. Es bestand auch für den Beklagten kein Anlass dazu, dies zu tun, weil die Kläger den Einspruch nicht begründet hatten. Damit steht der (erneuten und) erweiterten Prüfung im Rahmen des Änderungsantrag nichts entgegen. Der darauf gerichtete Änderungsantrag und die anschließende Klage sind zulässig. Im Übrigen hat der BFH mit seinem am 14.05.2021, also nach der Sitzung, in der die hiesige Entscheidung getroffen wurde, veröffentlichten Urteil, seine einschränkende Auslegung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO aufgegeben (BFH, Urteil vom 14.05.2021 – VIII R 30/17, jurist.)

Die Klage ist aber unbegründet.

Bei der Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO handelt es sich um eine Ermessensvorschrift, die vom Gericht nur in den Grenzen des § 102 FGO auf Ermessensfehler geprüft werden darf. Bei der Entscheidung ist aber zu beachten, dass Ermessensreduzierungen - auch auf null - gegeben sein können.

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt zugunsten des Steuerpflichtigen - abgesehen von der im Streitfall nicht einschlägigen Fallgestaltung, dass die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft - nur, soweit dieser vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Sätze 2 und 3 der Vorschrift regeln, dass ein solcher Antrag auf schlichte Änderung auch dann möglich ist, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert wird, sofern der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat.

Die Kläger haben vorliegend den Antrag auf Änderung rechtzeitig innerhalb der Klagefrist gestellt.

Ausgehend von der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017, die am selben Tag zur Post gegeben wurde und nach dem aufgebrachten Eingangsstempel (Blatt 26 Gerichtsakte) am 25.10.2017 bei den Bevollmächtigten der Kläger eingegangen ist, begann die Klagefrist mit Beginn des 26.10.2017. Sie endete - nach Verlängerung auf den nächstfolgenden Werktag (der 25.11.2017 war ein Sonnabend) - mit Ablauf des 27.11.2017, einem Montag. Diese Frist haben die Kläger mit ihrem am 27.11.2017 per Fax beim Beklagten eingegangenen Änderungsantrag gewahrt.

Gegen eine Änderungsmöglichkeit spricht nicht, dass der Bescheid vom 28.07.2017 bestandskräftig geworden ist. Soweit der Änderungsantrag vor Eintritt der Bestandskraft gestellt wird (innerhalb der Einspruchs- oder Klagefrist), kann diese dem Änderungsbegehren nicht entgegengehalten werden.

Die Aufhebung oder Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO steht ausweislich des Wortlauts der Vorschrift ("darf") im Ermessen der Finanzbehörde (§ 5 AO). Die Ermessensausübung ist allerdings durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO) vorbestimmt und damit ggf. auf Null reduziert. Aus diesem Grund hat der Bundesfinanzhof bereits mehrfach entschieden, dass die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung regelmäßig zwingend ist, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (Klein/Rüsken, AO, 15. Auflage München 2020, § 172 Rn. 46 mit weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 19.05.2020 - X R 22/19, BFH/NV 2020, 1241, und Beschluss vom 22.05.2019 - XI R 17/18, BStBl. II 2019, 647, Rn. 24). Daher bedarf es der Überprüfung durch die Finanzbehörde, ob die Steuerfestsetzung, deren Aufhebung oder Änderung der Steuerpflichtige begehrt, ganz oder teilweise rechtswidrig ist (zum ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal der Rechtswidrigkeit bei Aufhebungen bzw. Änderungen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vorb. zu §§ 172-177 AO Rn. 70; Klein/Rüsken, AO, 15. Auflage München 2020, § 172 Rn. 32). Dabei ist die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Ermessensreduktion auf Null gegeben sind, mithin im Streitfall, ob der Beklagte infolge einer zu prüfenden Rechtswidrigkeit der Einkommensteuerfestsetzung für 2015 zur Änderung verpflichtet ist, gerichtlich voll überprüfbar (BFH, Urteil vom 19.05.2020 - X R 22/19, BFH/NV 2020, 1241 Rn. 21).

Allerdings hat der Beklagte die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 28.07.2017 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 21.12.2017 im Ergebnis zu Recht abgelehnt. Die Voraussetzungen der vorliegend in Betracht kommenden Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO liegen nicht vor. Die Steuerfestsetzung ist nicht rechtswidrig. Die Nichtberücksichtigung der Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 9 EStG ist zutreffend erfolgt. Eine Option zur Regelbesteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG kommt vorliegend für das Streitjahr nicht in Betracht.

Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG findet die in § 32d Abs. 1 EStG angeordnete Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen mit 25 % (Abgeltungssteuer, kein Werbungskostenabzug gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) keine Anwendung, wenn es sich um Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt und wenn der Steuerpflichtige in dem Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Dieser Tatbestand wird durch den Kläger, der im Streitjahr den Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt hat, nicht erfüllt. Der Kläger war im Streitjahr 2015 nicht an der GmbH beteiligt. Er war weder Inhaber der von ihm erworbenen Anteile noch standen ihm diese Anteile schon im Jahr 2015 als wirtschaftliches Eigentum im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1. Satz 1 AO zu. Im Jahr 2015 hatte der Kläger zwar alle Verträge zum Erwerb der Beteiligung abgeschlossen. Die dingliche Wirkung der Abtretung sollte nach den Verträgen aber erst zum 02.01.2016, und damit nach dem Streitjahr, eintreten.

Dem Kläger stand auch im Jahr 2015 an den Anteilen noch kein wirtschaftliches Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1. Satz 1 AO zu. Denn dazu wäre erforderlich gewesen, dass er bereits über die Anteile wie ein Eigentümer hätte verfügen können. Dazu hätte gehört, dass er schon im Jahr 2015 die Nutzungen aus den Anteilen hätte beanspruchen können (Klein/Ratschow, AO, 15. Auflage München 2020, § 39 Rn. 20 mit weiteren Nachweisen). Dies war gerade nicht der Fall. Die Gewinne des Jahres 2015 sollten den Verkäufern nach der jeweiligen Beteiligung zustehen (§ 4 Nr. 7 der Verträge). Auch die bislang in der GmbH verbliebenen Gewinne bis zum 31.12.2014 sollten ausgeschüttet werden (§ 5 Nr. 1 der Verträge). Ferner sollten die Gewinne bis 31.12.2015 ebenfalls an die Veräußerer ausgeschüttet werden (§ 5 Nr. 2 der Verträge).

Damit erfüllt der Kläger die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG im Jahr 2015 noch nicht.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG kann auch nicht bereits auf die im Jahr 2015 vom Kläger getätigten Aufwendungen angewendet werden. Eine Anwendung auf vorweggenommene Werbungskosten, mithin auf Werbungskosten, die bereits entstanden sind, obwohl der Steuerpflichtige noch nicht an der betreffenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist und auch in dem betreffenden Jahr des Abflusses der Werbungskosten nicht mehr beteiligt sein wird, kann nicht im Wege einer Auslegung von § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) EStG unter teleologischen Gesichtspunkten erfolgen.

Denn dies würde dem Zweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG widersprechen.

Der Gesetzgeber wollte mit der Einführung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Ziel verfolgen, Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer Beteiligung privilegieren, die sich als lediglich private Vermögensverwaltung darstellt. Nur für diese Fälle sollte die Möglichkeit eröffnet werden, die Erträge unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Optionsmöglichkeit ist dabei nach dem Wortlaut für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 und 2 EStG aus einer unternehmerischen Beteiligung eröffnet. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass Kapitalerträge erzielbar sind. Dabei reicht die abstrakte Möglichkeit des Entstehens von Kapitalerträgen aus. Dem Steuerpflichtigen ist die Option daher auch möglich, wenn trotz der entsprechenden Beteiligung tatsächlich keine Erträge fließen und nur Werbungskosten im Rahmen der Veranlagung zu 60 % nach dem Teileinkünfteverfahren berücksichtigt werden können (BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/12, BStBl. II 2015, 270 Rn. 16, 28 f. mit weiteren Nachweisen).

Dies eröffnet allerdings noch keine Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Fallgestaltungen, bei denen mangels Beteiligung im Antragsjahr schon das abstrakte Vorliegen von Erträgen nicht möglich ist. Für den Fall der nachlaufenden Schuldzinsen bei nicht mehr bestehender Beteiligung oder den Fall, dass trotz weiterbestehender Beteiligung wegen eines vor dem Veranlagungsjahr anzusetzenden Aufgabe-/Auflösungsverlusts eine Erzielung von Erträgen aus der Beteiligung ausgeschlossen ist, verneint der Bundesfinanzhof die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG. Denn diese Regelung setze voraus, dass Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG zumindest abstrakt bestehen. Scheiden Erträge sicher aus, so ist die Auslegung der Norm, diese auch in solchen Fällen auf Werbungskosten anzuwenden, nicht mit dem Willen des Gesetzgebers vereinbar, Kapitalerträge aus unternehmerischen Beteiligungen zu begünstigen (BFH, Urteile vom 21.10.2014 - VIII R 48/12, BStBl. II 2015, 270 Rn. 16, 28 f.; vom 28.02.2018 - VIII R 41/15 BStBl. II 2018, 478; siehe auch Schmidt/Levedag, EStG, 40. Auflage München 2021, § 32d Rn. 18).

Im Streitjahr bestand keine Beteiligung und es sollten durch den Kläger auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der später (im Folgejahr) erworbenen Beteiligung erzielt werden. Die geschlossenen Verträge waren darauf ausgerichtet, die bis zum 31.12.2015 erzielten Erträge aus der GmbH vollständig den bisherigen Anteilseignern zu belassen. Denn die noch nicht ausgeschütteten Gewinne aus den Jahren vor dem Beteiligungskauf sollten noch vor dem Anteilsübergang an den bisherigen Anteilseigner ausgeschüttet werden. Gleiches galt für die im Jahr 2015 erzielten Gewinne, die nach Aufstellung der Stichtagsbilanz ebenfalls an die vorherigen Anteilseigner ausgeschüttet werden sollten.

Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Fallgestaltungen wie im Streitfall entgegen, dass es für eine Analogie an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Der Gesetzgeber hat die Antragsmöglichkeit in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nur für die Zeiten des Bestehens der maßgeblichen, in dieser Vorschrift genannten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft geregelt. Dies entspricht dem Zweck des Gesetzes, nur unternehmerische Beteiligungen zu begünstigen, aus denen auch in demselben Jahr noch Erträge fließen (können). Ohne Beteiligung fehlt es an dieser Möglichkeit. Es wird - soweit ersichtlich - auch in der Literatur nicht vertreten, § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Jahre anzuwenden, in denen der Steuerpflichtige noch nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Für vorweggenommene Werbungskosten bei Erwerb einer Beteiligung, die nach dem Erwerb die Antragsmöglichkeit gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröffnet, aber nicht für das Jahr des Abflusses von vorweggenommenen Werbungskosten (Vorkosten zum Beteiligungserwerb zum 01.01. des Folgejahres), liegen die Voraussetzungen für eine Analogie nicht vor. Eine planwidrige Regelungslücke ist nicht zu erkennen. Sowohl vorweggenommene als auch nachträgliche Werbungskosten sind gängige Fallgestaltungen, die insbesondere bei Finanzierungen immer wieder vorkommen. Beteiligungserwebe zum Jahresanfang - wie im Streitfall - sind üblich. Auch die Kläger gehen davon aus, dass diese Gestaltung typisch ist. Es hätte daher nahegelegen zu regeln, wie zu verfahren ist, wenn der Steuerpflichtige noch nicht oder nicht mehr an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die maßgebliche Beteiligung aber danach entstehen wird (im Folgejahr) oder zuvor bestanden hat (in einem vorherigen Jahr), falls dies hätte geregelt werden sollen. Schon diese Nichterwähnung widerspricht einer analogen Anwendung. Denn das, was als typische Folge angesehen werden muss, kann nicht im Wege einer Analogie behandelt werden. Bei einer solchen Regelung hätte zudem geregelt werden müssen, wie zu verfahren ist, wenn es trotz der Planung im Abflussjahr der vorweggenommenen Werbungskosten nicht zu einem Beteiligungserwerb in der maßgeblichen Höhe kommt.

Dass es tatsächlich auf die bestehende Beteiligung ankommt, ergibt sich zudem aus der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (Bundestagsdrucksache - BT-Drucksache- 16/7036 Seite 14) zu dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung (BT-Drucksachen 16/6290 und 16/6739), in der maßgeblich auf die Beteiligung abgestellt wird, weil diese die Kapitalanlage zu einer typischerweise unternehmerischen Beteiligung mache. Für diese typischerweise unternehmerische Beteiligung sei die qualifizierte Höhe der Beteiligung in Nr. 3 entscheidend. Ausgehend davon kam es dem Gesetzgeber gerade auf das Bestehen einer Beteiligung an. Auch danach ist eine Regelungslücke ausgeschlossen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Behandlung von vorweggenommenen Werbungskosten noch nicht höchstrichterlich entschieden ist.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.