Umsatzsteuer 2009

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Streitig ist eine nach § 27 Abs. 19 Umsatzsteuergesetz -UStG- geänderte Steuerfestsetzung in einem Bauträgerfall. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Kläger, der nicht in das Handelsregister eingetragen ist, betreibt in B… ein Einzelunternehmen mit dem Gegenstand Elektroinstallation. Er erstellt vollständige Elektroinstallationen im Innen- und Außenbereich sowie Sprech-, Antennen-, Fotovoltaik- und Telefonanlagen. Der Kläger beschäftigte im Streitjahr sieben Arbeitnehmer. Seine Umsatzerlöse beliefen sich im Streitjahr auf 338.673,- € (im Vorjahr: 288.515,18 €). Der Kläger ermittelte im Streitjahr seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG-, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, und ermittelte für 2009 einen Gewinn von 7.679,49 €. Er versteuerte seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG).

Streitig ist vorliegend die umsatzsteuerliche Behandlung von Bauleistungen, die der Kläger im Jahr 2009 an die C… GmbH & Co. KG und verschiedene mit ihr verbundene Gesellschaften ausführte. Den Bauleistungen liegen gleichlautende Werkverträge zugrunde. Nach deren Tz. 3.1 erbrachte der Kläger seine Leistung gegen eine Pauschalvergütung, die einen Nettobetrag für die Besteuerung gem. § 13b UStG darstellte. In Tz. 16.1 der Verträge ist geregelt, dass der Kläger Forderungen aufgrund des Vertrags gegen die C… GmbH & Co. KG nur mit schriftlicher Zustimmung der C… GmbH & Co. KG an Dritte abtreten oder verpfänden darf.

Der Kläger rechnete für diese Leistungen im Jahr 2009 unter Anwendung des § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 und § 14a Abs. 5 UStG in der für 2009 geltenden Fassung einen Betrag von insgesamt 47.997,- € netto ab, den die C… GmbH & Co. KG nach Abzug von Sicherheitseinbehalten und Skonti in Höhe von 46.431,- € im Streitjahr 2009 zahlte. Die C… GmbH & Co. KG als Leistungsempfängerin erklärte die vom Kläger empfangenen Bauleistungen als Umsätze nach § 13b UStG und führte die Umsatzsteuer aufgrund der Umkehr der Steuerschuldnerschaft an den Beklagten ab.

Die Umsatzsteuererklärung für 2009, mit der der Kläger Umsatzsteuer für das Streitjahr aufgrund anderer Umsätze in Höhe von 8.318,78 € (Umsätze zu 19 %: 244.058,- €) erklärte, stand nach Zustimmung des Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- gleich (§ 168 AO). Am 3. Mai 2011 erließ der Beklagte einen endgültigen Umsatzsteuerbescheid für 2009, der dem Senat nicht vorliegt.

Die C… GmbH & Co. KG forderte den Beklagten am 12. Februar 2014 auf, ihr die an diesen abgeführte Umsatzsteuer zu erstatten, da § 13b UStG nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 22. August 2013 – V R 37/10) nicht anwendbar gewesen sei. Der Beklagte folgte diesem Antrag und informierte den Kläger mit Schreiben vom 20. November 2014. Der Beklagte wies den Kläger darauf hin, dass dieser nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG verpflichtet sei, berichtigte Rechnungen auszustellen und die geschuldete Umsatzsteuer mit einer Bemessungsgrundlage von 46.094,04 € gemäß § 18 UStG anzumelden. Außerdem wies er darauf hin, dass die Möglichkeit bestehe, den gesamten sich aus den berichtigten Rechnungen ergebenden zivilrechtlichen Zahlungsanspruch gegen die C… GmbH & Co. KG an ihn, den Beklagten, abzutreten. Der Kläger könne damit seine Umsatzsteuerschuld erfüllen.

Nachdem der Kläger hierauf nicht reagiert und weder berichtigte Rechnungen erstellt noch eine berichtigte Umsatzsteuer-Jahreserklärung eingereicht hatte, setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für 2009 mit endgültigem Bescheid vom 15. Dezember 2014 auf 17.843,15 € fest (Erhöhung der Umsätze zu 19 % um 46.094,- € auf 290.152,- €; Erhöhung der festgesetzten Umsatzsteuer um 8.757,86 €).

Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem fristgerechten Einspruch. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und verböserte zudem die Steuerfestsetzung, indem er die streitige Steuer für die Leistungen an die C… GmbH & Co. KG mit Bescheid vom selben Tage um 64,03 € auf 8.821,89 € erhöhte (Erhöhung der Umsätze zu 19 % um 341,- €).

Zur Begründung seiner am 17. Dezember 2015 eingegangenen Klage, die zunächst unter dem Az. 5 K 5261/15 geführt worden ist, hat der Kläger geltend gemacht, dass der Beklagte die Verböserung nicht angekündigt habe. Insoweit sei die Einspruchsentscheidung ohnehin aufzuheben. Im Übrigen stehe der Änderung des Ausgangsbescheides dessen Bestandskraft entgegen, da diese nicht durch § 27 Abs. 19 UStG durchbrochen werden könne. Es sei bereits fraglich, ob diese Vorschrift überhaupt eine taugliche Norm im Sinne von § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO sei oder nur dann greifen könne, wenn Steuerbescheide noch geändert werden könnten. Der Ausgangsbescheid sei im Zeitpunkt der Änderung bestandskräftig gewesen und habe nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Die zivilrechtlichen Erwägungen, die der Beklagte anstelle, hielten einer Kontrolle nicht stand. Insoweit sei auf die Entscheidung des Landgerichts -LG- Düsseldorf vom 5. Februar 2016 (Az. 33 O 86/15) zu verweisen. Im Übrigen verstoße § 27 Abs. 19 UStG gegen höherrangiges Recht in Gestalt des Rückwirkungsverbotes und des unionsrechtlichen Grundsatzes der Rechtssicherheit. Die Änderung des Umsatzsteuerbescheids verstoße ferner gegen § 176 Abs. 2 AO.

Der Kläger müsse sich nicht auf die Möglichkeit einer Abtretung eines Anspruches auf nachträglich in Rechnung gestellte Umsatzsteuer verweisen lassen. Diese Verfahrensweise sei schon nach dem Gesetzeswortlaut äußerst fragwürdig, da die Wirkung an Zahlungs statt von Faktoren abhänge, die der Kläger nicht beherrschen könne. Schwierigkeiten seien vorprogrammiert, da der Bauträger sich auf die Unwirksamkeit der Abtretung berufen werde, die in dem zu Grunde liegenden Werkvertrag ausdrücklich ausgeschlossen worden sei. Im Übrigen fehle es ohnehin an einem abtretbaren Anspruch. Ein solcher könne zivilrechtlich nur dann bestehen, wenn § 27 Abs. 19 UStG um einen ausdrücklichen gesetzlichen Regressanspruch des leistenden Werkunternehmers ergänzt würde.

Mit Schriftsatz vom 6. Juni 2016 hat der Kläger angefragt, ob der Beklagte zur Erledigung des Verfahrens bereit sei, ihm, dem Kläger, im Fall einer Abtretung eine endgültige Erfüllungswirkung mit Wirkung zum Fälligkeitszeitpunkt der streitigen Steuerbeträge unter Dispens von den Einschränkungen des § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG „ohne Wenn und Aber“ zuzusichern.

Der zunächst zuständige 5. Senat des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg -FG- hat mit Beschluss vom 19. Oktober 2017 (berichtigt am 5. Dezember 2017) das Verfahren bis zum Ergehen einer zivilgerichtlichen Entscheidung über das Bestehen eines abtretungsfähigen Nachforderungsanspruches des Klägers gegenüber der C… GmbH & Co. KG ausgesetzt und dem Beklagten aufgegeben, bis zum 31. Dezember 2017 die Klageerhebung nachzuweisen. Der Bundesfinanzhof -BFH- hat diesen Beschluss auf die Beschwerde des Beklagten mit Beschluss vom 21. März 2018 aufgehoben und ausgeführt, dass dann, wenn in einem Klageverfahren die Rechtmäßigkeit eines nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG erlassenen Änderungsbescheides im Streit stehe, das Finanzgericht über das Bestehen des Nachforderungsanspruchs selbst zu entscheiden habe. Für eine Aussetzung des Verfahrens sei folglich kein Raum.

Der 5. Senat hat die Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 28. Juni 2018 (berichtigt am 6. September 2018) abgewiesen und dies im Wesentlichen damit begründet, dass dem Kläger der – nach der Rechtsprechung des BFH erforderliche – abtretbare Anspruch gegen die C… GmbH & Co. KG auf Zahlung der Umsatzsteuer zustehe, die für seine Leistungen an die C… GmbH & Co. KG gesetzlich entstanden sei. Der Beklagte sei nicht verpflichtet gewesen, das vom Kläger mit Schriftsatz vom 6. Juni 2016 unterbreitete Abtretungsangebot anzunehmen, da dieses an Bedingungen geknüpft gewesen seien, die nicht mit § 27 Abs. 19 UStG korrespondierten. Es liege daher im alleinigen Verantwortungsbereich des Klägers, dass kein Abtretungsvertrag geschlossen worden sei. Auch der auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtete Hilfsantrag könne keinen Erfolg haben, da der Kläger materiell-rechtliche Einwände gegen die Steuerfestsetzung erhebe.

Der BFH hat mit Beschluss vom 27. Juli 2020 – V B 78/18 auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers das Urteil des 5. Senats im ersten Rechtsgang aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH hat zur Begründung ausgeführt, das FG habe seine Überzeugung nicht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gebildet. Das Urteil des 5. Senats enthalte zur Frage der Abtretbarkeit des Anspruchs des Klägers gegen die C… GmbH & Co. KG weder Tatsachenfeststellungen noch Rechtsausführungen, sodass unklar bleibe, wie das FG zur Folgerung einer Abtretbarkeit habe kommen können; insbesondere habe das FG das vertragliche Abtretungsverbot nicht berücksichtigt. Im weiteren Verfahren komme es daher darauf an, ob das Abtretungsverbot durch § 354a Handelsgesetzbuch -HGB- suspendiert werde.

Aufgrund einer zwischenzeitlichen Änderung des Geschäftsverteilungsplans des Finanzgerichts (Abschnitt 1a i.V.m. Abschnitt II.12 des Geschäftsverteilungsplans des FG Berlin-Brandenburg) ist im zweiten Rechtsgang der 2. Senat des FG zuständig geworden, und das Verfahren hat das Az. 2 K 5261/15 erhalten.

Im zweiten Rechtsgang macht der Kläger geltend, § 354a HGB sei nicht anzuwenden; denn der Kläger sei kein Kaufmann im Sinne des HGB. Er verfüge nicht über einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb. Vielmehr handele es sich um einen Handwerksbetrieb, der nicht kaufmännisch eingerichtet sei. Dafür spreche bereits, dass der Kläger nicht bilanzierungspflichtig sei, sondern seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele. Die Geschäftstätigkeit des Klägers sei homogen und auf die Region beschränkt. Er habe keine Filialen. Der Zahlungsverkehr und die Unternehmensfinanzierung seien überschaubar. Es gebe keine größere Lagerhaltung. Der Kläger arbeite selbst im Unternehmen. Entgegen den Ausführungen im Urteil vom 28. Juni 2018 (dort S. 6, oberer Absatz) sei im Rahmen des § 27 Abs. 19 UStG kein Raum für Verschuldenserwägungen zu Lasten des Bauleistenden.

Zudem wiederholt der Kläger seinen Vorschlag, er könne noch im Jahr 2020 Rechnungen an die C… GmbH & Co. KG mit ausgewiesener Umsatzsteuer erteilen und die Forderungen an den Beklagten abtreten, wenn der Beklagte die Abtretung an Zahlungs statt akzeptiere. Der Fortgang des Verfahrens könne auch von der Frage abhängen, ob der Beklagte der C… GmbH & Co. KG die hier streitigen Umsatzsteuerbeträge erstattet habe. Sollte dies der Fall sein, könnte sich die C… GmbH & Co. KG nicht auf das Abtretungsverbot berufen, weil dies ein grob treuwidriges Verhalten wäre.

Es werde bestritten, dass die C… GmbH & Co. KG wirksame Erstattungsanträge gestellt und einen Anspruch auf die behaupteten Erstattungen gehabt hätten. Es werde mit Nichtwissen bestritten, dass der Beklagte die behaupteten Erstattungen an die C… GmbH & Co. KG geleistet habe.

Der Kläger habe am 28. Dezember 2020 Bruttorechnungen an die C… GmbH & Co. KG erstellt und die Rechnungsbeträge im Umfang der auszumachenden Umsatzsteuerbeträge an das Land Brandenburg abgetreten. Die Abtretung sei dem Beklagten am 30. Dezember 2020 übermittelt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23. Februar 2017 – V R 24/16) setze die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids voraus, dass das Finanzamt eine angebotene Abtretung annehme, wobei jede andere Entscheidung als eine Annahme des Abtretungsangebots ermessensfehlerhaft sei. § 27 Abs. 19 UStG bestimme keine zeitliche Grenze für die Annahme des Abtretungsangebots. Zudem wären die Forderungen des Klägers gegen die C… GmbH & Co. KG nicht verjährt. Die zivilrechtliche Verjährung habe erst nach der BFH-Entscheidung vom 23. Februar 2017 begonnen und sei damit frühestens am 31. Dezember 2020 eingetreten (Verweis auf FG Nürnberg, Urteil vom 30. Januar 2018 – 2 K 1351/17). Der Beklagte missverstehe das BGH-Urteil vom 17. Mai 2018 – VII ZR 157/17. Der BGH habe nicht entschieden, dass die Verjährungsfrist mit dem Antrag des Bauträgers beginne. Es sei dort nur um den frühestmöglichen Beginn der Verjährung gegangen.

Im Streitfall bestehe die Besonderheit, dass der Kläger an einer – dem Beklagten bekannten – Vereinbarung vom 23. April 2015 mitgewirkt habe, mit der einige Bauleistende mit der C… GmbH & Co. KG vereinbart hätten, dass der Ausgang des Zivilprozesses vor dem Landgericht B… – 6 O 70/15 dem Grunde nach auf die beteiligten Bauleistenden erstreckt werde. Das Landgericht B… habe den Anspruch des Bauleistenden anerkannt. Das Urteil sei rechtskräftig geworden. Somit verjähre der Anspruch nicht vor Ablauf des Jahres 2021.

Zudem habe der Kläger Mahnbescheide für seine Forderungen gegen die C… GmbH & Co. KG beantragt, die am 23. Dezember 2020 erlassen worden seien, sodass die Verjährung gehemmt sei.

Wenn der Beklagte die vom Kläger angebotene Abtretung nicht annehme, sei der Umsatzsteuerbescheid 2009 schon aus diesem Grunde rechtswidrig. Das Verfahren wegen der Nichtannahme der Abtretung könne für das vorliegende Verfahren vorgreiflich sein.

Die Steuerfestsetzung gem. § 27 Abs. 19 UStG setze voraus, dass der Beklagte zuvor rechtmäßige Erstattungsbescheide an die Bauträger erteilt habe, die dann der Rechtskontrolle unterzogen werden müssten. Die Erteilung von Bescheiden an die Bauträger werde mit Nichtwissen bestritten. Es werde bestritten, dass den vom Beklagten eingereichten Kopien Originale zugrunde lägen. Auch das Vorliegen von wirksamen Erstattungsanträgen und die Vollmacht der für die Bauträger handelnden Steuerberatungsgesellschaft würden bestritten.

Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf die Schriftsätze des Kläger-Bevollmächtigten.

Der Kläger beantragt,

den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 15. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, § 176 Abs. 2 AO habe der Änderung des Bescheides nicht entgegengestanden. Dies folge aus § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG. Echte Rückwirkung komme dieser Vorschrift nicht zu. Der Gesetzgeber habe eine bereits entstandene Steuerschuld nicht nachträglich abgeändert, sondern § 27 Abs. 19 UStG eingeführt, um einen drohenden fiskalischen Ausfall nach Änderung der Rechtsprechung des BFH, wonach eine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen auf einen Bauträger als Leistungsempfänger nicht eintrete, zu verhindern. Damit habe er in zulässiger Weise das Vertrauensschutzprinzip modifiziert. Dem berechtigten Interesse des auf die Verwaltungsanweisungen vertrauenden Bauunternehmers werde durch die Regelung und insbesondere deren Sätze 3 und 4 hinreichend Rechnung getragen. Danach könne das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt es auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtrete, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers auf dem Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhe und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitgewirkt habe. Hierdurch werde dem Kläger die Möglichkeit eröffnet, seinen zivilrechtlichen Anspruch an Zahlungs statt abzutreten. Der Beklagte sei nicht bereit, im Fall der Abtretung eine endgültige Erfüllungswirkung zuzusichern, da damit die im Gesetz genannten Voraussetzungen umgangen würden.

Im zweiten Rechtsgang macht der Beklagte ergänzend geltend, dem Kläger stehe ein abtretbarer Anspruch gegen die C… GmbH & Co. KG in Höhe von 8.821,89 € zu. Insbesondere stehe der Abtretbarkeit nicht entgegen, dass die Werkverträge die Wirksamkeit der Abtretung von einer Zustimmung der C… GmbH & Co. KG abhängig machten; denn dieser Vereinbarung stehe § 354a HGB entgegen. Der Kläger sei Kaufmann im Sinne des HGB; denn er sei Gewerbetreibender, und sein Unternehmen erfordere aufgrund seines Umfangs einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb. Dafür sprächen die Höhe der Umsatzerlöse, die Vielzahl und die Komplexität der Leistungen, die Anzahl der Arbeitnehmer und die Erforderlichkeit von Lagerkapazitäten, des Transports und weiteren Anlagevermögens, wie z.B. Baumaschinen und Werkzeugen. Dem stehe auch der Umstand nicht entgegen, dass der Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele. Dies folge aus § 241a Satz 1 HGB, der Einzelkaufleute mit kleineren Unternehmen von der Bilanzierungspflicht befreie. Der Kläger habe unter den relevanten Grenzwerten gelegen. Es komme auch nicht darauf an, dass der Kläger selbst im Unternehmen arbeite. Aus den Rechnungen lasse sich die Vielschichtigkeit der Tätigkeiten des Klägers erkennen.

Bezüglich der erneuten Anfrage des Klägers hinsichtlich einer verbindlichen Zusage zur Annahme an Zahlungs statt verweist der Beklagte auf das Urteil im ersten Rechtsgang vom 28. Juni 2018, wonach der Beklagte nicht zur Annahme der Abtretung verpflichtet gewesen sei. Zudem vertrete der Beklagte die Auffassung, dass der Kläger auch wegen der mit Ablauf des 31. Dezember 2017 eingetretenen Verjährung keinen Anspruch auf Annahme der Abtretung durch den Beklagten habe, jedenfalls nicht unter der vom Kläger-Bevollmächtigten aufgestellten Bedingung der Erfüllungswirkung.

Die zivilrechtlichen Ansprüche des Klägers gegenüber den Bauträgern dürften bereits verjährt sein. Der BGH habe mit Urteil vom 17. Mai 2018 (Az. VII ZR 157/17) entschieden, der Anspruch sei mit Eintritt der Gefahr entstanden, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Diese Gefahr sei erst mit dem Erlass des Urteils des BFH vom 22. August 2013 (V R 37/10) und nach den gestellten Erstattungsanträgen der Bauträger eingetreten. Weiterführend habe der BGH mit Urteil vom 10. Januar 2019 (Az. VII ZR 6/18) für den Fall entschieden, dass ein Bauträger keinen Rückerstattungsantrag stelle, weil er die Umsatzsteuer des Leistenden gar nicht abgeführt habe, dass trotzdem ein zivilrechtlicher Anspruch des Leistenden bestehe und § 27 Abs. 19 UStG sinngemäß anwendbar sei, wobei die Verjährungsfrist durch die Gefahr mit dem Erlass des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 22. August 2013 beginne. Entgegen der Auffassung des Klägervertreters führe die rechtliche Festlegung des BGH auf den „frühest möglichen" Zeitpunkt des Beginns der Verjährungsfrist nicht dazu, dass der Beginn der Verjährung in gleichgelagerten Fällen der Rückforderung nach § 13b UStG durch die Bauträger (individuell) auch später beginnen könne. Es bedeute offenkundig, dass die Verjährungsfrist keinesfalls früher beginne, was zunächst durch die auf Zahlung verklagten Bauträger in den entschiedenen Verfahren durch Einrede der Verjährung geltend gemacht worden sei. Für die vom FG Nürnberg mit Urteil vom 30. Januar 2018 (Az. 2 K1351/17) vertretene Ansicht, dass der Verjährungsbeginn aufgrund der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 23. Februar 2017 (Az. VR 16,24/16) am 5. April 2017 ausgelöst worden sei, sei die Revision zugelassen worden. Einer solchen habe es jedoch nicht bedurft, da das FG in den Urteilsgründen zudem ausgeführt habe, dass im Übrigen die abgetretenen Ansprüche bei Erklärung der Aufrechnung selbst dann nicht verjährt gewesen wären, wenn schon die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 22. August 2013 (V R 37/10, BFHE 243, 20) den Beginn der Verjährungsfrist ausgelöst hätte. Die These des FG Nürnberg sei jedoch durch die o.g. klarstellende BGH-Rechtsprechung überholt worden. Nachfolgende zivil- und finanzgerichtliche Rechtsprechung stellten auf den mit BGH-Urteil vom 17. Mai 2018 (Az. VII ZR 157/17) bestätigten den Verjährungsbeginn auslösenden Zeitpunkt der Kenntnisnahme der Bauleistenden von den Erstattungsanträgen der Bauträger ab. Da der Kläger mit Schreiben vom 20. November 2014 über die Rückforderung der Bauträgerfirmen informiert worden sei, habe die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2017 geendet.

Die vorgelegte Vereinbarung des Klägers mit den Unternehmen der D…-Gruppe vom 23. April 2015, die dem Beklagten erst am 19. März 2019 durch einen anderen Bauleistenden bekannt gemacht worden sei, löse keine Verjährungshemmung aus.

Der Kläger habe mit dieser Vereinbarung keine Rechtshängigkeit über die Frage des Bestehens seiner zivilrechtlichen Forderungen gegenüber der C… GmbH & Co. KG veranlasst. Die Vereinbarung habe keinen Einfluss auf den Ablauf der dreijährigen Verjährungsfrist. Das Zuwarten auf den Ausgang eines Muster-Zivilrechtsverfahrens eines Dritten bewirke keine Verjährungshemmung. Die in der Vereinbarung enthaltene Verpflichtung der C… GmbH & Co. KG, im Falle des Unterliegens im Musterprozess den Abtretungen der an der Vereinbarung beteiligten Bauleistenden, u.a. dem Kläger, zuzustimmen, führe zu keinem anderen Ergebnis. Auch verjährte Forderungen könnten abgetreten werden, eine Abtretung schließe somit die Möglichkeit des Leistungsempfängers auf Einrede der Verjährung nicht aus.

Spätestens zum Zeitpunkt der Vereinbarung vom 23. April 2015 sei der Kläger gehalten gewesen, dem Beklagten das Abtretungsangebot zu unterbreiten. Die Vereinbarung vom 23. April 2015 spreche zwar von Zweifeln an der Möglichkeit zur Abtretung der zivilrechtlichen Forderungen der Bauleistenden. Gleichfalls verweise die Vereinbarung auf die Absicht der C… GmbH & Co. KG, etwaigen Abtretungen der Bauleistenden an das Finanzamt zu widersprechen. Es werde der Anspruch der Bauleistenden auf Nachforderung der Umsatzsteuer in Abrede gestellt. Allerdings verpflichte sich die C… GmbH & Co. KG im Falle des Unterliegens im Musterprozess, den Abtretungen der an der Vereinbarung beteiligten Bauleistenden zuzustimmen. Weder die gesetzliche Regelung in § 27 Abs. 19 UStG noch das BMF-Schreiben vom 31. Juli 2014 (BStBl I 2014, 1073) machten jedoch die Abtretung des Bauleistenden an das Finanzamt von einer „Zustimmung" des Bauträgers abhängig. Das Finanzamt habe in seinem Schreiben vom 20. November 2014 bereits darauf hingewiesen, dass es von dem Bestehen von abtretbaren Forderungen des Klägers gegenüber den Bauträgern ausgehe. Die Möglichkeit zur Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG und die gesetzliche Erfüllungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG seien allein von der Mitwirkung des Steuerpflichtigen und nicht der Bauträger abhängig. Weder etwaige Zweifel an einer Abtretbarkeit noch die Weigerung des Bauträgers, Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis anzuerkennen, seien geeignet, den Lauf von Verjährungsfristen zu hemmen oder zu unterbrechen.

Um den tatsächlichen Willen der Beteiligten beim Abschluss dieser Vereinbarung und die Rechtsposition des Beklagten im Falle der Annahme einer Abtretung zu ermitteln, sei die C… GmbH & Co. KG um Stellungnahme und eine Erklärung gebeten worden, dass sie unter Bezugnahme auf die Vereinbarung das Bestehen der zivilrechtlichen Forderungen und die Zahlungsverpflichtung in Höhe der zurückgeforderten Umsatzsteuer anerkenne und auf die Einrede der Verjährung sowie auf die Berufung auf das Abtretungsverbot im Werkvertrag verzichte. Die C… GmbH & Co. KG habe im Februar 2021 eine derartige Erklärung ausgeschlossen. Die Vereinbarung habe sich nur auf das Abtretungsverbot in den Werkverträgen bezogen und habe die Beteiligten nicht an der Erteilung von Abtretungen gehindert. Die in der Vereinbarung aufgenommenen Zweifel an der Möglichkeit der Abtretungen seien bereits im Jahr 2015 ausgeräumt worden.

Das Abtretungsangebot erstrecke sich somit auf verjährte Forderungen, zu deren Annahme das FA nicht verpflichtet sei. Es liege keine Ermessenreduzierung auf Null vor. Ein Anspruch auf Abtretung sei mit Ablauf des 31. Dezember 2017 entfallen, weil die Durchsetzbarkeit des Anspruchs gegenüber dem Leistungsempfänger wegen Verjährung scheitere. Der Kläger sei mehrfach auf die Möglichkeit der Abtretung hingewiesen worden. Dass Abtretungsverträge nicht zustande gekommen seien, weil seitens des Klägers kein rechtzeitiges Abtretungsangebot unterbreitet worden sei, liege im alleinigen Verantwortungsbereich des Klägers und gehe zu seinen Lasten.

Die erforderliche Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG verlange, dass der Leistende alles ihm Zumutbare zu tun habe, um dem Beklagten die Realisation des abzutretenden zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen. Sei die Durchsetzbarkeit der Forderungen zum Zeitpunkt der Abtretung aufgrund des Verhaltens des Leistenden nicht mehr möglich, sei die Versagung der Annahme der Abtretung ermessensgerecht.

Die Ausführungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg im Urteil vom 4. September 2019 (Az. 7 K 7194/18) zu den Mitwirkungspflichten des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG würden nach Auffassung des Beklagten auch bereits für die Mitwirkungspflichten des Leistenden für die Annahme einer Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG gelten. Zu den Mitwirkungspflichten gehöre der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Wenn die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung oder wenigstens für eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen werde, liege eine Mitwirkungspflichtverletzung vor.Eine zeitnahe Abtretung im Jahr 2015 sei dem Kläger auch zumutbar gewesen, auch wenn noch ungeklärt gewesen sei, ob die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß sei.

Mit Bescheid vom 7. April 2021 hat der Beklagte das Abtretungsangebot des Klägers abgelehnt. Dagegen hat der Kläger Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist.

A. Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 15. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte konnte die Steuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ändern und den Kläger als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen.

I. Nach dieser Vorschrift darf das Finanzamt dann, wenn Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15. Februar 2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt, die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. Nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG steht § 176 AO der Änderung nicht entgegen. § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG enthält eine Abtretungsregelung, wobei § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG die Erfüllungswirkung dieser Abtretung regelt.

Die Vorschrift wurde mit Wirkung zum 1. Oktober 2014 eingeführt (Gesetz vom 27. Juli 2014, BGBl. I 2014, 1266), nachdem der BFH zuvor mit Urteil vom 22. August 2013 – V R 37/10, BStBl II 2014, 128, der bisherigen Verwaltungsauffassung in Abschnitt R 182a Abs. 11 der Umsatzsteuerrichtlinien 2005 entgegengetreten war, wonach in den sog. Bauträgerfällen das Reverse-Charge-Verfahren gem. § 13b UStG anzuwenden sein sollte.Nach der Rechtsprechung des BFH entsteht die Steuerschuld in der Person des Leistungsempfängers nur dann, wenn er die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.

II. Die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG sind erfüllt.

Der Kläger und die C… GmbH & Co. KG sind davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15. Februar 2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet. Diese Annahme hat sich als unrichtig erwiesen; denn die C… GmbH & Co. KG war ein Bauträger, auf den § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG a.F. nicht anzuwenden war. Die C… GmbH & Co. KG als Leistungsempfängerin hat schließlich am 12. Februar 2014 vom Beklagten die Erstattung der Steuer gefordert, die sie in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldnerin zu sein. Die dagegen gerichteten Einwendungen des Klägers sind völlig unsubstantiiert und widersprechen dem Inhalt der Akten. Dafür, dass den vom Beklagten vorgelegten Kopien keine entsprechende Originale zugrunde liegen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Darauf, ob der Beklagte gegenüber der C… GmbH & Co. KG geänderte Steuerfestsetzungen erlassen und einen etwaigen Erstattungsbetrag ausgekehrt hat, kommt es im Übrigen nach dem Wortlaut des Gesetzes für die Anwendung des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nicht an.

III. Die Inanspruchnahme des leistenden Unternehmers kommt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 23. Februar 2017 – V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760) allerdings nur dann in Betracht, wenn ihm gegen den Leistungsempfänger ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer zustehe. Nur in diesem Fall rechtfertige der mit § 27 Abs. 19 UStG verfolgte Zweck unter Berücksichtigung der zwingenden Vorgaben des Unionsrechts die durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG normierte Einschränkung des abgabenrechtlich durch § 176 AO gewährleisteten Vertrauensschutzes. Dies beruhe darauf, dass der nationale Gesetzgeber im Bereich der Umsatzsteuer über die Ausschaltung des einfachgesetzlichen Vertrauensschutzes nicht frei entscheiden könne. Der Steuerschuldner müsse vielmehr nach den Grundsätzen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar sein; er müsse den Umfang der ihm auferlegten Pflicht im Zeitpunkt des „Abschlusses eines Rechtsgeschäfts“ rechtssicher erkennen und bestimmen können. Dies gelte auch im Anwendungsbereich des § 13b UStG. Zudem könne sich der Steuerpflichtige auf den unionsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde aufgrund einer bestimmten Handlung berechtigte Erwartungen begründet habe. Die vertrauensauslösende Handlung könne auf einer allgemeingültigen (norminterpretierenden) Verwaltungsvorschrift beruhen, wenn sie – wie hier – systematisch angewendet wurde. Schließlich sei im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, der zur Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen Interessen des am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Steuerpflichtigen verpflichte. Der durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes sei unionsrechtlich zudem nur dann zu rechtfertigen, wenn das Bestehen und die Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im Festsetzungsverfahren geklärt würden. Daher müsse die Finanzbehörde nicht erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht. Sei in einem Klageverfahren die Rechtmäßigkeit eines nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG erlassenen Änderungsbescheids streitig, hat das FG über das Bestehen des Nachforderungsanspruchs zu entscheiden (BFH, Beschluss vom 21. März 2018 – V B 144/17, BFH/NV 2018, 734).

IV. Der Senat folgt dieser Rechtsprechung des BFH, weist aber vorab darauf hin, dass sich der Kläger nach Auffassung des Senats im Streitfall, der das Jahr 2009 betrifft, ohnehin nicht auf den Vertrauensschutz nach § 176 AO berufen könnte.

Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 AO kommt nicht in Betracht; denn § 176 Abs. 1 AO verhindert lediglich, dass bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt wird, dass das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht, ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält oder sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

Aber auch § 176 Abs. 2 AO würde für den Veranlagungszeitraum 2009 nicht eingreifen. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Eine solche Entscheidung hat der BFH im Urteil vom 22. August 2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) zwar getroffen, aber nicht für das Streitjahr 2009.

Nach dem im Streitjahr 2009 noch anzuwendenden BMF-Schreiben vom 31. März 2004 (BStBl I 2004, 453, Rn. 17) sowie Abschn. 182a Abs. 17 der Umsatzsteuerrichtlinien (in der für 2009 geltenden Fassung) galt die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gem. § 13b UStG nämlich nicht für Bauträger (soweit sie ausschließlich Umsätze erbringen, die unter das GrEStG fallen). Erst mit BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2009 (BStBl I 2009, 1298) hat das BMF seine Auffassung geändert und den Anwendungsbereich des § 13b UStG auf Bauträger erstreckt, weil nunmehr diejenigen Bauträger, die sowohl Grundstücksumsätze als auch Bauleistungen erbringen, nur dann nicht Steuerschuldner nach § 13b UStG für Bauleistungen sein sollten, wenn sie ausschließlich Grundstücksgeschäfte tätigen, bei denen es sich nicht um Werklieferungen gem. § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG handelte. Das BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2009 galt aber erst für Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2009 ausgeführt werden (Tz. 9 des Schreibens) und damit nicht für die Leistungen des Klägers im Veranlagungszeitraum 2009.

Da der BFH im ersten Rechtsgang aber auch für den Veranlagungszeitraum 2009 die einschränkende Auslegung angewendet hat, legt auch der Senat diese seiner Entscheidung zugrunde.

V. Nach der auch im Ergebnis der mündlichen Verhandlung gewonnenen Überzeugung des Senats war der Beklagte nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG zu einer Änderung der formell bestandskräftigen Steuerfestsetzung berechtigt, da dem Kläger ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen die C… GmbH & Co. KG zustand.

1. Der Kläger verfügte über einen abtretbaren Anspruch gegen die C… GmbH & Co. KG auf Zahlung der Umsatzsteuer, die für seine Leistungen an diese gesetzlich entstanden ist.

a) Dass ein Zahlungsanspruch gegen die C… GmbH & Co. KG besteht, folgt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23. Februar 2017 – V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760, Rn. 50 ff.) und des Bundesgerichtshofs -BGH- (Urteil vom 17. Mai 2018 – VII ZR 157/17, Der Betrieb -DB- 2018, 1462) daraus, dass dem Bauunternehmer in Fällen wie dem hier streitigen aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Vertragsanpassung (§ 313 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) und auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zusteht, wenn der Bauträger vom Finanzamt die Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen.

b) Dieser Anspruch des Klägers gegen die C… GmbH & Co. KG war auch abtretbar. Insbesondere stand dem nicht das vertraglich vereinbarte Abtretungsverbot entgegen. Dies folgt aus § 354a HGB. Danach ist die Abtretung einer Geldforderung auch dann wirksam, wenn die Abtretung durch Vereinbarung mit dem Schuldner gemäß § 399 BGB ausgeschlossen ist, wenn das Rechtsgeschäft, das diese Forderung begründet hat, für beide Teile ein Handelsgeschäft ist. Der Schuldner (die C… GmbH & Co. KG) kann jedoch mit befreiender Wirkung an den bisherigen Gläubiger leisten. Abweichende Vereinbarungen sind unwirksam.

Die Werkverträge zwischen dem Kläger und der C… GmbH & Co. KG, die die streitige Umsatzsteuer-Forderung begründet haben, sind für beide Teile ein Handelsgeschäft; denn beide Vertragspartner sind Kaufleute gem. §§ 1 ff. HGB. Für die C… GmbH & Co. KG folgt dies unmittelbar aus § 6 HGB, da sie eine im Handelsregister eingetragene Personenhandelsgesellschaft ist. Entgegen seiner Rechtsauffassung ist aber auch der Kläger als Kaufmann im Sinne von §§ 1 ff. HGB anzusehen.

Kaufmann ist nach § 1 Abs. 1 HGB, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Nach § 1 Abs. 2 HGB ist Handelsgewerbe jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.

Das vom Kläger geführte Einzelunternehmen im Bereich des Elektrikerhandwerks ist ein Gewerbebetrieb. Dies ist jeder berufsmäßige Geschäftsbetrieb, der von der Absicht dauernder Gewinnerzielung beherrscht wird, mit Ausnahme freiberuflicher, wissenschaftlicher oder künstlerischer Tätigkeiten. Erforderlich ist eine selbständige, auf Dauer beabsichtigte, planmäßige Tätigkeit, die in Form des Angebots von Waren oder Dienstleistungen am Markt nach außen tritt (Ries in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 1 Rn. 23, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen für das vom Kläger geführte Elektroinstallationsunternehmen vor.

Zudem erfordert das Unternehmen des Klägers einen nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb.§ 1 Abs. 2 HGB begründet für jedes gewerbliche Unternehmen die gesetzliche widerlegbare Vermutung für die Erforderlichkeit kaufmännischer Betriebsform und damit die von einer Handelsregistereintragung unabhängige Kaufmannseigenschaft. Die Darlegungs- und Beweislast für das Vorhandensein nur eines kleingewerblichen Unternehmens, das nach Art oder Umfang keiner kaufmännischen Betriebseinrichtung bedarf, trägt grundsätzlich derjenige, der im konkreten Fall die Anwendbarkeit handelsrechtlicher, an den Kaufmannsbegriff anknüpfender Regeln nicht gelten lassen will (Ries in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 1 Rn. 119).

Das Merkmal des Umfangs bezieht sich auf die quantitative Seite des Unternehmens und damit insbesondere auf dessen Umsatz (Ries in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 1 Rn. 102). Das Merkmal der Art orientiert sich an der qualitativen Seite des Geschäftsbetriebes, also der konkreten Struktur (Ries in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 1 Rn. 103).

Für die Notwendigkeit eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb sprechen vor allem folgende Gesichtspunkte: eine Vielzahl und Vielgestaltigkeit der im Unternehmen abgeschlossenen Geschäfte, die Inanspruchnahme und Gewährung von Kredit, auch in der Form von Zahlungszielen und Teilnahme am unbaren Geldverkehr, Beziehungen zu einem größeren Kreis von Lieferanten und Kunden, ein kompliziertes Abrechnungswesen, Auslandsbeziehungen, das Vorhandensein ausländischer Betriebsstätten, eine Betriebsausstattung, die eine Trennung von Anlage- und Umlaufvermögen gebieten kann (Ries in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 1 Rn. 104).

Letztlich kommt es darauf an, ob sich das Unternehmen bei objektiver Betrachtung nach seinem Gesamtbild als einfach strukturiertes Unternehmen darstellt, das auch mit einfachen Mitteln noch erfolgreich geführt werden kann, oder ob es aufgrund seiner Größe und Struktur kaufmännischer Organisation bedarf, weil es nur durch den Einsatz kaufmännischer Mittel und Methoden noch hinreichend überschaubar und lenkbar gehalten werden kann (Ries in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 1 Rn. 107).

Nach Maßgabe dieser Kriterien konnte der Kläger den Senat nicht davon überzeugen, dass entweder nach Art oder nach Umfang seines Unternehmens ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb verzichtbar war.

Ein Betrieb des Elektroinstallationshandwerks stellt erhebliche Anforderungen an die Organisation des Unternehmens; denn es bedarf in einer Vielzahl von Fällen der Erstellung schriftlicher Kalkulationen und – verbindlicher – Kostenvoranschläge. Zudem ziehen sich die zu erledigenden Arbeiten häufig über einen längeren Zeitraum und setzen einen umfangreichen Materialeinkauf voraus, der vorzufinanzieren und zu dokumentieren ist. Die Erstellung prüfbarer Rechnungen ist komplex. Da die Kunden die Zahlungen in der Regel nicht in bar leisten, bedarf es einer Überwachung der Vollständigkeit der Zahlungen, zumal die Arbeiten im Baubereich in besonderer Weise streitanfällig sind.

Nach der Überzeugung des Senats erfordert das Unternehmen des Klägers auch in quantitativer Hinsicht einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb. Zwar hat der Kläger im Streitjahr 2009 lediglich einen Gewinn in Höhe von 7.679,49 € ausgewiesen. Dem liegen aber sowohl Betriebseinnahmen als auch Betriebsausgaben in jeweils sechsstelliger Höhe zugrunde, nämlich Betriebseinnahmen in Höhe von 338.673,- € und Betriebsausgaben in Höhe von 385.316,99 €. Die Überwachung des Zahlungsverkehrs in dieser Größenordnung ist mit erheblichem Aufwand verbunden. Auch im Vorjahr hatte das Unternehmen einen ähnlichen Umfang, nämlich Betriebseinnahmen i.H.v. 288.515,18 € und Betriebsausgaben in Höhe von 59.590,98 €. Dem Kläger sind für seine sieben Angestellten Personalkosten in Höhe von 105.284,82 € entstanden. Auch dies spricht sowohl für eine erhebliche Größe des Unternehmens als auch für die Notwendigkeit einer professionellen Organisation und Verwaltung, z.B. im Hinblick auf die Koordinierung von Baustellen, Lohnbuchhaltung, Urlaubszeiten etc.

Die Einwendungen des Klägers schlagen nicht durch. Insbesondere kommt es nicht darauf an, dass der Kläger seinen Gewinn nicht durch Bestandsvergleich (Bilanzierung) gem. § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG, sondern durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Zum einen ist es stets unerheblich, ob das Unternehmen aus steuerlichen Gründen Bücher führt oder führen muss (Ries in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 1 Rn. 104). Zum anderen verweist der Beklagte zu Recht auf die Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars nach § 241a HGB für kleinere Einzelunternehmen. Danach brauchen Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600.000 € Umsatzerlöse und jeweils 60.000 € Jahresüberschuss aufweisen, die Bilanzierungsvorschriften der §§ 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden. Der Kläger hat die genannten Grenzwerte weder im Streitjahr 2009 noch im Vorjahr 2008 überschritten und musste deshalb nicht bilanzieren. Dass der Kläger in seinem Unternehmen selbst mitarbeitet und die Geschäftstätigkeit des Klägers homogen und auf die Region beschränkt ist, steht einer Qualifizierung als Handelsgewerbe nicht entgegen.

c) Nur hilfsweise weist der Senat darauf hin, dass auch bei Verneinung der Kaufmannseigenschaft des Klägers seine Forderung gegen die C… GmbH & Co. KG abtretbar wäre. Zwar wäre dann § 354a HGB nicht – auch nicht analog – anwendbar (BFH, Urteil vom 13. Juli 2006 – VII ZR 51/05, NJW 2006, 3486). Der C… GmbH & Co. KG wäre aber eine Berufung auf das vertragliche Abtretungsverbot versagt, weil diese gegen Treu und Glauben verstoßen würde. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die aufwändige, im Dreiecksverhältnis vorzunehmende Rückabwicklung der fehlerhaften umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen des Klägers nur deshalb erforderlich ist, weil die C… GmbH & Co. KG vom Finanzamt die zu Unrecht nach § 13b UStG gezahlte Umsatzsteuer zurückverlangt hat. Dies führt dazu, dass sich nunmehr der Kläger dem Steueranspruch des Finanzamtes ausgesetzt sieht, und der Kläger seinerseits im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung einen Anspruch auf Zahlung der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer gegen die C… GmbH & Co. KG erlangt (s.o.). Es ist unbillig und mit den vertraglichen Treuepflichten der C… GmbH & Co. KG nicht vereinbar, wenn die C… GmbH & Co. KG durch die Verweigerung der Zustimmung zur Abtretung den Kläger dem Risiko aussetzen kann, zur Zahlung an das Finanzamt verpflichtet zu sein, ohne den Zahlungsanspruch durch Abtretung seines Anspruchs gegen die C… GmbH & Co. KG erfüllen zu können. Da die geschilderte Konstellation der Rückabwicklung im Dreiecksverhältnis zudem bei Abschluss des Vertrages nicht absehbar gewesen ist, aber den Kläger einseitig und unbillig belasten würde, besteht auch insoweit ein Anspruch auf ergänzende Vertragsauslegung in der Weise, dass die C… GmbH & Co. KG zur Zustimmung im vorliegenden Fall verpflichtet ist. Dies macht der Kläger im Übrigen im zweiten Rechtsgang selbst geltend.

VI. Der Änderung der Steuerfestsetzung steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte das Abtretungsangebot des Klägers nicht angenommen hat.

1. Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt kann nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer ihm den gegen den Leistungsempfänger bestehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt.

Insoweit ist nach den vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 23. Februar 2017 (V R 16, 24/16) aufgestellten Grundsätzen von einer Ermessensreduzierung auf Null auszugehen. Die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes sowie von Treu und Glauben erfordern es nämlich, dass der leistende Unternehmer bei Vorliegen der in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG genannten Voraussetzungen einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots hat, weil nur in diesem Fall das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die unter anderem von der Finanzverwaltung zuvor vertretene rechtliche Behandlung geschützt wird.

Nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wirkt die Abtretung sogar an Zahlungs statt (also mit Erfüllungswirkung), wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt, die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt, dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

2. Ausgehend hiervon schließt sich der Senat den Ausführungen des 5. Senats im Urteil vom 28. Juni 2018 im ersten Rechtsgang an. Vorliegend war das dem Beklagten durch § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumte Ermessen nicht auf Null reduziert. Der Beklagte war infolge der Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers nicht verpflichtet, das verspätete Abtretungsangebot des Klägers noch anzunehmen.

a) Der Kläger hat in seinen Schriftsätzen vom 6. Juni 2016 und vom 22. September 2020 lediglich angefragt, ob der Beklagte zur Erledigung des Verfahrens für den Fall der Abtretung bereit sei und dieses Angebot zudem an die Bedingung geknüpft, dass der Beklagte ihm im Fall einer Abtretung eine endgültige Erfüllungswirkung mit Wirkung zum Fälligkeitszeitpunkt der streitigen Steuerbeträge unter Dispens von den Einschränkungen des § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG „ohne Wenn und Aber“ zusichere. Auch mit Schreiben vom 2. März 2021 hat der Kläger unter Bezugnahme auf die Abtretungen vom 30. Dezember 2020 erklärt, der Rechtsstreit könne erledigt werden, wenn der Beklagte erkläre, dass die Erfüllungswirkung vorliege.

Damit ist der Kläger seiner Mitwirkungspflicht nicht hinreichend nachgekommen. Zwar sieht § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG unter den dort genannten Voraussetzungen eine Wirkung an Zahlungs statt vor; nicht vorgesehen ist eine verbindliche Erklärung des Beklagten darüber im Zeitpunkt der Abtretung.

b) Zwar hat der Kläger erstmals am 30. Dezember 2020 Bruttorechnungen an die C… GmbH & Co. KG gestellt und ein formal ordnungsgemäßes Abtretungsangebot an den Beklagten gerichtet. Der Beklagte war aber im Jahr 2021 nicht mehr verpflichtet, dieses anzunehmen, und zwar unabhängig von der vom Kläger-Bevollmächtigten formulierten Bedingung.

aa) Wie bereits dargelegt, hat der Steuerpflichtige bei Vorliegen der in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG genannten Voraussetzungen einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots, sofern er seiner Mitwirkungspflicht nachkommt. Daran fehlt es im Streitfall; denn der Kläger hat erst mehr als sechs Jahre nach der Mitteilung des Beklagten vom 20. November 2014 Bruttorechnungen an die C… GmbH & Co. KG erstellt und dem Beklagten ein Abtretungsangebot hinsichtlich der daraus resultierenden Zahlungsansprüche vorgelegt. Damit hat der Kläger seine Mitwirkungspflichten evident verletzt, auch wenn ihm zuzugestehen ist, dass er durch die Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG unverschuldet in eine rechtlich und wirtschaftlich schwierige Situation geraten ist, da der Beklagte von ihm Umsatzsteuer verlangte und zunächst nicht feststand, ob der Kläger einen entsprechenden Zahlungsanspruch gegen die C… GmbH & Co. KG haben würde.

bb) Es ist aber für den Senat nicht nachvollziehbar, warum der Kläger bzw. sein Bevollmächtigter zu der Auffassung gelangen konnte, es sei sinnvoll, die Erstellung von Bruttorechnungen und die Abtretung der entsprechenden Zahlungsansprüche an den Beklagten zu verweigern. Die vom Bevollmächtigten erstmals im Jahr 2021 vorgelegte Vereinbarung verschiedener Handwerker, darunter der Kläger, mit der C… GmbH & Co. KG vom 23. April 2015 stand dem jedenfalls nicht entgegen; denn es können auch bedingte und zukünftige Ansprüche abgetreten werden.

Sinn und Zweck der gesetzlichen Abtretungskonstruktion ist es, dem Fiskus die Möglichkeit zu geben, die Rückforderung des Leistungsempfängers kompensieren zu können, indem er gegen den Leistungsempfänger in gleicher Höhe einen Gegenanspruch geltend machen kann. Auf diesem Wege soll letztendlich wirtschaftlich die Situation herbeigeführt werden, die bestanden hätte, wenn alle Beteiligten von Anfang an von der zutreffenden materiellen Rechtslage ausgegangen wären. Dann hätte der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zusätzlich zur vereinbarten Nettovergütung an den Leistenden gezahlt und der Leistende sie an den Fiskus abgeführt (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, 85. EL März 2019, § 27 UStG, Rn. 58, mit weiteren Nachweisen). Daher hat der Leistende im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG alles ihm Zumutbare zu tun, um dem Finanzamt die Realisation des abzutretenden zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen.

Zu den Mitwirkungspflichten gehört insbesondere der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Bei zeitlichen Verzögerungen der Mitwirkungshandlungen einschließlich des Abschlusses der Abtretungsvereinbarung ist von einer Verletzung der Mitwirkungspflichten auszugehen, die dem Eintritt der Erfüllungswirkung der Abtretung entgegensteht. Der Wortlaut von § 27 Abs. 19 Satz 3 f. UStG enthält zwar keine ausdrücklichen zeitlichen Vorgaben für die Erfüllung der Mitwirkungspflichten. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung lassen sich aber durchaus zeitliche Voraussetzungen identifizieren. Denn die Abtretung soll es dem Fiskus grundsätzlich ermöglichen, dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers eine Gegenforderung in gleicher Höhe entgegenzusetzen. Zwar ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Im Grundsatz darf es nicht zu Lasten des Leistenden gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert, weil der Leistungsempfänger etwa insolvent ist oder wird. Wenn allerdings die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung oder wenigstens für eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen wird, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung im Sinne von § 27 Abs. 19 Satz 3 f. UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt. Dies ist dann der Fall, wenn der Leistende die Abtretung oder die geänderte Rechnungsstellung bis zum Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung der abzutretenden Forderung hinauszögert, obwohl ihm eine rechtzeitige Abtretung möglich und zumutbar gewesen wäre (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 7. Dezember 2020 – 7 K 7211/18, juris).

Nach Auffassung des Senats ist der Beklagte im Fall der hier vorliegenden Mitwirkungspflichtverletzung nicht verpflichtet, das Abtretungsangebot anzunehmen, weil dieses ohnehin nicht mehr an Zahlungs statt wirken könnte. Es ist auch nicht Aufgabe des Beklagten, mit der C… GmbH & Co. KG einen Zivilrechtsstreit darüber zu führen, ob die Zahlungsansprüche des Klägers gegen die C… GmbH & Co. KG mittlerweile verjährt sind.

cc) Dem Kläger war eine frühere Mitwirkung durch Änderung der Rechnungen und Abschluss eines Abtretungsvertrages auch zumutbar.

Zwar war von 2015 bis Mitte 2017 noch ungeklärt, ob die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß war (vergleiche dazu das Urteil des BFH vom 23. Februar 2017 – V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760); der Kläger hätte aber bei einer zeitnahen Abtretung unter Beachtung der Vorgaben des § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine wirtschaftlichen Risiken zu tragen gehabt.

Es drohte dem Kläger auch kein signifikantes Risiko, nach § 14c Abs. 1 UStG in Anspruch genommen zu werden, wenn er geänderte Rechnungen mit Vorsteuerausweis erteilt hätte. Es ist schon fraglich, ob der Beklagte auf eine von ihm bzw. vom Steuergesetzgeber veranlasste Rechnungserteilung nach § 14c Abs. 1 UStG Steuern gegenüber der Klägerin hätte festsetzen können. Jedenfalls hätte sich der Kläger durch eine erneute Rechnungsberichtigung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG der Steuerpflicht wieder entledigen können. Auch die nach dieser Norm erst im Zeitpunkt der Berichtigung eintretende Berichtigungswirkung hätte keinen Nachteil, insbesondere in Gestalt von Nachzahlungszinsen, dargestellt. Denn aufgrund der Tilgungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wäre die Umsatzsteuer vom Zeitpunkt der Abtretung bis zu einer etwaigen Herabsetzung der Umsatzsteuer des jeweiligen Jahres in gleicher Höhe zugunsten der Klägerin verzinst worden.

Weiter hindert es eine Abtretung nicht, dass die C… GmbH & Co. KG einer Änderung der Rechnungen widersprochen hat. Die Rechnungsänderung und die Abtretung der daraus entstehenden Nachforderung (von Umsatzsteuer) gegenüber dem Leistungsempfänger bleibt möglich, wenn der Leistungsempfänger widerspricht. Sie sind dann allenfalls nicht konfliktfrei möglich.

Zudem widerspräche es den Mitwirkungspflichten des Klägers im Besteuerungsverfahren, wenn der Kläger die vom Gesetzgeber vorgesehene Änderungsmöglichkeit des Beklagten dadurch unterlaufen könnte, dass er seine Ansprüche gegen die Leistungsempfänger nicht geltend macht und auch einer Abtretung nicht zustimmt. Dies würde im Ergebnis dazu führen, dass die vom Kläger erbrachte Werkleistung gar nicht der Umsatzsteuer unterliegen würde, weil der Beklagte die von der C… GmbH & Co. KG gezahlte Umsatzsteuer an diese erstattet hat. Die tatsächliche Rechnungserteilung mit Steuerausweis ist deshalb auch keine Voraussetzung für die Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG. Sie ist lediglich Bedingung für die besondere Erfüllungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG.

dd) Infolge der Verletzung der Mitwirkungspflichten des Klägers war die Forderung gegen die C… GmbH & Co. KG zum Zeitpunkt des Abtretungsangebots bereits verjährt.

Die dreijährige zivilrechtliche Verjährungsfrist (§ 195 BGB) beginnt gem. § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB mit dem Schluss des Jahres zu laufen, in dem der Gläubiger (hier: der Kläger) von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldner Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erkennen musste. Der Anspruch des Klägers ist erst mit Eintritt der Gefahr entstanden, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Im Streitfall ist diese Gefahr erst mit dem nach Erlass des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 22. August 2013 (V R 37/10) gestellten Erstattungsantrag der C… GmbH & Co. KG eingetreten (vgl. BGH, Urteil vom 17. Mai 2018 – VII ZR 157/17, NJW 2018, 2469, Rn. 38).

Der Beklagte hatte dem Kläger mit Schreiben vom 20. November 2014 mitgeteilt, dass die C… GmbH & Co. KG die Erstattung der für die Bauleistungen des Klägers nach § 13b UStG angemeldeten und gezahlten Umsatzsteuer beantragt hatte. Damit begann die Verjährung der Ansprüche des Klägers gegen die Leistungsempfänger mit Ablauf des 31. Dezember 2014 zu laufen und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2017.

Der Senat kann sich nicht der Auffassung des FG Nürnberg im Urteil vom 30. Januar 2018 (2 K 1351/17, EFG 2018, 533, Rn. 16) anschließen, wonach vorliegend ein Fall der Rechtsunkenntnis des Gläubigers vorliegt, die den Verjährungsbeginn hinausschiebe, weil eine unsichere und zweifelhafte Rechtslage vorliege, die selbst ein rechtskundiger Dritter nicht zuverlässig einzuschätzen vermöge. Zwar kann es in diesem Fall an der Zumutbarkeit der Klageerhebung als übergreifender Voraussetzung für den Verjährungsbeginn fehlen (vgl. BGH, Urteil vom 13. Januar 2015 – XI ZR 303/12, BGHZ 204, 30, Rz 38, m.w.N.), sodass die Verjährung mit der objektiven Klärung der Rechtslage beginnt, ohne dass es auf die Kenntnis bzw. grob fahrlässige Unkenntnis des Gläubigers von dieser Klärung ankommt. Ein solcher Fall ist vorliegend aber nicht gegeben, weil für den Kläger eine – gegebenenfalls mit einem erheblichen Kostenrisiko verbundene – Klageerhebung gar nicht erforderlich war. Er hätte vielmehr lediglich eine Bruttorechnung erstellen und den Anspruch abtreten müssen. Dies ergibt sich unmittelbar aus § 27 Abs. 19 UStG.

Auch die Vereinbarung mit der C… GmbH & Co. KG vom 23. April 2015 konnte die Verjährung nicht verhindern. Zwar käme eine Hemmung der Verjährung nach § 203 BGB in Betracht. Der Kläger hat aber selbst mitgeteilt, dass am 12. Dezember 2018 die Berufung gegen das stattgebende Urteil des Landgerichts zurückgenommen worden ist. Damit endete auch die Verjährungshemmung. § 203 BGB führt nicht zu einem Neubeginn der Verjährung. Eine Verjährungshemmung gem. § 204 BGB kommt nicht in Betracht.

VII. Zu den vom Kläger-Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung erhobenen Rügen nimmt der Senat wie folgt Stellung:

Der Kläger-Bevollmächtigte hat gerügt, dass das FG keine Akteneinsicht in die Verwaltungsvorgänge über den Abtretungsvorgang (Abtretung der Werklohnforderung im Umfang der ausmachenden Umsatzsteuer für 2009) gewährt habe. Dieser Antrag und die darauf bezogene Rüge erschließen sich dem Senat nicht. Sie sind vom Kläger-Bevollmächtigten auch nicht näher erläutert worden. Die für den Rechtsstreit maßgeblichen Vorgänge sind zwischen den Beteiligten unstreitig: Der Kläger hat erstmals am 30. Dezember 2020 geänderte Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis an die C… GmbH & Co. KG gestellt und dem Beklagten ein Abtretungsangebot unterbreitet, dass der Beklagte abgelehnt hat. In der mündlichen Verhandlung hat der Vorsitzende darauf hingewiesen, dass es sich bei der Ablehnung der Abtretung nach Auffassung des Senats nicht um einen Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO handelt, da es am Subordinationsverhältnis fehlt. Zudem sei über die Frage, ob der Beklagte zur Annahme des Abtretungsangebots verpflichtet sei, im vorliegenden Verfahren zu entscheiden.

Auch die Rüge, die beantragte Beweiserhebung durch Beiziehung der Akte in dem Verfahren LG B… 6 O 70/15 sei nicht erfolgt, erschließt sich dem Senat nicht; denn aus dem Verfahren vor dem LG B…, an dem der Kläger wohl gar nicht beteiligt war, lassen sich keine weiteren Erkenntnisse für den vorliegenden Rechtsstreit ziehen.

B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

C. Die Revision war zuzulassen, da die hier streitigen Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung haben (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insbesondere ist höchstrichterlich ungeklärt, ob die einschränkende Rechtsprechung des BFH zu § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG auch für den Veranlagungszeitraum 2009 gilt und welche Auswirkungen das Bestehen der Einrede der Verjährung auf das Erfordernis eines abtretbaren Anspruchs hat. Auch der Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, die Rechtsschutzmöglichkeiten des Steuerpflichtigen bei Verweigerung der Annahme des Abtretungsangebots durch das FA sowie der Beginn der Verjährung des zivilrechtlichen Zahlungsanspruchs sind höchstrichterlich ungeklärt.