Entscheidung 1 K 1168/20

Der Bescheid des Beklagten vom 20.03.2020, Gz.: …, für das Kalenderjahr 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020, wird dahingehend abgeändert, dass weitere -76.581,82 kg Kohlenstoffdioxid-Äquivalent für das Jahr 2018 durch Anrechnung der durch die B… AG als Quotenübernehmender gemäß § 37a Abs. 6 BImSchG in Verkehr gebrachten Menge Biomethan von 909,091 MWh berücksichtigt werden.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Beschluss:

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Beteiligten streiten über die Anrechnung einer übertragenen Biokraftstoffquote aufgrund eines Quotenhandelsvertrages.

Die Klägerin versorgt ihre Kunden mit Kraftstoffen und Heizölprodukten. Sie ist gesetzlich dazu verpflichtet, bei den von ihr in Verkehr gebrachten Kraftstoffen einen vorgegebenen Anteil von Biokraftstoffen - die sogenannte Treibhausminderungsquote - zu erreichen. Zur Erfüllung ihrer Biokraftstoffquote für das Jahr 2018 vereinbarte sie u.a. mit Vertrag vom 04.04.2019 mit der B… AG, dass diese ihre Biokraftstoffquote in Höhe von insgesamt 372.227 Kilogramm Kohlenstoffdioxid-Äquivalent, die sie im Jahr 2018 in den Verkehr gebracht hat, auf die Klägerin überträgt.

Gegenstand des Vertrages war das Inverkehrbringen von insgesamt 909.090,91 kWh Biomethan (dem tatsächliche Emissionen in Höhe von minus 76.581,82 Kilogramm Kohlenstoffdioxid-Äquivalent zugeordnet wurden), welches zuvor durch die C… GmbH aus dem europäischen Ausland (Ungarn) über die Gasverteilernetze importiert wurde. Auf den Vertrag wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen (Anlage K 9, Bl. 92 - 96 der Verfahrensakte).

Mit ihrer Jahresquotenanmeldung für das Jahr 2018 teilte die Klägerin dem Beklagten unter Vorlage des Quotenübertragungsvertrages u.a. mit, dass sie zur Erfüllung ihrer Quotenverpflichtung für 909.090,91 kWh Biomethan vertraglich die B… AG verpflichtet habe und meldete die vertragsgegenständliche Biomethanmenge zur Feststellung ihrer Biokraftstoffquote an.

Die Biokraftstoffquote für die Klägerin wurde mit Bescheid vom 20.03.2020 festgestellt. Hierbei erkannte der Beklagte die mit dem Quotenübertragungsvertrag mit der B… AG über 909.090,91 kWh Biomethan vereinbarte Menge nicht zu Gunsten der Klägerin an, da die Anrechnungsvoraussetzungen nicht gegeben seien. Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Nichtanerkennung des Quotenübertragungsvertrages mit der B… AG wandte. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück, da die Anrechnungsvoraussetzungen beim Quotenverkäufer, der B… AG, nicht vorgelegen hätten. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen (Bl. 8 ff. der Verfahrensakte).

Hiergegen richtet sich die fristgerechte Klage. Die B… AG habe das Biomethan aufgrund der vertraglichen Verpflichtung zu Gunsten der Klägerin in Verkehr gebracht. Dies sei nach § 37a Abs. 6 Bundes-Immissionsschutzgesetz in der Fassung im Streitjahr (BImSchG) auch zulässig. Sowohl bei der Biomethanproduktion als auch in der nachfolgenden Lieferkette sei das Prinzip der Massenbilanzierung eingehalten worden. Die Übertragung der Nachhaltigkeitsnachweise erfolge über die staatliche Web-Anwendung D…. Durch die Buchung von Kapazitäten an den Grenzpunkten Ungarn-Österreich und Österreich-Deutschland werde gewährleistet, dass das Biomethan aus Ungarn auch physisch nach Deutschland gelange. Die gesetzlichen Anforderungen seien erfüllt. Die aus Ungarn stammenden Biomethanmengen seien im Rahmen des E… EU Zertifizierungssystems massenbilanziert und anschließend in Deutschland vertankt worden. Die Ablehnung könne nicht auf die Absätze 70 und 71 der Vorläufigen Fassung der Dienstvorschrift zur Überwachung der Einhaltung der Treibhausgasminderung nach § 37a Abs. 4 BImSchG (DV THG-Quote) gestützt werden, weil das Biomethan aus anderen EU-Mitgliedstaaten importiert worden sei. Die Dienstvorschrift sei eine verwaltungsinterne Vorschrift, die nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen dürfe, soweit sie vom Gesetz abweiche. Zudem sei sie europarechtswidrig. Ein Inlandsvorbehalt ergebe sich weder aus dem deutschen Gesetz noch den zugrundeliegenden europarechtlichen Richtlinien. Dass der Nachweis über ein Massebilanzsystem auch über die Grenzen hinweg möglich sein müsse, habe der Europäische Gerichtshof (EuGH) bereits in seinem Urteil vom 22.06.2017 (Rs. C-549/15, E. ON Biofor Sverige AB, ECLI:EU:C:2017:490, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht [NVwZ] 2017, 1689) entschieden. Die Absätze 70 und 71 der DV THG-Quote verstießen aufgrund dieser Entscheidung des EuGH gegen die Warenverkehrsfreiheit nach Art. 34 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Es gebe auch keine andere konkurrenzfähige Möglichkeit, das Biomethan über die Grenze hinweg zu transportieren, als über das Gasnetz. Auch dies habe der EuGH im Urteil vom 22.06.2017 bereits festgestellt (Rs. C-549/15, E. ON Biofor Sverige AB, ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689). Bei Transporten von Biomethan im Inland stützten sich die Behörden auch allein auf die Massenbilanzierungssysteme für die Anrechnung der Treibhausgasminderungsquote. Nichts Anderes könne für Biomethan aus dem europäischen Ausland gelten. Sowohl während der Biomethanproduktion als auch während der nachfolgenden Lieferkette seien das Prinzip der Massenbilanzierung eingehalten und die entsprechenden Nachhaltigkeitsnachweise erstellt worden. Aus dem Wortlaut der §§ 37a und 37b BImSchG ergebe sich nicht, dass eine Quotenanrechnung ausscheide, wenn das Biomethan in das Erdgasnetz eingespeist worden sei. Dass diese Möglichkeit bestehe, ergebe sich direkt aus dem Gesetz, nämlich § 37d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e) - f) BImSchG. Bei flüssigen Biokraftstoffen sei auch der Nachweis aufgrund der Massenbilanzierung ausreichend. Es sei nicht ersichtlich, warum dies beim Import von Biomethan anders sein solle. Die Unionsdatenbank, die lediglich ein zusätzliches Tool zum bestehenden System sei, ergänze lediglich die Zertifizierung gemäß E… und D…. Diese Systeme erkenne die Unionsdatenbank ebenfalls an. Warum der Beklagte diese Nachweise nicht anerkenne, sei nicht ersichtlich. Schließlich verletze die fehlende Anerkennung des importierten Biomethans für die Treibhausgasminderungsquote sie, die Klägerin, zumindest mittelbar in ihrer Berufsfreiheit. Eine Rechtfertigung für diesen Eingriff sei nicht erkennbar. Es bestünden durch E… und D… auch entsprechende Nachweissysteme. Sie, die Klägerin, habe die entsprechenden Nachweise diesbezüglich vorgelegt (vgl. Anlagen K 14 ff., Bl. 250 ff. der Verfahrensakte, Anlagen K 23 f., Bl. 342 f. der Verfahrensakte sowie Anlagen K 25 ff., Bl. 348 ff. der Verfahrensakte). Die Behauptung des Beklagten, dass aufgrund fehlender Nachweissysteme die Gefahr einer möglichen Doppelanrechnung bestünde, sei daher falsch. Im Übrigen habe sie, die Klägerin, sich auch vertraglich abgesichert, dass das streitgegenständliche Biomethan nicht mehrfach verkauft werde, um insofern eine Doppelanrechnung auszuschließen. Dies sei ausreichend. Der Beklagte habe auch keinerlei Anhaltspunkte vorgebracht, dass in ihrem, der Klägerin, Fall die Gefahr einer Doppelanrechnung bestünde. Eine abstrakte Gefahr sei für die fehlende Anerkennung jedenfalls nicht ausreichend. Sie, die Klägerin, habe sich derselben Nachweissysteme bedient, die auch im Inland für die Anrechnung anerkannt würden. Ein triftiger Grund für die fehlende Anerkennung allein wegen des Imports bestehe daher nicht.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid des Beklagten vom 20.03.2020, Gz.: … für das Kalenderjahr 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020, Gz.: …, dahingehend abzuändern, dass weitere -76.581,82 kg Kohlenstoffdioxid-Äquivalent für das Jahr 2018 durch Anrechnung der durch die B… AG AG als Quotenübernehmender gemäß § 37a Abs. 6 BImSchG in Verkehr gebrachten Menge Biomethan von 909,091 MWh berücksichtigt werden,

sowie die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klage sei unbegründet. Zur Begründung verweise er, der Beklagte, vollumfänglich auf die Ausführungen seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trage er vor, dass der tatsächlich in Verkehr gebrachte Biomethananteil im Gemisch an der Entnahmestelle nicht nachgewiesen worden sei und die bilanzielle beziehungsweise virtuelle Zuordnung des Biomethans weder rechtlich zulässig noch tatsächlich möglich sei. Es gelte der Nämlichkeitsgrundsatz. Die Klägerin könne aber diese Nämlichkeit rein tatsächlich nicht nachweisen. Die Anrechnungsvoraussetzungen des § 37a Abs. 5 BImSchG seien daher nicht erfüllt. Die Massenbilanz als anerkanntes Massenbilanzierungssystem nach den §§ 16 und 17 Biokraftstoff-Nachhaltigkeitsverordnung (Biokraft-NachV) diene ausschließlich der Feststellung der Nachhaltigkeitseigenschaften von Biokraftstoffen. Von einer Vermischung der nachhaltigen Biokraftstoffe oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Biomasse mit fossilen Kraftstoffen beziehungsweise fossilen Ausgangsmaterialien sei dort nicht die Rede, so dass die diesbezüglichen Normen der Biokraft-NachV für ein Vermischen von Biomethan mit fossilem Erdgas keinerlei Relevanz besitze. Die Klägerin könne auch gar keine Nachweise diesbezüglich vorlegen, da eine derartige Rechtsverordnung, die dies festlegen müsse, noch gar nicht existiere. Der vorgelegte E…-Nachweis könne die erforderlichen Nachweise auch nicht erbringen, da dieses System keine Regelungen zur Mengenfeststellung bei der Vermischung von fossilen und biogenen Kraftstoffen treffe. Selbst bei einem Nachweis wäre die Klage jedoch unbegründet, da eine Mengenermittlung von als Kraftstoff in Verkehr gebrachtem Biomethan an der Entnahmestelle nicht erfolgt und eine virtuelle Zuordnung des Biomethans zu einer bestimmten Entnahmestelle nicht möglich sei. Eine Anrechnung komme nur bei eingespeistem Biomethan innerhalb des Steuergebiets und nur unter den Voraussetzungen der weiteren Bedingungen der Absätze 70 ff. DV THG-Quote in Betracht. Eine Anrechnung von ins Erdgasleitungsnetz eingespeistem Biomethan aufgrund der Vermischung mit fossilem Erdgas sei derzeit, egal ob aus dem In- oder Ausland, nicht zulässig. Andernfalls hätte es die Ermächtigungsnorm, die gestatte, dies zu ändern, gar nicht bedurft. Dass eine Anrechnung grundsätzlich möglich sein solle, lasse sich § 37d Abs. 2 Satz 1 Buchstabe e) und f) BImSchG gerade nicht entnehmen. Diese Vorschriften eröffneten lediglich die Möglichkeit, von der der Verordnungsgeber bisher jedoch keinen Gebrauch gemacht habe. Die Vorschrift zeige gerade, dass es diesbezüglich noch einer Regelung bedürfe und sich die Anrechenbarkeit eben nicht aus § 37a Abs. 5 BImSchG ergebe. Dass eine derartige Anrechnung von aus dem Ausland ins Gasnetz eingespeistem Biomethan derzeit nicht möglich sei, ergebe sich auch aus dem Entschließungsantrag des Bundesministeriums für Umwelt (BMU) vom 14.05.2021, der dies ausdrücklich betone. Erst mit der Einführung einer Unionsdatenbank solle daher eine entsprechende Anrechnung möglich gemacht werden, da bisher die Massenbilanz vom Zoll im Ausland nicht geprüft werden könne. Auch wenn § 37a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3a BImSchG grundsätzlich eine Anrechnung von Biomethan auf die Quotenerfüllung in Aussicht stelle, so komme es jedoch auf die genannten Verordnungen an, unter welchen Voraussetzungen die normierte Anrechnung erfolgen könne. Die Nichterfüllung der entsprechenden Voraussetzungen – wie vorliegend – stünden somit einer Anrechnung entgegen. Dass derzeit eine Anrechnung nicht dem gesetzgeberischen Willen entspreche, gehe eindeutig aus dem Entwurf des Zwölften Gesetzes zur Änderung des BImSchG auf Seite 23 hervor (Bundestagsdrucksache 18/2442 vom 01.09.2014, Bl. 176 der Verfahrensakte). Entsprechendes ergebe sich auch aus dem Beschluss des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der Treibhausgasminderungs-Quote (Drucksache 19/29850 vom 19.05.2021, Seite 9 Nr. 8, Bl. 190 der Verfahrensakte).

Die fehlende Anerkennung stelle zwar eine Einschränkung der Warenverkehrsfreiheit dar, diese sei jedoch gerechtfertigt. Er, der Beklagte, habe keine Möglichkeit der Überwachung der Einspeisung sowie ein geeignetes Nachweisverfahren, welches die Möglichkeit einer Doppelanrechnung des Biomethans ausschließe. Der Zoll könne lediglich bei inländischen Unternehmen die Buchführung überwachen und entsprechende Anlagen in Augenschein nehmen. Diese Möglichkeit sei ihm bei Auslandssachverhalten verwehrt. Eine Doppelanrechnung würde dazu führen, dass die tatsächlichen Werte hinsichtlich der Einhaltung der Treibhausgasminderung verfälscht würden und unter Umständen eine Einhaltung der europaweit festgelegten Treibhausgasminderung, entgegen der realen tatsächlichen Minderung, suggeriert werde. Damit würden die mit der Richtlinie 2009/28/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.04.2009 zur Förderung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen (ABl. : 140,16; nachfolgend RED I) festgesetzten Ziele unterlaufen und eine Ermittlung der reellen Treibhausgasminderung unmöglich gemacht. Die Gefahr der Mehrfachanrechnung sei ausreichend für die Rechtfertigung der Einschränkung der Warenverkehrsfreiheit. Diese Gefahr habe auch der Europäische Gesetzgeber in seiner neuen Richtlinie 2009/28/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.04.2009 zur Förderung der Nutzung von Energie auserneuerbaren Quellen und zur Änderung und anschließenden Aufhebung der Richtlinien 2001/77/EG und 2003/30/EG, zuletzt geändert durch Art. 37 ÄnderRL (EU) 2018/2001 vom 11.12.2018 (ABl. L 328, 82; nachfolgend Erneuerbare-Energien-RL) gesehen.

Auch der Verweis der Klägerin auf das Urteil des EuGH in der Rs. C-549/15 gehe fehl, da die beiden Sachverhalte bereits nicht vergleichbar seien. Ein Eingriff in die Berufsfreiheit sei ebenfalls nicht ersichtlich. Insofern sei allenfalls die vermittelnde bzw. importierende C… GmbH betroffen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug genommen. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Ordner der vom Beklagten übersandten Verwaltungsakte
„…“ (paginiert von Bl. 1 bis 108) vorgelegen.

I. Die Klage ist zulässig und begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Änderung des angefochtenen Jahresquotenbescheides vom 20.03.2020 für das Jahr 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020, denn dieser ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die von der B… AG vertraglich übernommene Bio-kraftstoffquote betreffend 909.090,91 kWh Biomethan bei der Jahresquotenfeststellung für die Klägerin für das Kalenderjahr 2018 unberücksichtigt gelassen, denn die Klägerin konnte die notwendigen gesetzlichen Voraussetzungen für die Eigenschaften des Biomethans betreffend das Streitjahr nachweisen. Die Klägerin hat ihre Verpflichtungen nach § 37a BImSchG erfüllt und ihr steht ein Anrechnungsanspruch aus § 37a Abs. 5 und 6 BImSchG zu.

1. Gemäß § 37a Abs. 1 BImSchG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) hat derjenige, der gewerbsmäßig oder im Rahmen wirtschaftlicher Unternehmungen fossile Kraftstoffe in Verkehr bringt, sicherzustellen, dass die Treibhausgasemissionen der von ihm aus quotenrechtlicher Sicht in Verkehr gebrachten Kraftstoffe um einen festgelegten Prozentsatz gegenüber dem Referenzwert nach § 37a Abs. 4 Satz 3 BImSchG gemindert werden. Nach § 37a Abs. 6 Satz 1 BImSchG kann die Erfüllung der Verpflichtungen nach Abs. 1 vertraglich auf einen Dritten übertragen werden. Aufgrund dieser Vorschrift war die Klägerin Quotenverpflichtete, weil sie im Streitjahr gewerbsmäßig fossile Kraftstoffe in Verkehr brachte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, ebenso wie die Tatsache, dass sie die Mindestquote an Biokraftstoffen für das Streitjahr erfüllt hat. Die Klägerin hat danach auch berechtigterweise von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die streitgegenständliche Biomethanmenge nicht selbst in Verkehr bringen zu müssen, sondern hierzu vertraglich einen Dritten, nämlich die B… AG, zu verpflichten. Die vertragsgegenständliche Menge Biomethan war im Rahmen der Feststellung der Treibhausgasquote für die Klägerin auch zu berücksichtigen, da die Anrechnungsvoraussetzungen beim Quotenverkäufer, der B… AG, vorlagen und daher die übernommene Verpflichtung gegenüber der Klägerin erfüllt werden konnte.

a) Die Erfüllung der von der B… AG vertraglich übernommenen Verpflichtung betreffend 909.090,91 kWh Biomethan setzte seitens der B… AG voraus, dass es sich hinsichtlich der streitgegenständlichen Menge um Biomethan handelt, welches den Vorgaben der §§ 37a und 37b BImSchG entspricht. Nach § 37a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3a BImSchG ist die Anrechnung von Biomethan grundsätzlich erlaubt, soweit fossiler Erdgaskraftstoff, welcher nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 oder Abs. 2 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) zu versteuern ist, zugemischt wurde. Voraussetzung für die Anrechnung eines Biokraftstoffs auf die Erfüllung der Quotenverpflichtung ist zunächst, dass er ausschließlich aus Biomasse im Sinne der Biomasseverordnung erzeugt worden ist, § 37b Abs. 1 Satz 1 BImSchG. Energieerzeugnisse, die anteilig aus Biomasse hergestellt werden, gelten in Höhe dieses Anteils als Biokraftstoff, § 37b Abs.1 Satz 2 BImSchG. Hierdurch ergibt sich als weitere Anrechnungsvoraussetzung, dass der tatsächliche Biokraftstoffanteil festgestellt werden kann. Zudem muss ein Biokraftstoff nachhaltig im Sinne der Biokraftstoff-Nachhaltigkeitsverordnung 2009 (Biokraft-NachV) hergestellt worden sein (§§ 1, 3 Biokraft-NachV), was gemäß § 11 Biokraft-NachV durch einen Nachhaltigkeitsnachweis nach § 14 Biokraft-NachV zu belegen ist. Für Biomethan gilt außerdem, dass es den Vorgaben des § 37b Abs. 6 BImSchG entsprechen muss, wonach Biomethan abweichend von § 37b Abs. 1 BImSchG nur dann Biokraftstoff ist, wenn es den Anforderungen für Erdgas nach § 8 der Verordnung über die Beschaffenheit und die Auszeichnung der Qualitäten von Kraft- und Brennstoffen (10. BImSchV) entspricht.

b) Diese Voraussetzungen hat die Klägerin nach Auffassung des Senats nunmehr nachgewiesen. Einen Nachweis der Nämlichkeit des aus Ungarn importierten Biomethans, wie der Beklagte meint, hat die Klägerin nach Auffassung des Senats nicht zu erfüllen, wie nachfolgend noch ausgeführt wird. Durch die vorgelegten Zertifikate hat die Klägerin die notwendigen Voraussetzungen für die Nachhaltigkeit des streitgegenständlichen Biomethans gemäß der Biokraft-NachV für das gesamte Streitjahr nachgewiesen. Die seitens der Klägerin vorgelegten RedCert-Zertifikate für den ungarischen Hersteller bzw. die C… GmbH (Anlagen K 14 ff., Bl. 250 ff. der Verfahrensakte, Anlagen K 23 f., Bl. 342 f. der Verfahrensakte sowie Anlagen K 25 ff., Bl. 348 ff. der Verfahrensakte), hält der Senat für ausreichend, um die erforderliche Nachhaltigkeit nachzuweisen. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung auch nochmals bestätigt, dass die seitens der Klägerin vorgelegten Nachhaltigkeitsnachweise den nationalen Voraussetzungen für eine Anrechnung genügen würden.

2. Die Klägerin hat die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen für eine Anrechnung nachgewiesen. Es entspricht zwar nicht der Gesetzesbegründung, auch eine grenzüberschreitende Anrechnung zu gewährleisten, aus dem Gesetz ergibt sich diese Einschränkung jedoch nicht. Sie würde zudem gegen die Warenverkehrsfreiheit verstoßen (dazu nachfolgend unter 4.).

a) Der Wortlaut der Vorschriften steht eindeutig gegen die seitens des Beklagten vertretene Auslegung: Aus den Regelungen der § 37a und § 37b BImSchG lässt sich keine Voraussetzung dahingehend entnehmen, dass eine rein bilanzielle Zuordnung von Biomengen zu den in Verkehr gebrachten fossilen oder biogenen Kraftstoffmengen nicht möglich sei. Dieses vermeintliche Erfordernis lässt sich weder den gesetzlichen Vorschriften entnehmen, noch ergibt sich dies aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Im Gegenteil, der BFH hat mittlerweile zum Stromsteuerrecht entschieden, dass eine kaufmännisch-bilanzielle Zuordnung ausreichend sei (vgl. BFH, Urteil vom 30.06.2021, VII R 1/19, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2022, 36, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern [ZfZ] 2022, 24). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Diese Auffassung ist – nach Ansicht des Senats – auch auf den Bereich des hier streitgegenständlichen Biomethans übertragbar. Gegen die Auffassung des Beklagten spricht auch, dass eine anteilige Zuordnung gemäß § 37b Abs. 1 Satz 2 BImSchG möglich ist. Die gesetzlichen Vorschriften sehen eine Einschränkung bezüglich einer Anrechnung von Biomethan grundsätzlich nicht dahingehend vor, dass dies nur möglich sei für Biomethan aus Deutschland. Nach § 37d Abs. 2 Satz 1 Buchstaben d) bis g) BImSchG wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung und unter Berücksichtigung der technischen Entwicklung die Anrechenbarkeit von Biomethan auf die Erfüllung von Verpflichtungen nach § 37a BImSchG zu konkretisieren (Buchst. d)), die Anrechenbarkeit von Biomethan, das in das Erdgasnetz eingespeist wird, auf die Erfüllung von Verpflichtungen nach § 37a BImSchG näher zu regeln (Buchst. e)), zu bestimmen, wie im Falle der Einspeisung von Biomethan in das Erdgasnetz der Nachweis über die Treibhausgasemissionen zu führen ist (Buchst. f)), sowie das Nachweisverfahren für die Anrechenbarkeit von Biomethan insgesamt näher zu regeln (Buchst. g)). Insofern sieht das Gesetz zwar eine Konkretisierungs- und Regelungsmöglichkeit durch Erlass einer entsprechenden Rechtsverordnung vor. Eine Rechtsverordnung kann diese Anrechnungsmöglichkeit aber nicht erst schaffen, sie ist auch ohne einen entsprechenden Erlass möglich und ergibt sich direkt aus dem Gesetz. Dass der Verordnungsgeber bisher von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat, schließt die Möglichkeit einer Anrechnung nicht aus, denn einen ausdrücklichen gesetzlichen Ausschluss der Anrechnung von Biomethan rein bilanziell sieht das Gesetz gerade nicht vor. Das Gesetz beschränkt die Anrechenbarkeit auch nicht auf Biomethan nur aus Deutschland. Beides lässt sich mit dem Wortlaut nach Auffassung des Senats auch nicht begründen.

b) Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich zwar, dass eine Anrechnung ausländischen Biomethans grundsätzlich nicht vorgesehen war. Eingang in den Wortlaut des Gesetzes hat dies jedoch nicht gefunden, so dass die ergänzend zur grammatikalischen Betrachtung gebotene, an der Entstehungsgeschichte orientierte teleologische Auslegung der in Rede stehenden Vorschriften nicht zu einer Einschränkung des Anwendungsbereichs im Sinne der Auffassung des Beklagten führen kann. Dies gilt auch deshalb, weil dies gegen die europarechtlich verankerte Warenverkehrsfreiheit verstoßen würde (dazu nachfolgend unter 4.).

Der Gesetzesbegründung zum 12. Gesetz zur Änderung des Bundes-Immissionsschutzgesetzes vom 20.11.2014, zum 01.01.2015 in § 37d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d) bis g) BImSchG (BT-Drucksache 18/2442, 23) lässt sich u.a. Folgendes entnehmen: „Mit der Ausweitung der Verordnungsermächtigung (…) soll dem Verordnungsgeber die Möglichkeit eröffnet werden, die Anrechnung von Biomethan auf die Erfüllung der Quotenverpflichtung umfassend durch Rechtsverordnung zu regeln bzw. zu konkretisieren. In diesem Zusammenhang könnte z.B. auch geprüft werden, ob die Quotenanrechnung von Biomethan, das außerhalb des Geltungsbereiches des BImSchG in das Erdgasnetz eingespeist wird, zugelassen werden sollte. Mangels eines geeigneten Nachweisverfahrens kann derzeit noch nicht sichergestellt werden, dass im Ausland in das dortige Erdgasnetz eingespeistes Biomethan tatsächlich nur in Deutschland als Biomethan eingesetzt wird und nicht eine Doppel- oder Mehrfachvermarktung als Biomethan erfolgt. Aufgrund der sehr weitreichenden Förderung von Biomethan in Deutschland ist eine entsprechende Anrechnung nur dann möglich, wenn insoweit ein lückenloser Nachweis geführt werden kann. Anderenfalls wären erhebliche Missbräuche zu befürchten.“

Dies spricht zwar gegen den gesetzgeberischen Willen, dass eine Anrechnung auch grenzüberschreitend möglich sein sollte. Verankert wurde dies im Gesetz jedoch nicht. Das BImSchG wurde zwar unter anderem geschaffen, um Biokraftstoffe in Deutschland über eine Quote zu fördern, da es Intention des Gesetzgebers war, auch langfristig Biokraftstoffe im Markt zu etablieren, um über diese einen Beitrag zum Klimaschutz zu leisten (vgl. Probst, Zeitschrift für Umweltrecht [ZUR] 2015, 393). Diese Strategie – Förderung der vermehrten Herstellung und Verwendung von Biokraftstoffen im Inland zur Senkung von Treibhausgasen – wurde mit der Einschränkung auf das Inland jedoch nicht im Gesetzestext verankert und kann im Hinblick auf die zu beachtende Warenverkehrsfreiheit (dazu nachfolgend unter 4.) auch nicht in den Gesetzestext über die Gesetzesbegründung „hineingelesen“ werden.

Ebenso wenig kann die Einleitung von Biomethan in das öffentliche Netz zwingend zu einem Ausschluss der Anrechnung führen, weil der Normzweck, die energiepolitisch gewünschte Verwendung von Biokraftstoffen, durch ein solches Erfordernis nahezu vollständig verfehlt würde. Würde bereits die Berührung des Erdgasnetzes zum Ausschluss der Anrechnung wegen Vermischung führen, hätte die Anrechnungsvorschrift kaum noch einen praktischen Anwendungsbereich, da der Transport wesentlich wirtschaftlicher über allgemeine Gasnetze erfolgt, als in eigenen „Containern“. Dies hat der Beklagte für Inlandssachverhalte auch bereits anerkannt. Obgleich im Falle der Leitung des Erdgases durch das öffentliche Gasnetz die Herkunft des Biomethans mangels Nämlichkeitssicherung nicht mehr nachgewiesen werden kann, handelt es sich – geschuldet dieser Besonderheit der Ware Erdgas – im Falle der Einleitung doch zumindest fiktiv um entsprechend anteiliges Biogas. Dies hat der Beklagte durch die Bestimmungen zur Anrechnung inländischen Biomethans durch die DV THG-Quote auch berücksichtigt.

Da sich dieser Gesetzeszweck, Vermeidung der Doppel- und Mehrfachvermarktung von Biomethan bzw. Vermeidung von Missbrauch, in den Gesetzesbestimmungen nicht wiederfindet und auch nicht entsprechend den Ermächtigungen in § 37d Abs. 2 Satz 1 Buchstaben d) bis g) BImSchG näher konkretisiert bzw. geregelt wurde, kann er – insbesondere im Hinblick auf die europarechtlich verankerte und zu beachtende Warenverkehrsfreiheit (dazu nachfolgend unter 4.) – nicht zu einer einschränkenden Auslegung der Gesetzesbestimmungen führen.

c) Auch die europarechtlichen Grundlagen sehen im Ergebnis keine zwingende grenzüberschreitende Anrechnung vor, begründen jedoch auch keine Ermächtigung zur Einschränkung der Warenverkehrsfreiheit. Die Anrechnungsvorschriften der §§ 37a und 37b BImSchG gründen auf der dem BImSchG zugrundeliegenden Erneuerbare-Energien-RL. Diese ist insofern bei der Auslegung der innerstaatlichen Vorschriften zu beachten. Denn mitgliedstaatliches Recht ist durch die nationalen Gerichte „im Lichte des Wortlauts und des Zwecks der Richtlinie auszulegen“ (vgl. st. Rechtsprechung des EuGH seit dem Urteil vom 10.04.1984, Rs. 14883, von Colson und Kamann, Amtliche Sammlung der Rechtsprechung des EuGH [Slg.] 1984, 1891, Rn. 26; Ruffert, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Rn. 78).

Die Tatbestände der §§ 37a und 37b BImSchG gründen konkret auf die Art. 25 bis 31 der Erneuerbare-Energien-RL (vgl. Jarass, in: Jarass, BImSchG, 14. Aufl. 2022, § 37a BImSchG, Rn. 3), wonach die Mitgliedstaaten die Kraftstoffanbieter verpflichten, bestimmte Quoten zu erreichen, damit die Kommission diese Verpflichtung bewerten kann, um bis 2023 einen Gesetzgebungsvorschlag zu unterbreiten, damit die Union ihre internationalen Dekarbonisierungsverpflichtungen erfüllen kann (vgl. Art. 25 Abs. 1 Satz 2 der Erneuerbare-Energien-RL). Die Verpflichtungen werden einzeln nach den jeweiligen Mitgliedstaaten bewertet.

Die Erwägungsgründe in der Richtlinie sehen ebenfalls eine Bewertung nach jeweiligen Mitgliedstaaten vor. So heißt es im Erwägungsgrund 13 der Erneuerbare-Energien-RL: „In Anbetracht der Standpunkte des Europäischen Parlaments, des Rates und der Kommission ist es angebracht, verbindliche nationale Ziele festzulegen, die damit im Einklang stehen, dass der Anteil von Energie aus erneuerbaren Quellen am Energieverbrauch der Gemeinschaft im Jahr 2020 zu 20 % und im Verkehrssektor am Energieverbrauch der Gemeinschaft zu 10 % durch Energie aus erneuerbaren Quellen gedeckt wird.“ Im Erwägungsgrund 15 der Erneuerbare-Energien-RL heißt es: „Die Ausgangslage, das Potenzial im Bereich der erneuerbaren Energie und der Energiemix sind in den einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedlich. Das Gemeinschaftsziel von 20 % muss daher in Einzelziele für die einzelnen Mitgliedstaaten übersetzt werden, und dies unter gebührender Berücksichtigung einer fairen und angemessenen Aufteilung, die den unterschiedlichen Ausgangslagen und Möglichkeiten der Mitgliedstaaten, einschließlich des bestehenden Anteils von Energie aus erneuerbaren Quellen und des Energiemix, Rechnung trägt. Es ist angebracht, dabei so zu verfahren, dass die geforderte Gesamtsteigerung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen zwischen den Mitgliedstaaten auf der Grundlage einer nach ihrem Bruttoinlandsprodukt gewichteten gleichen Steigerung des Anteils eines jeden Mitgliedstaats, die entsprechend seiner Ausgangslage abgestuft ist, aufgeteilt wird und der Bruttoendenergieverbrauch für die Berechnung der erneuerbaren Energie verwendet wird, wobei bisherige Anstrengungen der Mitgliedstaaten zur Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen zu berücksichtigen sind.“ Und im Erwägungsgrund 25 der Erneuerbare-Energien-RL heißt es: „Die Mitgliedstaaten haben unterschiedliche Potenziale im Bereich der erneuerbaren Energie und wenden auf nationaler Ebene unterschiedliche Regelungen zur Förderung von Energie aus erneuerbaren Quellen an. Die Mehrheit der Mitgliedstaaten wendet Förderregelungen an, bei denen Vorteile ausschließlich für in ihrem Hoheitsgebiet erzeugte Energie aus erneuerbaren Quellen gewährt werden. Damit nationale Förderregelungen ungestört funktionieren können, müssen die Mitgliedstaaten deren Wirkung und Kosten entsprechend ihrem jeweiligen Potenzial kontrollieren können. Ein wichtiger Faktor bei der Verwirklichung des Ziels dieser Richtlinie besteht darin, das ungestörte Funktionieren der nationalen Förderregelungen, wie nach der Richtlinie 2001/77/EG, zu gewährleisten, damit das Vertrauen der Investoren erhalten bleibt und die Mitgliedstaaten wirksame nationale Maßnahmen im Hinblick auf die Erfüllung der Ziele konzipieren können. Diese Richtlinie zielt darauf ab, die grenzüberschreitende Förderung von Energie aus erneuerbaren Quellen zu erleichtern, ohne die nationalen Förderregelungen zu beeinträchtigen. Sie führt wahlweise Mechanismen der Zusammenarbeit zwischen Mitgliedstaaten ein, in deren Rahmen die Mitgliedstaaten vereinbaren können, in welchem Maße ein Mitgliedstaat die Energieerzeugung in einem anderen Mitgliedstaat fördert und in welchem Umfang die Erzeugung von Energie aus erneuerbaren Quellen auf die nationalen Gesamtziele des einen oder des anderen Mitgliedstaats angerechnet wird. Um die Wirksamkeit der beiden Maßnahmen zur Zielerfüllung, also der nationalen Förderregelungen und der Mechanismen der Zusammenarbeit, zu gewährleisten, ist es unbedingt notwendig, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, darüber zu entscheiden, ob und in welchem Umfang ihre nationalen Förderregelungen für in anderen Mitgliedstaaten erzeugte Energie aus erneuerbaren Quellen gelten, und sich durch die Anwendung der in der vorliegenden Richtlinie vorgesehenen Mechanismen der Zusammenarbeit darüber zu einigen.“

In diesen Erwägungsgründen geht es allesamt um nationale Maßnahmen, beschränkt auf das Gebiet des jeweiligen Mitgliedstaats. Die Richtlinie sieht eine grenzüberschreitende Förderung zwar nicht vor und verpflichtet die Mitgliedstaaten nicht zu einer grenzüberschreitenden Förderung. Sie verbietet sie jedoch auch nicht.

d) Das BImSchG setzt zwar diese Richtlinie um, schränkt die Förderung gesetzlich jedoch nicht auf Inlandssachverhalte ein. Diese Erwägungsgründe der Erneuerbare-Energien-Richtlinie sowie die Gesetzesbegründung zur Änderung des § 37d BImSchG sprechen zwar gegen einen gesetzgeberischen Willen zur Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Anrechnung, tatsächlich geregelt hat der Gesetzgeber diese Einschränkungen jedoch nicht. Die europarechtlichen Vorgaben der zugrundeliegenden Richtlinie verlangen von den Mitgliedstaaten eine derartige grenzüberschreitende Anrechnung zwar nicht, ein entsprechendes Verbot, lässt sich der Richtlinie jedoch nicht entnehmen.

e) Dass nach den internen Dienstvorschriften, Abs. 70 und 71 DV THG-Quote, die Anrechnung nur gestattet ist für den Fall der Einspeisung von Biomethan im Geltungsbereich dieses Gesetzes und mit der Ausnahme einer rein rechnerischen Zuordnung von Einspeise- und Entnahmemengen, sofern das Biomethan bestimmte Voraussetzungen erfüllt, ist hier nicht entscheidend. Derartige Dienstvorschriften entfalten keine Außenwirkung (BFH, Beschluss vom 31.08.1993, VII B 80/93, BFH/NV 1994, 210).

3. Wie oben unter 2.c) dargestellt, verlangt die Erneuerbare-Energien-RL keine grenzüberschreitende Anrechnung. Dies hat auch der EuGH in seinem Urteil vom 22.06.2017 (Rs. C-549/15, E. ON Biofor Sverige AB, Rn. 38 noch zur vorhergehenden Richtlinie, ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689) so bestätigt.

4. Da die streitgegenständlichen Vorschriften des BImSchG keine Einschränkung im Hinblick auf die Herkunft der Biokraftstoffe vorsehen, würde eine derartig einschränkende Auslegung und damit eine Ablehnung der grenzüberschreitenden Anrechnung bei entsprechendem Nachweis der Voraussetzungen betreffend das importierte Biomethan nach Auffassung des Senats – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH – jedoch gegen die Warenverkehrsfreiheit des Art. 34 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verstoßen.

a) Der EuGH hat in seinem Urteil vom 22.06.2017 (Rs. C-549/15, E. On Biofor Sverige AB, noch zur vorhergehenden Richtlinie, ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689) nämlich festgestellt, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen der Erneuerbare-Energien-RL zwar einen bedeutenden Gestaltungsspielraum, bei der Umsetzung jedoch insbesondere die Warenverkehrsfreiheit des Art. 34 AEUV zu beachten haben (vgl. Rn. 78 des genannten Urteils). Denn der Ausschluss der grenzüberschreitenden Anrechnung behindert zumindest mittelbar Einfuhren von nachhaltigem Biomethan nach Deutschland aus anderen Mitgliedstaaten (vgl. EuGH, Urteil vom 22.06.2017, Rs. C-549/15, E. On Biofor Sverige AB, Rn. 79 f., ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689). Dies betreffe insbesondere die Akzeptanz der Beförderung von Biomethan über die Gasverbundnetze, die die einzig grenzüberschreitende Beförderungsart darstelle, die für die betreffenden Wirtschaftsteilnehmer wirklich konkurrenzfähig sei (vgl. EuGH, Urteil vom 22.06.2017, Rs. C-549/15, E. On Biofor Sverige AB, Rn. 82, ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689). Der EuGH erkennt eine Einschränkung und damit eine Rechtfertigung der Warenverkehrsfreiheit aus Umweltschutzgründen sowie zur Verhinderung von Missbrauch auch grundsätzlich an, die getroffene Maßnahme müsse jedoch erforderlich sein, um die betreffenden Ziele zu erreichen und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen (vgl. EuGH, Urteil vom 22.06.2017, Rs. C-549/15, E. On Biofor Sverige AB, Rn. 90, ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689). Insofern sieht es der EuGH nicht als unmöglich an, dass die jeweils zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten von den jeweiligen Wirtschaftsteilnehmern die Vorlage der erforderlichen Nachweise verlangen, um die nach nationalem Recht erforderlichen Voraussetzungen zu erfüllen. Dies schließt mit ein, dass die jeweiligen Behörden auch Angaben und Unterlagen berücksichtigen, die aus dem in den Herkunftsmitgliedstaaten eingerichteten Massenbilanzsystem stammen (vgl. EuGH, Urteil vom 22.06.2017, Rs. C-549/15, E. On Biofor Sverige AB, Rn. 98, ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689). Ohne entsprechende Berücksichtigung verstößt die Ablehnung der Anerkennung ausländischen Biogases gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und kann einen Verstoß gegen die Warenverkehrsfreiheit nicht rechtfertigen (vgl. EuGH, Urteil vom 22.06.2017, Rs. C-549/15, E. On Biofor Sverige AB, Rn. 99, ECLI:EU:C:2017:490, NVwZ 2017, 1689).

b) Wie oben bereits dargelegt, hat die Klägerin die erforderlichen Nachweise für die Beschaffenheit des Biomethans vorgelegt. Die inhaltliche Richtigkeit der Nachweise zweifelt auch der Beklagte nicht an. Soweit der Beklagte die Gefahr des Missbrauchs bzw. einer möglichen Doppelanrechnung vorbringt, hat er diese bisher lediglich behauptet und hierfür weder Anhaltspunkte noch Nachweise erbracht. Die abstrakte Möglichkeit reicht für die Versagung der Anrechnung – in Übereinstimmung mit der oben dargestellten Rechtsprechung des EuGH – jedenfalls nicht aus. Es wäre dem Beklagten auch möglich gewesen, bei den ungarischen Behörden ggf. entsprechende Nachfragen zu stellen. Die Klägerin hat jedenfalls vorgetragen – und dies wird durch die Vorlage des Vertrags auch bestätigt –, dass sich der ungarische Lieferant verpflichtet hat, das streitgegenständliche Biomethan nicht mehrfach zu verkaufen. Insofern wäre es hier Sache des Beklagten gewesen näher vorzutragen und Nachweise zu erbringen. Dies ist nicht erfolgt und geht im Ergebnis zu seinen Lasten.

5. Das Grundrecht der Berufsausübungsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 Grundgesetz (GG) wird durch das BImSchG in der Auslegung des Beklagten jedoch nicht verletzt, wie die Klägerin meint. Abgesehen davon, dass der Senat wegen Art. 100 Abs. 1 GG zu einer solchen Entscheidung nicht befugt ist, sieht er auch keine Veranlassung, den Rechtsstreit auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorzulegen. Die streitentscheidenden Normen des BImSchG stehen zur Überzeugung des Senats im Einklang mit Verfassungsrecht. Art. 12 Abs. 1 GG schützt die Freiheit der Berufsausübung als Grundlage der persönlichen und wirtschaftlichen Lebensführung. Das Grundrecht umschließt auch die Freiheit zu entscheiden, woher Waren und Leistungen eingekauft werden und hierfür die entsprechenden Vergütungen zu verhandeln. Der Gesetzgeber ist jedoch – wie oben dargestellt – nicht daran gehindert, etwaige Beschränkungen einzuführen. Im Hinblick auf die Zielsetzungen der Erneuerbare-Energien-RL, umgesetzt durch das BImSchG, kann eine Grundrechtsverletzung in einer solchen Lage nur festgestellt werden, wenn eine Grundrechtsposition den Interessen des jeweiligen Wirtschaftsteilnehmers, hier der Klägerin, in einer Weise untergeordnet wird, dass in Anbetracht der Bedeutung und Tragweite des betroffenen Grundrechts von einem angemessenen Ausgleich nicht mehr gesprochen werden kann. Dies ist hier nicht ersichtlich, da der Beklagte hier lediglich an die Voraussetzung der Anrechnung bestimmte Anforderungen knüpft, die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Übrigen aber in keiner Weise beeinträchtigt wird. Dies zugrunde gelegt, ergeben sich auch keine Anhaltspunkte für eine Fehlgewichtung zu Lasten der Klägerin. Die Argumentation der Klägerin übersieht schon, dass auch der Import von Biomethan nicht verboten oder beschränkt ist, sondern der Beklagte lediglich die Anrechnung auf die Treibhausgasquote versagt hat. Darüber hinaus macht auch die Klägerin keine konkreten Angaben dazu, inwiefern die fehlende Anrechnung ihre Berufsausübungsfreiheit tatsächlich einschränkt. Da die Klägerin zudem nicht allein von der fehlenden Anrechnung Biomethans auf die Treibhausgasquote aus dem EU-Ausland im Inland betroffen ist, sondern diese alle in der Bundesrepublik tätigen Unternehmen in gleicher Weise trifft, wirkt sich die Ablehnung der Anrechnung auch nicht einseitig negativ auf die Klägerin aus. Insofern ist auch nicht erkennbar, dass der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck – Minderung der Treibhausgasquote im jeweiligen Mitgliedstaat bis ein grenzüberschreitendes Massenbilanzsystem geschaffen wurde – außerhalb jeden Verhältnisses zu dem eingesetzten Mittel stehen würde. Auch die mit der Geltung der Treibhausgasquote verbundenen Nachweisobliegenheiten, Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten sowie Kontrollbefugnisse erweisen sich im Hinblick auf die damit verfolgten gesetzgeberischen Ziele als verhältnismäßige Einschränkungen der Berufsausübungsfreiheit.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Beschluss über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Aufgrund der rechtlichen Komplexität der Streitsache war die Zuziehung eines Bevollmächtigten auch bereits im Einspruchsverfahren notwendig.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

III. Die Revision zum Bundesfinanzhof war zuzulassen. Die Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.