Sachgebiet:Finanzgerichtsordnung Überschrift:In RMB kein Hinweis auf Notwendigkeit einer qualifizierten elektronischen Signatur notwendig

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Beteiligten streiten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit um das Vorliegen von Sachlohn durch Überlassung von Maßanzügen in den Streitjahren 2015 und 2018. Vorab ist die Rechtzeitigkeit der Klage und in diesem Zusammenhang die Ordnungsgemäßheit des elektronischen Posteingangsbuchs der Klägervertreterin, einer Steuerberaterin, sowie die Richtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts – FA – zu prüfen.

I.1.

Die der Klägervertreterin mit einfacher Post übersandte Einspruchsentscheidung vom 10.11.2021 wurde am 11.11.2021, einem Donnerstag, zur Post gegeben.zwar Abvermerk 10.11.2021 LSt-AnA Bl. 38R = FG-A Bl. 28, ferner FG-A Bl. 24, siehe jedoch FG-A Bl. 69-70 Ein von der Klägervertreterin auf Anforderung später übersandter Teil eines BriefumschlagsFG-A Bl. 62 enthält in der Frankierung den Datumsabdruck 11.11.2021. Die Klageschrift ging am 17.12.2021, einem Freitag, ein. In der Klageschrift ist beim Datum der Einspruchsentscheidung vermerktFG-A Bl. 2 „zugestellt am 17.11.2021“ Beigefügt war ein „Fristenkontrollblatt für Frist Nr. : 60“FG-A Bl. 4, in dem u. a. aufgeführt ist: Entscheidung Einspruch, Vorbehalt gem. § 164 AO, Eingangsdatum Kanzlei 17.11.2021, Erfasst von B…, Dokumentdatum 12.11.2021, handschriftlich korrigiert auf 10.11.2021, Bekanntgabedatum 17.11.2021, 1. Vorfrist 10.12.2021, Fristende 17.12.2021. Die ebenfalls beigefügte Prozessvollmacht weist den 17.12.2021 als Ausstellungsdatum aus.

2.

Am Mittwoch 17.11.2021FG-A Bl. 48 übersandte die Klägervertreterin dem Kläger eine Email des Inhalts, dass das FA die Einsprüche abgelehnt habe, wies darauf hin, dass ein Monat Zeit sei zu klagen, und bat um Rückmeldung. Am 17.12.2021FG-A Bl. 49 = FG-A Bl. 74 übersandte die Klägervertreterin eine Honorarvereinbarung und eine Prozessvollmacht mit der Bitte um Rückleitung so schnell wie möglich, falls der Mandant klagen wolle.

3.a)

Auf Anforderung des Berichterstatters hat die Klägerin Ausdrucke aus dem von ihr bei DATEV mit dem Programm „Post, Fristen und Bescheide“ geführten elektronischen PosteingangsbuchFG-A Bl. 50-52 und FG-A Bl. 75, 75R vorgelegt. Die Einträge beinhalten jeweils eine „laufende Nummer“ und eine „Belegnummer“. Die laufende Nummer wird vom System vergeben und ist nicht veränderbar.FG-A Bl. 59 Die Belegnummer kann manuell geändert werden. Aus der Liste „Posteingang nach Datum“FG-A Bl. 50-52 ergeben sich (u. a.) folgende Posteingänge:

lfd. Nr. Posteingangsdatum Bemerkungen des Gerichts

180 10.11.2021

107 12.11.2021

91 15.11.2021 Brief vom selben FA betreffend denselben Mandaten,

abgesandt am selben Tag, anderes Thema

177 15.11.2021

92 15.11.2021

89 17.11.2021 hier verfahrensgegenständlicher Brief

206 17.11.2021

90 17.11.2021

175 18.11.2021

207 22.11.2021

95 23.11.2021

93 26.11.2021

165 26.11.2021

203 26.11.2021

Aus einem Ausdruck „Posteingang nach lfd. Nummer“FG-A Bl. 75, 75R ergeben sich folgende Posteingänge:

lfd. Nr. Posteingangsdatum

86 18.10.2021

87 25.10.2021

88 25.10.2021

89 17.11.2021

90 17.11.2021

Aus dem von der Klägervertreterin als „Festschreibung des Posteingangs“ bezeichneten Liste ergeben sich folgende Posteingänge:

lfd Nr. Posteingangsdatum

89 17.11.2021

90 17.11.2021

91 15.11.2021

185 21.01.2022

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ausdrucke Bezug genommen.

b)

Nach der Auskunft der DATEV eG zum Programm sollen Posteingänge und Fristen zeitnah festgeschrieben werden. Mit der Festschreibung werden die laufenden Posteingangs-/Fristennummern vom System vergeben. Wenn die Festschreibung zeitnah erfolgt, korreliert die laufende Nummer grundsätzlich in ihrer Abfolge mit den Posteingangsdaten. Wenn nicht, erklärt dies eine Divergenz zwischen der laufenden Nummer und den Posteingangsdaten.FG-A Bl. 130

II.

Der Kläger trägt vor:

Die Klage sei rechtzeitig erhoben worden. Der Brief des FA mit der Einspruchsentscheidung habe die Klägervertreterin nicht im Rahmen der gesetzlichen Bekanntgabefiktion erreicht, sondern erst ein paar Tage später, was zu dieser Zeit öfter, auch pandemiebedingt, vorgekommen sei. Der Posteingang werde in der Kanzlei der Klägervertreterin grundsätzlich taggleich erfasst. Allerdings sei auch diese Kanzlei von Kitaschließungen, Personalmangel und sonstigen Pandemiefolgen betroffen gewesen, so dass die Festschreibung ein paar Tage später erfolgt sei und dadurch die fortlaufenden Nummern an einigen Stellen nicht fortlaufend seien. Aufgrund anderer Ausdrucke aus dem DATEV-Programmvon der Klägervertreterin sogenannte „Festschreibung des Posteingangs“ FG-A Bl. 72 ergebe sich jedoch, dass die Festschreibung des fraglichen Posteingangs bereits am 30.11.2021, einem Dienstag, also nur knapp zwei Wochen nach dem Posteingang, erfolgt sei. Seitdem sei das als Posteingang erfasste Datum, der 17.11.2021, nicht mehr nachträglich änderbar und daher für die Klägervertreterin auch nicht mehr manipulierbar gewesen. Erst nach erfolgter Festschreibung könne ein Fristenkontrollblattdieses FG-A Bl. 73, beinhaltet aber „Anlage FKB: 17.11.2021“ generiert werden. Zwar sei die Festschreibung erst am 30.11.2021 erfolgt, die Erfassung sei jedoch bereits bei Posteingang am 17.11.2021 erfolgt. Montags erhalte man grundsätzlich keine Post. Montags erfasste Post sei diejenige, die am Samstag in den Briefkasten eingeworfen worden sei. Der kanzleieigene Briefkasten werde zweimal täglich geleert. Da die Klägervertreterin den Kläger frühzeitig unterrichtet habe, habe sie dabei keine Notwendigkeit gehabt, über das Datum des Posteingangs und damit des Fristendes zu täuschen.

Der Kläger beantragt sinngemäßKlagebegehren FG-A Bl. 58 unter Nr. 3, Beträge aus der Einspruchsentscheidung Seite 3, FG-A Bl. 6, 2. Absatz,

die Einkommensteuerbescheide 2015 und 2018 vom 24.04.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.11.2021 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 5.607,41 € für 2015 und um 5.349,98 € für 2018 geringer zugrunde gelegt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält die Klage für unzulässig, da verspätet. Gemäß § 122 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – gelte die Einspruchsentscheidung als am 15.11.2021 bekannt gegeben, so dass die Klagefrist am 15.12.2021 abgelaufen sei. Stichhaltige Umstände, die gegen den Zugang am 15.11.2021 sprächen, habe der Kläger nicht vorgetragen. Das FA unterstelle der Klägervertreterin zwar keine Manipulation des Posteingangsbuchs, jedoch könne bei einer Festschreibung erst am 30.11.2021 ein Büroversehen nicht ausgeschlossen werden. Möglicherweise sei dabei das Datum der Email an den Mandanten als Datum des Posteingangs eingetragen worden.

Auf Hinweis des Berichterstatters führt das FA aus, die Rechtsbehelfsbelehrung von Einspruchsentscheidungen müsse nicht darauf hinweisen, dass Klagen, die im elektronischen Rechtsverkehr beim Gericht eingereicht werden, einer qualifizierten elektronischen Signatur bedürfen, im Gegensatz zu Einsprüchen beim FA, bei denen einfache Emails ausreichen, und sei daher nicht unrichtig, so dass sich die Klagefrist auch nicht verlängere.

Wegen der weiteren Einzelheiten des wechselseitigen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

III.

Die Lohnsteuer-Arbeitnehmerakte lag vor.

Die Klage ist unzulässig, weil die Klagefrist von einem Monat (§ 47 Finanzgerichtsordnung – FGO –) nicht gewahrt ist. Denn die Frist hat gemäß § 54 Abs. 1 FGO mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung begonnen, welche gemäß § 122 Abs. 2 AO am 15.11.2021 (einem Montag) als erfolgt gilt und sich auch nicht gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO wegen unrichtiger Rechtsmittelbelehrung auf ein Jahr verlängert hat. Die am 17.11.2021 erhobene Klage ist verfristet.

I.1.

Die Vorschrift des § 122 Abs. 2 AO fingiert den Zugang eines mit der Post übermittelten Verwaltungsakts am dritten Tag nach dessen Aufgabe zur Post. Bestreitet der Empfänger den Erhalt innerhalb der Drei-Tages-Frist, hat er substantiiert Tatsachen vorzutragen, die schlüssig auf den späteren Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen (BFH, Urteil vom 17.06.1997 IX R 79/95, BFH/NV 1997, 828; BFH, Urteil vom 03.05.2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365). Es obliegt dann dem Gericht, den Vortrag des Steuerpflichtigen und die festgestellten oder unstreitigen Umstände im Wege freier Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO abzuwägen. Auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO kann erst dann zurückgegriffen werden, wenn trotz erfolgter Sachaufklärung noch Zweifel am gesetzlich vermuteten Zugang eines Bescheides verbleiben (zum Ganzen vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389, Juris Rn. 9).

2.

Ausgehend von diesen Grundsätzen sieht der Senat die Zugangsvermutung nicht substantiiert in Zweifel gezogen.

a)

Die bloße Angabe, die fragliche Postsendung sei später zugegangen, reicht grundsätzlich nicht aus, ebenso wenig wie ein abweichender einfacher Eingangsvermerk.

b)

Die Angabe eines späteren Eingangsdatums in einem ordnungsgemäß geführten Posteingangsbuch wäre zwar grundsätzlich geeignet, Zweifel an der Zugangsvermutung zu begründen. Das von der Klägervertreterin geführte Posteingangsbuch ist jedoch gänzlich ungeeignet.

aa)

Die Nachweisfunktion von Posteingangsbüchern, die konventionell in Papierform geführt werden, beruht im Wesentlichen darauf, dass die Einträge nach dem Eingangstag sortiert fortlaufend, lückenlos und zeitnah erfolgen, so dass nichts nachträglich mehr eingeschoben werden kann. Für elektronisch geführte Posteingangsbücher kann nichts anderes gelten.

bb)

Hier wurden die Einträge ersichtlich in großem zeitlichen Abstand und nicht in der Reihenfolge des Posteingangs vorgenommen. So sind am 17.11.2021 erfolgte Eingänge mit den Nummern 89, 90 und 206 erfasst. Es müssen daher zwischen dem Eingang mit der Nummer 90 und dem mit der Nummer 206 die Eingänge mit den Nummern 91 bis 205 erfasst worden sein, die jedoch weitgehend an ganz anderen Daten erfolgten, da sie im Posteingangsbuch für die Zeit vom 10.11.2021 bis 06.12.2021 zum überwiegenden Teil nicht enthalten sind. Umgekehrt sind die Posteingänge mit den laufenden Nummern 86 bis 90, die in engem zeitlichem Zusammenhang eingetragen worden sein müssen, im zeitlichen Abstand von fast einem Monat eingegangen. Aus diesen Umständen wird erkennbar, dass die Posteingänge nicht zeitnah, sondern mit erheblichem zeitlichem Abstand von jedenfalls bis zu einem Monat eingetragen werden. Dieser sich schon aus der Nummerierung ergebende Befund wird bestätigt dadurch, dass in der von der Klägervertreterin als „Festschreibung des Posteingangs“ bezeichneten Anlage z. B. die lfd. Nr. 58 am 24.08.2021 eingegangen, aber erst am 24.09.2021 festgeschrieben wurde. Auch die im hiesigen Verfahren fragliche Postsendung wurde nach eigenen Angaben der Klägerin erst rund zwei Wochen nach Posteingang festgeschrieben. Einem Posteingangsbuch, in dem die Eintragungen bzw. Festschreibungen mit solchen zeitlichen Abständen nachträglich erfolgen, kommt nach Auffassung des Senats praktisch kein nennenswerter Beweiswert mehr zu. Denn bei einer Posterfassung Wochen später kann der tatsächliche Eingangstag bei der Erfassung kaum mehr sicher rekonstruiert werden.

c)

Aus der Email vom 17.11.2021 an den Mandanten ergeben sich ebenfalls keine Zweifel am Zugang. Zum einen heißt es in dieser Email nur „Wir haben 1 Monat Zeit zu klagen.“ Daraus ergibt sich aber nicht, wann dieser Monat beginnt bzw. endet. Selbst wenn man die Email dahin versteht, dass gemeint ist „1 Monat ab heute“, ergibt sich daraus allenfalls, dass die Klägervertreterin bei Abfassung der Email davon ausging, die Monatsfrist laufe ab dem 17.11.2021, nicht aber, dass an diesem Tag der Brief einging. Denn die Klägervertreterin kann sich bei der Erstellung der Email über den Tag des Eingangs des Briefs geirrt haben. Die Email enthält keine Ausführung sinngemäß des Inhalts „Heute sind die Einspruchsentscheidungen hier eingegangen.“

II.

Auch eine Fristverlängerung wegen unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Denn ein Hinweis, dass bei elektronischer Klageerhebung eine qualifizierte elektronische Signatur erforderlich ist, ist nicht notwendig.

1.

Ob eine unrichtige Belehrung ursächlich für die Fristversäumung war, ist unerheblich (BFH, Urteil vom 12.03.2015 III R 14/14, BFH/NV 2015, 850, Juris Rn. 29 m. w. N.; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 55 Rn. 27 m. w. N.). Dass die Klage hier per Fax, nicht elektronisch, erhoben wurde und daher das Fehlen des vorgenannten Hinweises offensichtlich nicht kausal für die Fristversäumung war, bedeutet daher nicht, dass die Frage, ob die Rechtsbehelfsbelehrung insoweit unrichtig war, nicht geprüft zu werden bräuchte.

2.

Ein Hinweis auf das Signaturerfordernis bei Klageerhebung könnte notwendig sein aufgrund folgender Erwägung:

Sowohl in Rechtsmittelbelehrungen in Steuerbescheiden für die Einlegung von Einsprüchen als auch in Einspruchsentscheidungen für die Erhebung von Klagen wird nur auf die Möglichkeit elektronischer Einlegung hingewiesen. Im Bescheid heißt es: „Der Einspruch ist bei dem vorbezeichneten Finanzamt … schriftlich einzureichen, diesem … elektronisch zu übermitteln oder dort zur Niederschrift zu erklären.“ In der Einspruchsentscheidung heißt es: „Die Klage ist beim Finanzgericht … schriftlich oder als elektronisches Dokument einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erklären“. Diese Formulierungen sind nahezu identisch, jedenfalls ergibt sich aus der Perspektive eines durchschnittlichen Steuerpflichtigen daraus kein Unterschied.

Einsprüche können mit „einfacher“ Email, ohne Signatur, eingelegt werden (BFH, Urteil vom 13.05.2015 III R 26/14, BFH/NV 2015, 1457, Juris Rn. 20). Darauf braucht nicht eigens hingewiesen zu werden (Senat, Gerichtsbescheid vom 05.05.2022 16 K 16190/21, juris, hierzu Revisionsverfahren beim BFH III R 26/22). Legt ein Steuerpflichtiger einen Einspruch mit einfacher Email ein, der vom FA ohne Beanstandung der Form bearbeitet wird, wird aus der vorgenannten Formulierung nicht ersichtlich, dass bei Gericht eine einfache Email (vgl. § 52a FGO) nicht ausreicht. Bei Klageerhebung mit einfacher Email, insbesondere kurz vor Ablauf der Klagefrist, droht dem irrenden Steuerpflichtigen daher Rechtsverlust.

3.

Allerdings wird auch in beiden Rechtsbehelfsbelehrungen in gleicher Weise auf die Schriftform hingewiesen („schriftlich einzureichen“). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH besteht bei Einsprüchen kein Unterschriftserfordernis (BFH, Urteil vom 13.05.2015 III R 26/14, BFH/NV 2015, 1457, Juris Rn. 12 m. w. N.), bei Klagen aber doch (BFH, Beschluss vom 26.06.2014 X B 25/13, BFH/NV 2014, 1568, Juris Rn. 10; BFH, Urteil vom 16.03.1999 X R 41/96, DStRE 1999, 769, Juris). Gleichwohl hat der BFH daraus nicht die Schlussfolgerung gezogen, dass bei Rechtsbehelfsbelehrungen in Einspruchsentscheidungen darauf hingewiesen werden müsste, dass wenn Klagen schriftlich eingereicht werden, sie unterschrieben sein müssen.

Dementsprechend kann auch nicht gefordert werden, dass in Rechtsbehelfsbelehrungen von Einspruchsentscheidungen darauf hingewiesen werden muss, dass bei elektronischer Erhebung von Klagen eine qualifizierte elektronische Signatur erforderlich ist.

III.1.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO, zugelassen. Es erscheint in Anbetracht der großen Breitenwirkung klärungsbedürftig, ob in Rechtsbehelfsbelehrungen von Einspruchsentscheidungen darauf hingewiesen werden muss, dass wenn die Klage elektronisch erhoben wird, eine einfache Email nicht ausreicht, sondern eine qualifizierte elektronische Signatur erforderlich ist.

3.

Der Senat erachtet eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO) für sachdienlich, da von einer mündlichen Verhandlung keine weitere Erhellung der Sache zu erwarten ist.