beSt, Signatur, Klage, Form

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Teilwertabschreibungen auf eine Darlehensforderung der Klägerin.

Die Klägerin ist eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), eingetragen im Handelsregister des Amtsgericht B… unter HRB …, mit Sitz in C…. Unternehmensgegenstand der Klägerin war der Betrieb einer Gaststätte.

Nachdem die Klägerin zunächst keine Steuererklärungen für 2018 abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – und erließ entsprechende Schätzbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO standen.

In ihren Steuererklärungen für das Jahr 2018 machte die Klägerin eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Höhe von 100.000,- € auf ein Darlehen der Klägerin an Herrn D… geltend. Auf Nachfrage des Beklagten gab die Klägerin an, sie habe im Jahr 2016 ein Darlehen in Höhe von 150.000,- € an Herrn D… zum Zweck des Aufbaus und des Betriebs eines Restaurants in E…, Nordmazedonien, gewährt. Die einzelnen Darlehensbeträge habe man im Jahr 2017 entsprechend dem Baufortschritt ausbezahlt.

Der Beklagte folgte zunächst den Steuererklärungen und erließ nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für 2018, in denen er die Teilwertabschreibung gewinnmindernd berücksichtigte.

In ihren Steuererklärungen für das Jahr 2019 berücksichtigte die Klägerin eine weitere Teilwertabschreibung in Höhe von 43.602,- € im Zusammenhang mit dem vorgenannten Darlehen. Die Klägerin erklärte dazu, dass das Darlehen uneinbringlich sei.

Da weitere Rückfragen des Beklagten zu dem geltend gemachten Darlehensausfall aus Sicht des Beklagten nicht hinreichend beantwortet wurden, erkannte der Beklagte die Teilwertabschreibungen nicht an. Infolgedessen erließ er für 2018 erneut nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Steuerbescheide, in denen er die Teilwertabschreibung in Höhe von 100.000,- € gewinnerhöhend korrigierte. Ferner erließ er erstmals Steuerbescheide für 2019, in denen er die Teilwertabschreibung in Höhe von 43.602,- € ebenfalls gewinnerhöhend korrigierte.

Nachdem die hiergegen eingelegten Einsprüche erfolglos geblieben waren, hat die Klägerin, vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigte zu 1, Klage vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhoben. Die Klageschrift trägt im Kopfbogen die Bezeichnung „F… PartmbB“ und nennt darunter links neben dem Adressfeld namentlich drei Partner der Prozessbevollmächtigten unter Angabe ihrer Berufsbezeichnungen. Unter dem Adressfeld ist der Hinweis „Sachbearbeitung: G…“ angebracht. Die Klageschrift ist von Frau G…, einer Steuerbevollmächtigten und Partnerin der Prozessbevollmächtigten zu 1, eigenhändig unterzeichnet. Unter ihrer Unterschrift ist erneut die Bezeichnung „F… PartmbB“ angebracht.

Die Klageschrift ist von Herrn Steuerberater H…, ebenfalls Partner der Prozessbevollmächtigten zu 1, über sein persönliches besonderes Steuerberaterpostfach („…“) bei Gericht eingereicht worden. Die Klageschrift ist nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Klage sei zulässig. Seit nur noch die Einreichung auf digitalem Weg möglich sei, reiche Herr Steuerberater H… die Klagen der Partnerschaft ein. Beide Namen – G… und H… - seien in der Signatur der Klage „F… PartmbB“ genannt. Frau Steuerbevollmächtigte G… habe die Klage entworfen bzw. ausarbeiten lassen und dann inhaltlich mit Herrn Steuerberater H… besprochen bzw. abgestimmt. Da sie die Klage nicht digital einreiche, habe sie die Klage unterschrieben und Herr Steuerberater H… habe sie dann eingereicht. Verantwortende Personen seien daher sowohl Frau Steuerbevollmächtigte G… als auch Herr Steuerberater H….

Die Beteiligten haben keine Sachanträge gestellt.

Das Gericht hat in der Eingangsverfügung vom 8.1.2024 darauf hingewiesen, dass die Klage im Hinblick auf die Formanforderungen an ein elektronisches Dokument nach § 52a Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - voraussichtlich nicht formgerecht erhoben worden sei.

Die Beteiligten haben schriftsätzlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

I.    Der erkennende Senat entscheidet mit Zustimmung der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

II.    Die Klage ist unzulässig, weil der am 4.1.2024 bei Gericht eingegangene Klageschriftsatz vom gleichen Tag nicht nach Maßgabe der für elektronische Dokumente geltenden Formvorschriften bei Gericht eingereicht worden ist.

1.    Nach § 52d Satz 1 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach diesem Gesetz vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht.

Gemäß § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO muss das elektronische Dokument wahlweise mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein oder von der verantwortenden Person signiert und auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht werden.

2.    Der Klageschriftsatz erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO.

a)    Trägt das elektronische Dokument wie im vorliegenden Fall – was unstreitig ist – keine qualifizierte elektronische Signatur, muss es nach § 52a Abs. 3 Satz 1 Var. 2 FGO von der verantwortenden Person eigenhändig auf dem sicheren Übermittlungsweg eingereicht werden (Thürmer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 279. Erg.-Lfg. 4/2024, § 52a FGO Rn. 75, Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 180. Lieferung, 3/2024, § 52a FGO Rn. 10 zweiter Spiegelstrich, vgl. auch Bundesgerichtshof - BGH -, Beschluss vom 30.3.2022 – XII ZB 311/21, NJW 2022, 2415; Bundesarbeitsgericht, Beschluss vom 5.6.2020 – 10 AZN 53/20, NJW 2020, 2351 zu § 130a Abs. 3 Satz 1 Zivilprozessordnung – ZPO; Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 12.10.2021 – 8 C 4/21, NVwZ 2022, 649 zu § 55a Abs. 3 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO).

Der Klageschriftsatz wurde von Herrn Steuerberater H… über sein persönliches besonderes Steuerberaterpostfach und mithin über einen sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Nr. 2 FGO bei Gericht eingereicht. In diesem Fall setzt das sogenannte Eigenhändigkeitserfordernis des § 52a Abs. 3 Satz 1 Var. 2 FGO voraus, dass er als „verantwortende Person“ das elektronische Dokument signiert. Mit „signieren“ ist dabei die einfache Wiedergabe des Namens am Ende des Textes, beispielsweise durch eine maschinenschriftliche Namenswiedergabe oder durch die bildliche Wiedergabe einer eingescannten Unterschrift, gemeint (vgl. BGH, Beschluss vom 30.11.2023 – III ZB 4/23, juris; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 180. Lieferung, 3/2024, § 52a FGO Rn. 10 zweiter Spiegelstrich mit Verweis auf Art. 3 Nr. 10 der Verordnung (EU) Nr. 910/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Juli 2014 über elektronische Identifizierung und Vertrauensdienste für elektronische Transaktionen im Binnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 1999/93/EG, ABl. L 257 S. 73  eIDAS-VO ).

b)    Die einfache Signatur des Klageschriftsatzes durch Frau Steuerbevollmächtigte G… genügt nicht dem Eigenhändigkeitserfordernis des § 52a Abs. 3 Satz 1 Var. 2 FGO.

aa)    Unstreitig wurde der Klageschriftsatz von Frau Steuerbevollmächtigte G… durch die bildliche Wiedergabe ihrer Unterschrift einfach signiert; sie hat den Schriftsatz jedoch nicht über einen sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Nr. 2 FGO bei Gericht eingereicht.

bb)    Durch die Vorschrift des § 52a Abs. 3 FGO soll gewährleistet werden, dass Dokumente in einer Weise an das Gericht gesandt werden, die sicherstellt, dass die Identität des Signierenden von einem Dritten geprüft und bestätigt wurde. Bei der qualifizierten elektronischen Signatur (vgl. Art. 3 Nr. 12 eIDAS-VO) geschieht dies im Vorfeld durch die sichere Identifizierung der Person bei einem sogenannten qualifizierten Vertrauensdiensteanbieter. Die qualifizierte elektronische Signatur hat die gleiche Rechtswirkung wie eine handschriftliche Unterschrift (vgl. Art. 25 Abs. 2 eIDAS-VO). Sie muss jedoch, um diese Gleichwertigkeit zu erreichen, von demjenigen vorgenommen werden, dessen Unterschrift dem Formerfordernis genügen würde.

Nach § 86d Abs. 1 Steuerberatungsgesetz  StBerG  erhalten Steuerberater und Steuerbevollmächtigte ein besonderes Steuerberaterpostfach. Dazu hat die Bundes-steuerberaterkammer die Identität der Steuerberater und der Steuerbevollmächtigten gemäß § 86c Abs. 2 StBerG zu prüfen; sie greift dazu auf die von den Steuerberaterkammern im Berufsregister gespeicherten Daten zu. Der sichere Übermittlungsweg des besonderen Steuerberaterpostfachs gewährleistet die Identität des Absenders aber nur dann, wenn die verantwortende Person, also der Berufsträger als Inhaber des besonderen Steuerberaterpostfachs, den Versand selbst vornimmt. Andernfalls wäre nicht sichergestellt, dass das übermittelte Dokument mit Wissen und Wollen des Verantwortenden dem Gericht zugeleitet worden ist, sondern möglicherweise nur ein unautorisierter Entwurf ist. Das Erfordernis der persönlichen Übermittlung durch die verantwortende Person ist somit kein Selbstzweck, sondern soll wie bei der handschriftlichen Unterzeichnung die Identifizierung des Urhebers einer Verfahrenshandlung ermöglichen und dessen unbedingten Willen zum Ausdruck bringen, die volle Verantwortung für den Inhalt des Schriftsatzes zu übernehmen und diesen bei Gericht einzureichen (vgl. BGH, Beschluss vom 30.3.2022 – XII ZB 311/21, NJW 2022, 2415, zum besonderen elektronischen Anwaltspostfach).

Echtheit und Integrität des Dokuments sind deshalb bei einer einfachen Signatur nur gewährleistet, wenn es von der verantwortenden Person selbst auf einem sicheren Übermittlungsweg bei Gericht eingereicht worden ist. Der erkennende Senat sieht keinen Anlass, für das finanzgerichtliche Verfahren eine davon abweichende Auslegung des § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO vorzunehmen, der wortlautgleich den entsprechenden Parallelvorschriften der ZPO und der VwGO entspricht.

cc)    Diesen rechtlichen Vorgaben wird der Klageschriftsatz nicht gerecht, weil das Dokument nicht durch Frau Steuerbevollmächtigte G… als verantwortende Person auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht worden ist. Aufgrund des Erfordernisses, das Dokument selbst über den sicheren Übermittlungsweg einzureichen, ist es auch unerheblich, ob Herr Steuerberater H… den Schriftsatz in Abstimmung mit bzw. auf Weisung von Frau Steuerbevollmächtigte G… über sein besonderes Steuerberaterpostfach eingereicht hat, da das Eigenhändigkeitserfordernis gerade eine Vertretungs- oder Botenfunktion der einreichenden Person ausschließt.

c)    Der Klageschriftsatz weist nach Auffassung des erkennenden Senats auch keine einfache Signatur durch Herrn Steuerberater H… auf.

aa)    Der Klageschriftsatz weist weder eine maschinenschriftliche Namenswiedergabe noch eine bildliche Wiedergabe der Unterschrift von Herrn Steuerberater H… auf.

bb)    Zwar wird der Nachname „H…“ als Bestandteil des Namens der Prozessbevollmächtigten zu 1. am Ende des Schriftsatzes wiedergegeben. Die Wiedergabe des Namens der Prozessbevollmächtigten mit seinem Nachnamen als Namensbestandteil bedeutet jedoch nicht, dass Herr Steuerberater H… den Klageschriftsatz neben Frau Steuerbevollmächtigte G… ebenfalls einfach signiert hat und als weitere „verantwortende Person“ im Sinne des § 52a Abs. 3 Satz 1 Var. 2 FGO aufgetreten ist.

Mit seiner einfachen Signatur und dem Einreichen des Schriftsatzes auf einem sicheren Übermittlungsweg lässt der Unterzeichner erkennen, dass er die Verantwortung für den Inhalt des von ihm signierten Schriftsatzes übernimmt. Ihn würde somit soweit die Haftung nicht nach § 8 Abs. 4 Satz 1 Partnerschaftsgesellschaftsgesetz  PartGG  auf das Vermögen der Gesellschaft beschränkt ist auch im Außenverhältnis zum Mandanten die persönliche Außenhaftung für die Mandatsbearbeitung treffen, während er ohne eine solche wesentliche Beteiligung an der Mandatsführung sich auf die Beschränkung der Haftung auf das Vermögen der Partnerschaftsgesellschaft und ggf. des ansonsten die Sache bearbeitenden Berufsträgers gemäß § 8 Abs. 2 PartGG  berufen könnte. Vor diesem Hintergrund liegt eine einfache Signatur, die die Übernahme der Verantwortung im Außenverhältnis in einem hinreichenden Maße dokumentiert, nur vor, wenn die verantwortende Person den Schriftsatz mit einer individuellen Signatur versehen hat. Dass im Fall einer  vorliegend gegebenen  Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung nur das Vermögen der Gesellschaft haftet, ändert an dieser Auslegung nichts, weil es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass § 52a Abs. 3 Satz 1 Var. 2 FGO in diesem Fall anders auszulegen sein soll.

Für die Notwendigkeit einer individuellen Signatur eines Schriftsatzes durch die verantwortende Person anstelle der Namenwiedergabe der Partnerschaft spricht ferner, dass der Name einer Partnerschaftsgesellschaft nicht zwingend die Namen aller Gesellschafter enthalten muss. Insbesondere kann der Name nach § 2 Abs. 2 PartGG in Verbindung mit § 24 Handelsgesetzbuch  HGB  gegebenenfalls auch unabhängig von dem Ein- und Austritt von Gesellschafter fortgeführt werden, sodass aus dem Namen der Partnerschaft nicht ohne Weiteres auf die für die Partnerschaft handelnden Personen geschlossen werden kann. Ist dies nicht der Fall, kann dem Namen aber auch nicht eine Bedeutung dergestalt beigemessen werden, dass die in dem Partnerschaftsnamen genannten Personen im Außenverhältnis die Verantwortung für einen Schriftsatz übernehmen.

Im Übrigen ist durch die bloße Wiedergabe des Partnerschaftsnamens nicht für den Rechtsverkehr erkennbar, dass die in dem Namen genannten Gesellschafter im Außenverhältnis tatsächlich die Verantwortung für den Inhalt des Schriftsatzes übernehmen; eine solche Bedeutung misst der Rechtverkehr der Wiedergabe des Namens einer Partnerschaft auch nicht bei. Denn die Übernahme der inhaltlichen Verantwortung muss sich durch eine Willensentscheidung der betreffenden Personen im Außenverhältnis manifestieren, wie es durch die Anbringung der textlichen Namenswiedergabe oder der Einfügung einer bildlichen Wiedergabe der Unterschrift der Fall ist. Diese Voraussetzung ist durch die bloße Wiedergabe des Namens der Prozessbevollmächtigten nicht erfüllt, da hierdurch lediglich die Prozessbevollmächtigte als Personenvereinigung in ihrer Gesamtheit bezeichnet wird, nicht aber ihre Gesellschafter oder die für die Personenvereinigung handelnden Personen.

cc)    Für die Notwendigkeit einer individuellen Signatur eines Schriftsatzes spricht ferner, dass im Fall der Bevollmächtigung nur natürliche Personen vor dem Finanzgericht postulationsfähig sind. So ordnet § 62 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz FGO in Verbindung mit § 3 StBerG an, dass Berufsausübungsgesellschaften durch ihre Gesellschafter und Vertreter handeln. Dies setzt aber zugleich voraus, dass im Außenverhältnis unzweifelhaft deutlich wird, welcher Gesellschafter bzw. welcher Vertreter im jeweiligen Einzelfall für die Berufsausübungsgesellschaft handelt, was ebenfalls nur mittels einer individuellen Signatur des Schriftsatzes durch die jeweils verantwortende Person gewährleistet ist.

dd)    Unerheblich für die Frage, wer im Außenverhältnis als verantwortende Person im Sinne des § 52a Abs. 3 Satz 2 Var. 2 FGO auftritt, ist in diesem Zusammenhang, dass sich Frau Steuerberaterin G… und Herr Steuerberater H… zu dem Klageschriftsatz inhaltlich abgestimmt haben sollen. Die Übernahme der Verantwortung für den einzureichenden Schriftsatz muss sich durch die Signatur im Außenverhältnis sichtbar manifestieren. Damit kann eine Absprache bzw. ein Einigsein im Innenverhältnis mangels Außenwirkung keinesfalls eine einfache Signatur des Schriftsatzes ersetzen.

d)    Fehlt es im Ergebnis an einer einfachen Signatur des Klageschriftsatzes durch Herrn Steuerberater H… liegt zugleich die von § 52a Abs. 3 Satz 1 Var. 2 FGO vorausgesetzte Personenidentität zwischen der verantwortenden Person und der einreichenden Person nicht vor. Wird keine der beiden Möglichkeiten des § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO genutzt, ist die prozessuale Form nicht gewahrt und das eingereichte Dokument unwirksam. Eine wirksame Klageerhebung liegt im Streitfall somit nicht vor.

e)    Dem vorstehenden Ergebnis steht nicht entgegen, dass der X. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 17. April 2024 Zweifel geäußert hat, ob die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung - StBPPV -, die nach Auffassung des Gerichts Grundlage für die Erstregistrierung zum besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach, für dessen Ausgestaltung und für die Nutzungspflicht nach § 52d Satz 2 FGO sei, wirksam geworden ist (X B 68, 69/23, juris).

Die Nutzungspflicht des besonderen Steuerberaterpostfachs nach § 52d Satz 2 FGO ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der erkennende Senat kann im Streitfall auch offenlassen, ob eine aktive Nutzungspflicht des besonderen Steuerberaterpostfachs nach § 52d Satz 2 FGO bestand, nachdem Herr Steuerberater H… den Klageschriftsatz über sein besonderes Steuerberaterpostfach eingereicht hat. Nutzt der Steuerberater sein persönliches Steuerberaterpostfach, um ein elektronisches Dokument im Sinne des § 52a Abs. 1 FGO bei Gericht einzureichen, muss er die nach Maßgabe der § 52a Abs. 2 bis Abs. 6 FGO hierfür geltenden Formvorschriften einhalten, und zwar unabhängig davon, ob eine gesetzliche Nutzungspflicht besteht oder die Nutzung freiwillig erfolgt.

Maßgeblich ist insoweit allein, dass Herr Steuerberater H… mit seinem persönlichen Steuerberaterpostfach einen sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Nr. 2 FGO genutzt hat. Dieses Postfach ist auch auf Grundlage des § 86d Abs. 1 in Verbindung mit § 86c StBerG „auf gesetzlicher Grundlage“ errichtet worden, ohne dass es hierfür auf die Wirksamkeit der StBPPV ankommt.

III.    Da noch keine Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des § 52a Abs. 3 Satz 2 Var. 2 FGO vorliegt, war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

IV.    Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.