Hauptleistung, Museum, Nebenleistung, Theaterkasse, Toilettennutzung, Überlassung Parkflächen

Die Vollziehung des Bescheids über Umsatzsteuer 2021 vom 02.01.2023 wird mit Wirkung vom Fälligkeitstag in Höhe von 1.827,91 € bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 30.01.2023 ausgesetzt.

Die Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das II. und III. Quartal 2022 vom 02.01.2023 wird mit Wirkung vom Fälligkeitstag in Höhe von 392,58 € für das II. Quartal 2022 und in Höhe von 5.488,22 € für das III. Quartal 2022 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 30.01.2023 ausgesetzt.

Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Beschwerdeverfahrens werden der Antragstellerin zu 81 % und dem Antragsgegner zu 19 % auferlegt.

I.

Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang darum, ob und ggf. in welchem Umfang von der Antragstellerin erzielte Umsätze aus der Nutzungsüberlassung eines Parkplatzes und einer Toilettenanlage als Nebenleistungen zur Gewährung von Eintrittsberechtigungen zu einem Denkmal nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Umsatzsteuergesetz - UStG - von der Umsatzsteuer befreit sind.

Wegen des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens im ersten Rechtsgang nimmt das Gericht Bezug auf den Senatsbeschluss vom 15.05.2023 – 7 V 7031/23 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2023, 1176), mit dem der Senat einen Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – überwiegend als unbegründet zurückgewiesen hat.

Auf die Beschwerde der Antragstellerin hat der Bundesfinanzhof – BFH – den Senatsbeschluss mit Beschluss vom 18.10.2023 – XI B 41/23 (AdV) (BFH/NV 2024, 179) aufgehoben und das Verfahren an das erkennende Gericht zurückverwiesen. Dabei ist der BFH dem erkennenden Senat insoweit gefolgt, als dass er die Umsätze aus der Überlassung der Parkplätze als steuerpflichtig angesehen hat, weil darauf bei der gebotenen engen Auslegung des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG die Steuerbefreiung nicht erstreckt werden könne. Anders verhalte es sich bei den Umsätzen aus der Toilettenanlage. Insoweit sei ernstlich zweifelhaft, dass diese keine Nebenleistungen zu den Umsätzen aus Besichtigungsentgelten und Führungen seien. Demgegenüber seien aber auch insoweit die Umsätze gegenüber Benutzern, die weder das Denkmal entgeltlich besichtigt noch an einer Führung teilgenommen hätten, steuerpflichtig. Der Anteil dieser Umsätze sei durch eine Schätzung zu ermitteln. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist das Gericht auf die Gründe des BFH-Beschlusses.

Gemäß dem Amtsblatt für das Amt B… vom 25.03.2022 betrug die Nutzungsgebühr für die Toilettenanlage 0,50 €/Person. Die Antragstellerin erzielte daraus Bruttoumsätze in Höhe von 25.454,99 € in 2021, 10.276,72 € im II. Quartal 2022 und 14.571,31 € im III. Quartal 2022.

Im zweiten Rechtsgang macht die Antragstellerin geltend, auch unter Berücksichtigung des zurückverweisenden BFH-Beschlusses seien die Parkplatzüberlassungen als Nebenleistungen anzusehen. Denn mangels anderer Alternativen im Umfeld des Denkmals und geeigneter öffentlicher Verkehrsmittel seien die Parkplätze für den Betrieb des Denkmals unabdingbar. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist das Gericht auf den Schriftsatz der Antragstellerin vom 22.03.2024. Jedenfalls die Umsätze aus Zutrittsgewährungen zur WC-Anlage seien zur Gänze Nebenleistungen zu den steuerfreien Umsätzen aus Eintrittsgewährungen zum Denkmal. Mit dem BFH sei festzustellen, dass die WC-Anlagen für den Betrieb der Antragstellerin unerlässlich seien. Damit stehe die Antragstellerin auch in keinem Wettbewerb zu Dritten. Aus den im ersten Rechtsgang vorgelegten Zahlenwerken ergebe sich, dass jedenfalls der größte Teil der Toilettenumsätze den steuerfreien Hauptleistungen zuzuordnen sei. Nach Abzug der Freikarten hätten 55.585 zahlende Besucher in 2021, 19.185 im II. Quartal 2022 und 27.529 im III. Quartal 2022 das Denkmal besucht (gegenüber geschätzten 82.415 Autoinsassen in 2021, 33.522 im II. Quartal 2022 und 44.307 im III. Quartal 2022; vgl. die Anlagen 7 und 8 zur Antragsschrift). Nach den von ihr vorgenommenen Befragungen reisten etwa 89 % der Besucher mit dem PKW, dem Motorrad oder dem Wohnmobil an.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer 2021 sowie Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das II. und III. Quartal 2022 vom 02.01.2023 in Höhe von 20.570,84 € für 2021, in Höhe von 6.269,43 € für das II. Quartal 2022 und in Höhe von 14.417,87 € für das III. Quartal 2022 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Er hält den Antrag für unbegründet. Die Antragstellerin habe keine konkreten Toilettenumsätze den steuerfreien Umsätzen aus Zutrittsgewährungen zum Denkmal zugeordnet. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass ausschließlich zahlende Besucher des Denkmals die Toiletten aufgesucht hätten. Denn dazu seien auch alle anderen Besucher des Areals befugt und rein tatsächlich in der Lage gewesen. Es könne auch nicht unterstellt werden, jeder zahlende Denkmalbesucher habe die Toiletten genutzt. Allenfalls könne davon ausgegangen werden, dass die Hälfte der Toilettennutzer auch entgeltlich das Denkmal besucht habe. Es fehlten jedoch auch Angaben der Antragstellerin zu den Auswirkungen einer teilweisen Steuerfreiheit der Toilettenumsätze auf die Höhe des Vorsteuerabzugs.

Dem Gericht haben je eine Körperschaftsteuer-, Betriebs-, Vertrags- und Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte vorgelegen, die der Antragsgegner für die Antragstellerin unter der Steuer-Nr. … führt.

II.

1. Bei der Auslegung des Antrags ist das Gericht davon ausgegangen, dass die Antragstellerin weiterhin die Aussetzung der Vollziehung sämtlicher Umsatzsteuerbeträge begehrt. Denn die Antragstellerin vertritt sowohl hinsichtlich der als auch hinsichtlich der WC-Umsätze weiterhin die Auffassung, sämtliche dieser Umsätze seien steuerfrei. Soweit sie auch Anteile davon als steuerfrei erwähnt, versteht das Gericht dies als Hilfsargumente.

2. Der Antrag ist teilweise begründet.

Es bestehen im tenorierten Umfang ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des BFH vom 10.02.1967 – III B 9/66, Bundessteuerblatt – BStBl. – III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 – V B 37/16, BStBl. II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 – I B 157/10, BStBl. II 2012, 590; vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 – II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Dabei können nur präsente Beweismittel (im Wesentlichen: Urkunden oder Kopien davon und eidesstattliche Versicherungen) berücksichtigt werden (BFH, Beschluss vom 07.10.2004 – VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827; Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn. 196 m.w.N.).

b) Der Antrag ist begründet, soweit der Antragsgegner ausgehend von den irrtümlichen Angaben der Antragstellerin zu hohe Umsätze und Vorsteuern im II. und III. Quartal 2022 zugrunde gelegt hat. Wegen der Berechnung verweist das Gericht auf Seite 5 der Antragserwiderung vom 18.04.2023, der die Antragstellerin nicht widersprochen hat.

c) Auch im Übrigen ist der Antrag teilweise begründet. Dies gilt jedoch nur, soweit der Antragsgegner sämtliche Toilettenumsätze als steuerpflichtig angesehen hat.

aa) Dagegen hält das Gericht daran fest, dass die Umsätze aus Parkplatzüberlassungen steuerpflichtig sind. Es verweist auf die Erwägungen im Senatsbeschluss vom 15.05.2023, denen der BFH im zurückverweisenden Beschluss gefolgt ist. Das Gericht lässt dahingestellt, ob es nicht aus diesem Grund analog § 126 Abs. 5 FGO daran gebunden wäre. Jedenfalls gehört zu den im Rahmen der rechtlichen Würdigung heranzuziehenden Kriterien, ob die mögliche Nebenleistung üblicherweise im Gefolge der möglichen Hauptleistung vorkommt, ferner, ob die mögliche Nebenleistung für den Betrieb eines Theaters, Museums oder Ähnliches typisch sind (Seite 7 des zurückverweisenden BFH-Beschlusses). Daran fehlt es bei der Überlassung von Parkflächen, die zwar von der einen oder anderen Kultureinrichtung angeboten werden, jedoch bei weitem nicht von jeder. Dies gilt auch dann, wenn im Einzelfall ein nachvollziehbares Interesse an der Zurverfügungstellung von Parkplätzen besteht. Denn die ständige Rechtsprechung des BFH prüft nicht, ob z.B. bei Verpflegungsleistungen akzeptable und kapazitätsmäßig ausreichende Gastronomiebetriebe im näheren Umfeld der Kultureinrichtung vorhanden sind. Davon abweichend sind Toiletten in jeder etwas größeren Kultureinrichtung üblich, was Anlass zu der unterschiedlichen Würdigung gibt.

bb) (1) Ausgehend von den analog § 126 Abs. 5 FGO bindenden Vorgaben durch den zurückverweisenden BFH-Beschluss (unter II. 4.) sind die Toilettenumsätze (nur) insoweit steuerfrei, wie sie gegenüber den zahlenden Besuchern des Denkmals erzielt wurden. Der Antragsgegner ist dem Vortrag der Antragstellerin, sie stehe mit den Toilettenumsätzen nicht in Wettbewerb zu steuerpflichtigen Anbietern, nicht entgegengetreten. Da in dem vom BFH zitierten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 19.01.2017 – C-344/15 – National Roads Authority, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2017, 158, Rn. 41 ff. die Frage des potentiellen Wettbewerbs angesprochen wird, geht das Gericht davon aus, dass auch kein potentieller Wettbewerber ersichtlich wäre.

(2) Da die Antragstellerin darüber, welche Toilettenumsätze gegenüber den zahlenden Besuchern des Denkmals erzielt wurden, keine Aufzeichnungen geführt hat und auch keine anderen zuverlässigen Erkenntnismittel zur Verfügung stehen, ist der Anteil der zahlenden Denkmalbesucher an den Toilettennutzern gemäß nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V. mit § 162 Abgabenordnung – AO – zu schätzen. Ferner ist saldierend zu Lasten der Antragstellerin die bisher abgezogene Vorsteuer zu vermindern.

(a) Für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung legt das Gericht seiner Entscheidung einen Anteil der steuerfreien Umsätze an den gesamten Toilettenumsätzen in Höhe von 60 % zugrunde (also 12.834,45 € in 2011, 5.181,54 € im II. Quartal 2022 und 7.346,88 € im III. Quartal 2022). Daraus ergibt sich eine Umsatzsteuerminderung in Höhe von 2.438,55 € in 2021, 984,49 € im II. Quartal 2022 und 1.395,91 € im III. Quartal 2022.

Bei der Ermittlung des Anteils der zahlenden Denkmalbesucher an den Toilettennutzern lässt sich das Gericht von folgenden Überlegungen leiten:

Die Zahl der Toilettenbesucher lässt sich ausgehend von dem Entgelt von 0,50 € ohne weiteres aus den von der Antragstellerin mitgeteilten Toilettenumsätzen ableiten (50.910 in 2011, 20.553 im II. Quartal 2022 und 29.143 im III. Quartal 2022).

Ferner ist entsprechend dem Vortrag der Antragstellerin von 55.585 zahlenden Denkmalbesuchern in 2021, 19.185 im II. Quartal 2022 und 27.529 im III. Quartal 2022 auszugehen. Die Zahl der von der Antragstellerin angegebenen zahlenden Besucher ist nicht zu korrigieren. Denn ausweislich der vorliegenden Entgeltordnung konnte das Denkmal am Wochenende nur im Rahmen von Führungen besichtigt werden, so dass die Teilnehmer dieser Führungen keine gesonderten Eintrittskarten lösten.

Gegen die Schätzung der mit dem Auto angereisten Besuchern des Gesamtareals (also einschließlich der Besucher, die weder eine Eintrittskarte für das Denkmal lösten, noch an einer Führung teilnahmen) in der Anlage 8 zur Antragsschrift sind keine Einwände erhoben worden und auch sonst nicht ersichtlich. Das Gericht geht daher von 82.415 Autoinsassen in 2021, 33.522 im II. Quartal 2022 und 44.307 im III. Quartal 2022 aus. Mit der Beschwerdeschrift hat die Antragstellerin vorgetragen, nach ihren Erhebungen reisten etwa 89 % der Besucher mit dem PKW, dem Motorrad oder dem Wohnmobil an, so dass 11 % das Gesamtareal mit anderen Verkehrsmitteln erreicht haben. Auch insoweit sind weder Einwände erhoben worden noch anderweitig ersichtlich. Zur Ermittlung der Gesamtbesucherzahl des Gesamtareals erhöht das Gericht daher die von der Antragstellerin vorgetragenen Zahlen über Autoinsassen um 10 %, also auf 90.657 in 2021, 36.874 im II. Quartal 2022 und 48.738 im III. Quartal 2022.

Davon ausgehend waren in 2021 61,31 % aller Besucher des Gesamtareals zahlende Denkmalbesucher, im II. Quartal 2022 52,03% und im III. Quartal 56,48%.

Da diese Zahlen von mehreren Schätzwerten (z.B. der Zahl der Autoinsassen oder der Zahl der mit anderen Verkehrsmitteln zum Areal der Antragstellerin gelangten Besucher) beeinflusst sind, hält das Gericht einen einheitlichen Aufteilungsmaßstab für den gesamten Streitzeitraum für sachgerecht und schätzt, dass ein Anteil von 60 % der Toilettenbesucher auch entgeltlich das Denkmal besucht hat. Anhaltspunkte dafür, dass die zahlenden Denkmalbesucher häufiger die WC-Anlage genutzt haben als die anderen Besucher, hat die Antragstellerin nicht vorgetragen.

(b) Die auf die danach gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Toilettenumsätze entfallende Vorsteuer ist gemäß § 15 Abs. 2 UStG nicht abzugsfähig. Welcher Anteil der in den Bescheiden vom 02.01.2023 zusätzlich berücksichtigten Vorsteuer auf die Toilettenumsätze entfällt, lässt sich den vorliegenden Akten nicht entnehmen. Die Antragstellerin hat sich dazu auch auf den Vorhalt des Antragsgegners im Schriftsatz vom 01.03.2024 nicht geäußert. Es spricht viel dafür, dass bei einer sachgerechten Ermittlung der nachträglich geltend gemachten Vorsteuerbeträge durch die Antragstellerin Beträge im Wege der direkten Zuordnung den Toilettenumsätzen zugeordnet wurden, z.B. aus Reinigungsleistungen, Wasserlieferungen oder Verbrauchsmaterial. Angesichts der erheblichen Nutzerzahlen dürfte es sich dabei nicht nur um geringe Beträge gehandelt haben, was dafür spricht, dass die auf die Toilettenumsätze entfallenden Vorsteuerbeträge im Verhältnis zum Umsatz höher waren als die auf die Parkplatzüberlassung entfallenden Vorsteuerbeträge. Die Nutzungsüberlassung des Gesamtareals von der Bundesrepublik Deutschland an die Antragstellerin erfolgte umsatzsteuerfrei. Reinigungen von Parkplatzflächen erfolgen üblicherweise wesentlich seltener als die von Toilettenanlagen. Zu größeren Instandhaltungsaufwendung o.ä. ist nichts ersichtlich. Im Wege der dem Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V. mit § 162 AO eingeräumten Schätzungsbefugnis geht das Gericht daher davon, dass ein deutlich höherer Anteil der Vorsteuer nicht abzugsfähig ist, als dies dem Anteil der steuerfreien Toilettenumsätze an den gesamten ursprünglich streitigen Umsätzen (ca. 11 %) entspricht. Das Gericht geht daher davon aus, dass 25 % der in den Bescheiden vom 02.01.2023 zusätzlich berücksichtigten Vorsteuer auf die steuerfreien Toilettenumsätze entfällt (also 610,63 € in 2021, 867,08 € im II. Quartal 2022 und 1.579,82 € im III. Quartal 2022).

Danach ermitteln sich die von der Vollziehung auszusetzenden Beträge wie folgt:

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO. Einem Gesamtbegehren in Höhe von 41.258,14 €, das nach der Auslegung durch das Gericht (s. II. 1.) im zweiten Rechtsgang unverändert geblieben ist, steht ein Erfolg in Höhe von 7.708,71 € gegenüber.

Rechtsmittelbelehrung

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 FGO).