Ermessensfehler, Fristverlängerung, Rechtsanwalt, Steuerberater, Verspätungszuschlag

Die Festsetzungen von Verspätungszuschlägen zur Umsatzsteuer vom 12. Oktober 2023 und zum Gewerbesteuermessbetrag vom 10. Oktober 2023, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2024, werden aufgehoben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 33 % der Klägerin und zu 67 % dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Gegenstand der Klägerin ist die Vermögensverwaltung. Geschäftsführerin ist Frau B…. Gesellschafter waren im Streitjahr die Eheleute Frau B… mit einem Geschäftsanteil von 23.725 € (94,9%) sowie Herr Rechtsanwalt C… mit 1.275 € (5,1%). Am 27. Juni 2017 wurde für Frau Steuerberaterin D… eine Vollmacht vorgelegt, aus der eine umfassende Vertretung in Steuerangelegenheiten hervorging. In der Folge reichte Frau Steuerberaterin D… Erklärungen für die Klägerin für die Vorjahre ein; Bescheide wurden ihr zugestellt.

Am 06. Juli 2023 schrieb die Klägerin, dass bestätigt werde, dass Frau D… nicht mehr für die Klägerin tätig sei. Die Klägerin übermittelte ihre Steuererklärungen zur Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer für 2021 am 17. September 2023 elektronisch an den Beklagten. Hierbei wurden keine Angaben zu einer weiteren Bevollmächtigung bzw. Hilfeleistung in Steuersachen gemacht. Die Klägerin erklärte einen Gewerbeertrag von 0 € (Gewinn aus Gewerbebetrieb xxx.xxx €; erweiterte Kürzung xxx.xxx €) sowie ein zu versteuerndes Einkommen von xxx.xxx €. Mit der Umsatzsteuerjahreserklärung meldete die Klägerin eine Umsatzsteuer von -x.xxx € (festzusetzende Umsatzsteuer: xx.xxx €; Vorauszahlungen xx.xxx €) an.

Am 10. Oktober 2023 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 2021 erklärungsgemäß auf 0 € und die Körperschaftsteuer 2021 auf xx.xxx € fest (Nachzahlung: x.xxx €). Hiermit verband er die Festsetzung von Verspätungszuschlägen über 275 € zum Gewerbesteuermessbetrag und über 275 € zur Körperschaftsteuer. Der Umsatzsteuererklärung (xx.xxx €) stimmte er zu und zahlte den Erstattungsanspruch aus. Am 12. Oktober 2023 setzte der Beklagte einen Verspätungszuschlag über 275 € zur Umsatzsteuer 2021 fest. Zur Begründung führte der Beklagte jeweils aus, dass der Verspätungszuschlag festgesetzt worden sei, weil die Steuererklärungen vom 17. September 2023 nach Ablauf der Erklärungsfrist (31. Oktober 2022) eingegangen seien. Die 275 € entsprachen jeweils dem Mindestmonatsbetrag von 25 € und einer Verspätung von 11 Monaten. Sämtliche Festsetzungen wurden der Klägerin unmittelbar gegenüber bekanntgegeben. Die Festsetzung des Verspätungszuschlages zur Umsatzsteuer enthielt die Erläuterung: „Es wurde ein Verspätungszuschlag festgesetzt, weil Ihre Steuererklärung/Steueranmeldung erst am 17.09.2023 eingegangen ist.“ Die Festsetzung des Verspätungszuschlages zur Körperschaftsteuer enthielt eine Berechnung der Verspätung (11 x 0,25 % x x.xxx € = xxx €; Mindestens jedoch 11 x 25 € = 275 €) sowie die Erläuterung: „Es wurde ein Verspätungszuschlag festgesetzt, weil Ihre Steuererklärung/Steueranmeldung erst am 17.09.2023 eingegangen ist. Die Abgabefrist ist am 31.10.2022 abgelaufen.“

Herr C… legte gegen die Verspätungszuschläge fristgerecht über das ELSTER-Portal Einsprüche für die Klägerin ein. Er führte aus, dass die Klägerin durch ihn als Berufsträger vertreten werde, entsprechend sei die verlängerte Abgabefrist bei der Berechnung der Verspätungszuschläge zu berücksichtigen. Mit Schreiben vom 16. November 2023 teilte der Beklagte mit, dass ihm keine Kenntnis über eine steuerliche Vertretung bekannt sei. Auch die Steuererklärungen seien ohne Angaben zu einer Vertretung erstellt worden. Hierauf schrieb Herr C… am 19. Dezember 2023 per E-Mail unter Beifügung seiner Signatur, die die Kanzlei E… auswies, dass er als Rechtsanwalt die Klägerin vertrete.

Mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2024 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Es sei noch am 22. Dezember 2023 erneut um Übersendung einer Vollmacht gebeten worden. In der Begründung der Einspruchsentscheidung (unter II.) führt er aus: „Nach § 152 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung ist abzusehen, wenn das Versäumnis entschuldbar erscheint oder ein Ausnahmetatbestand des § 152 Abs. 3 AO greift. Schuldhaft handelt, wer die nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt.

Es wurden dem Finanzamt keine hinreichenden Gründe für die verspätete Abgabe der Erklärungen vorgetragen, die ein Absehen von der Festsetzung des Verspätungszuschlages rechtfertigen. Auch aus dem Akteninhalt waren derartige Gründe nicht erkennbar.

Auch ein Ausnahmetatbestand des § 152 Abs. 3 AO greift nicht, da vom Finanzamt weder eine Fristverlängerung gewährt worden ist, noch ist die festgesetzte Steuer negativ.

Die Erklärungen für nicht steuerlich beratende Steuerpflichtige waren bis zum 31.07.2022 […]. Der Eingang am 17.09.2023 war somit verspätet.“

Ferner führte er aus, dass die Klägerin steuerlich beraten worden sei, sei ihm nicht nachgewiesen worden. Die reine Aussage, dass die Gesellschaft steuerlich vertreten werde, reiche als Beweis nicht aus. Auch in den übermittelten Steuererklärungen seien keine Angaben zu einer steuerlichen Vertretung gemacht worden. Bei einer verspäteten Abgabe der Erklärung von 11 Monaten, seien die Verspätungszuschläge mit jeweils 275 € zutreffend festgesetzt worden. Für die weiteren Einzelheiten des Inhalts der Einspruchsentscheidung wird auf die Akte Bezug genommen.

Am 08. Februar 2024 hat der Bevollmächtigte nochmals dem Beklagten mitgeteilt, dass aus der Vorkorrespondenz nicht zu entnehmen gewesen sei, dass die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht verlangt werde, was bei anwaltliche Vertretung auch ungewöhnlich sei. Dies hätte durch ein Telefonat geklärt werden können. In dem Schreiben bestätigte die Geschäftsführerin zugleich, dass der Bevollmächtigte zu anwaltlichen Vertretung in steuerlichen Angelegenheiten bevollmächtigt war und ist, insbesondere zur Mitwirkung an der Erstellung der Steuererklärungen für 2021 und folgende Jahre.

Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Wegen der anwaltlichen Vertretung habe die Klägerin nicht verspätet abgegeben, die Verspätungszuschläge seien rechtswidrig.

Der Berichterstatter hat als Einzelrichter am 04. April 2024 darauf hingewiesen, dass auch bei Eingreifen des sog. „Berater-Privilegs“ eine nicht fristgerechte Erklärung vorgelegen haben dürfte, weil die Erklärungsfrist gem. § 149 Abs. 3 -Abgabenordnung- AO i.V.m. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 1 Einführungsgesetz zur AO -EGAO- dann mit Ablauf des 31. August 2023 abgelaufen wäre, mithin vor dem 17. September 2023. Im Übrigen dürfte der Wortlaut von § 149 Abs. 3 AO „beauftragt sind“ einen tatsächlichen Auftrag zur Erstellung der Steuererklärung umfassen. Die Klägerin hat hierzu ausgeführt, dass die Bevollmächtigung eines Rechtsanwalts bei Handlungen für den Steuerpflichtigen nach § 80 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Nr. 1 StBerG vermutet werde. Bereits aus dem Einspruch sei ersichtlich geworden, dass die Klägerin durch den Bevollmächtigten als Partner der Kanzlei E… vertreten werde. Weshalb vor diesem Hintergrund irgendein Anlass zur Einholung einer Vollmachtbestätigung erforderlich sein solle, sei nicht nachvollziehbar. Entsprechend sei dem Beklagten auch vor der Einspruchsentscheidung die Bevollmächtigung bekannt gewesen. Vertretungsmängel könnten zudem geheilt werden.

Den Ausführungen des Berichterstatters zu § 149 Abs. 3 AO sei nicht zu folgen. Dies würde i.E. auf eine Pflicht zur vorherigen Mitteilung hinauslaufen, ob man sich für eine Steuererklärung beraten lassen möchte. Weder der Wortlaut noch Sinn und Zweck würden hierfür Anhaltspunkte geben. Diese Auffassung werde auch – soweit ersichtlich – nirgendwo in Rechtsprechung oder gar Literatur vertreten. Bei Annahme einer Pflicht wäre auch unklar, bis wann eine Mitteilung erfolgen müsste. Dies sei wegen der strafrechtlichen Rechtsfolge wegen des Bestimmtheitsgrundsatzes relevant. Zudem sei die Klägerin seit ihrer Gründung steuerlich beraten. Der Beklagte habe auch für das Streitjahr davon ausgehen müssen, dass die Erklärung wieder von einem steuerlichen Berater erstellt werde. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass es auf Grund der gehobenen technischen und inhaltlichen Anforderungen an die Steuererklärung einer Kapitalgesellschaft de facto fast unmöglich sei, dass eine Kapitalgesellschaft die Erklärung ohne fremde Hilfe selbst erstelle. Dies sei ein von der Finanzverwaltung zu berücksichtigender Umstand. Die Gesetzesbegründung greife auch nicht den Gedanken auf, dass sich aus § 149 Abs. 3 AO eine Steuerung des Arbeitsanfalls in den Ämtern ergeben solle; hier werde nur auf die typischerweise hohe Anzahl von Steuererklärungen hingewiesen. Das Interesse an einer gleichmäßigen Arbeitsverteilung bei der Finanzbehörde werde in der Gesetzesbegründung lediglich für die Begründung des § 149 Abs. 4 Satz 3 AO (frühere Anforderung) erwähnt. Selbst wenn man eine vorherige Mitteilungspflicht annehmen würde, ergebe dies gerade keine gleichmäßige Einreichung, sondern nur eine Verschiebung auf die verlängerte Frist.

Die Klägerin beantragt:

1. Der Bescheid über die Körperschaftsteuerfestsetzung 2021 wird dahingehend abgeändert, dass der dort festgesetzte Verspätungszuschlag aufgehoben wird.
2. Der Bescheid über Verspätungszuschlag für die Umsatzsteuererklärung 2021 wird aufgehoben.
3. Der Bescheid über die Gewerbesteuerfestsetzung 2021 wird dahingehend abgeändert, dass der dort festgesetzte Verspätungszuschlag aufgehoben wird.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Das Urteil wird hinsichtlich der Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar erklärt.
6. Im Unterliegensfalle wird die Revision zugelassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Festsetzungen seien rechtmäßig ergangen. Durch das 4. Corona-SteuerhilfeG seien die Fristen für Steuerpflichtige, die nicht steuerlich vertreten sind, auf den 31. Oktober 2022 ausgedehnt worden. Die Steuererklärungen seien jedoch erst am 17. September 2023 übermittelt worden.

Hinsichtlich der Vollmacht führt der Beklagte aus, dass es sich bei dieser um eine empfangsbedürftige Erklärung handele. Daher sei der Bevollmächtigte entsprechend aufgefordert worden. Ein Finanzamt sei berechtigt jederzeit und auch ohne besonderen Anlass einen Nachweis der Bevollmächtigung zu verlangen. Werde ein verlangter Nachweis der Vollmacht nicht oder nicht fristgerecht erbracht, handele der Bevollmächtigte im Außenverhältnis (der Finanzbehörde gegenüber) als Vertreter ohne Vertretungsmacht, auch wenn er im Innenverhältnis tatsächlich bevollmächtigt sei. Im Streitfall sei der Nachweis erst nach Erlass der Einspruchsentscheidung übermittelt worden.

Die Klägerin hat mit der Klageschrift auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 06. Mai 2024 auf mündliche Verhandlung verzichtet. Die Entscheidung des Rechtsstreits ist zunächst durch Beschluss vom 03. April 2024 dem Einzelrichter übertragen worden und nach Hinweis an die Beteiligten durch Beschluss vom 18. Juni 2024 wieder auf den Senat zurückübertragen worden. Nach dem Hinweis auf Rückübertragung haben die Beteiligten am 24. Mai 2024 und 17. Juni 2024 nochmals auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

I. Die Klägerin ist durch die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Körperschaftsteuer 2021 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Diese Festsetzung ist rechtmäßig.

1. Hinsichtlich des Verspätungszuschlags zur Körperschaftsteuer handelte es sich für den Beklagten um eine gebundene Entscheidung nach § 152 Abs. 2 AO. Der Bezug auf § 152 Abs. 1 Satz 2 AO in der Einspruchsentscheidung auf § 152 Abs. 1 Satz 2 AO (absehen von Festsetzung bei entschuldbarer Verspätung) ist insoweit unerheblich. Zwar handelt es sich bei der Vorschrift des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann, um eine Ermessensvorschrift. Hiervon abweichend ist jedoch gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO in der seit dem 01. Januar 2017 geltenden Fassung zwingend im Wege einer gebundenen Entscheidung ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich – wie vorliegend – auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitraum eingereicht wird und keine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO eingreift. § 152 Abs. 2 Nr. AO knüpft mit diesen Zeiträumen an die verlängerten Steuererklärungsfristen des § 149 Abs. 3 AO für beratene Steuerpflichtige an. Gemäß Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a EGAO trat wegen der Corona-Pandemie für den Besteuerungszeitraum 2021 an die Stelle der Angabe „14 Monaten“ in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO die Angabe „20 Monaten“.

2. Die Abgabe der Körperschaftsteuererklärung am 17. September 2023 erfolgte mehr als 20 Monate nach Ablauf des Besteuerungszeitraums 2021 (31. August 2023), mithin nicht fristgerecht. Hinsichtlich der Frage der Verspätung dem Grunde nach kann dahinstehen, ob ein Fall des § 149 Abs. 3 AO vorlag.

Durch Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EGAO trat auch für § 149 Abs. 3 AO eine Fristablaufverschiebung ein, nämlich für den Besteuerungszeitraum 2021 auf den 31. August 2023. Selbst wenn § 149 Abs. 3 AO tatbestandlich eingreifen würde, wäre diese Frist vor Abgabe durch die Klägerin abgelaufen und damit der Verspätungsfall des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO erfüllt.

3. Für die Körperschaftsteuer liegt auch keine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO vor, nach der es nicht zum zwingenden Verspätungszuschlag, sondern zur Ermessensregel (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO) kommt. Nach § 152 Abs. 3 AO gilt § 152 Abs. 2 AO nur dann nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert (Nr. 1), wenn die Steuer auf 0 € oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird (Nr. 2), wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (Nr. 3) oder bei hier offenkundig nicht einschlägigen besonderen Steueranmeldungen (Nr. 4).

Der Beklagte hat die Körperschaftsteuer 2021 – erklärungsgemäß und unangefochten – auf xx.xxx € festgesetzt. Hier kam es auch bei Berücksichtigung der Vorauszahlungen zu einer Abschlusszahlung von x.xxx €.

Soweit in der Rechtsprechung vereinzelt davon ausgegangen wird, dass die Verlängerungen der Abgabefristen durch Art. 97 § 36 EGAO im Rahmen der Corona-Pandemie wie eine behördliche Fristverlängerung im Sinne des § 109 AO zu behandeln sind und deshalb § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO eingreift (vgl. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 15. Dezember 2023, 3 K 88/22, EFG 2024, 540, Revision anh. VI R 2/24), kann dem nicht gefolgt werden. Die behördliche Fristverlängerung liegt bereits deshalb nicht vor, weil es sich bei der Maßnahme um eine gesetzgeberische Entscheidung handelte, mithin gerade keine Finanzbehörde eigenes Ermessen ausgeübt hat.

4. Der Beklagte hat den Verspätungszuschlag zur Körperschaftsteuer auch gem. § 152 Abs. 5 Satz 2 AO zutreffend bemessen.

a) Hiernach beträgt der Verspätungszuschlag für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Der Beklagte hat 25 € je Monat der Verspätung angesetzt, weil dieser Betrag oberhalb von 0,25 % der Abschlusszahlung (x.xxx € x 0,25 % = xx,xx €) lag.

b) Der Beklagte hat auch zutreffend eine Verspätung von 11 Monaten angenommen, insbesondere lag keine Erklärungsfristverlängerung nach § 149 Abs. 3 AO vor. Auch wenn § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO erst ab einer Verspätung nach dem 20 Monat eingreift, lag bereits ab dem 31. Oktober 2022 eine Verspätung vor, denn gem. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a EGAO trat für den Besteuerungszeitraum 2021 an die Stelle der Regelfrist von „sieben Monaten“ die Angabe „zehn Monate“. Dass sich beide Fristen nicht decken, entspricht dem gesetzlichen Konzept.

Entgegen der Auffassung der Klägerin, lag kein sog. Berater-Fall vor. Hiernach sind die Erklärungen vorbehaltlich einer vorherigen Anforderung (§ 149 Abs. 4 AO) spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar und in den Fällen der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte (§ 149 Abs. 2 Satz 2 AO) bis zum 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben, sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 StBerG mit der Erstellung der betroffenen Steuererklärungen (hier: Nr. 2, 3 und 4) beauftragt sind. Dies führt in den sog. Berater-Fällen zu einer verlängerten Erklärungspflicht, nämlich für den Besteuerungszeitraum 2021 bis zum 28. Februar 2023 (statt bis zum 31. Juli 2022), soweit keine land- und forstwirtschaftlichen Gewinnermittlungen in Rede stehen. Für das Jahr 2021 verlängerte sich diese Abgabefrist zudem auf den 31. August 2023 (Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EGAO).

Der Gesetzgeber hat mit § 149 Abs. 3 AO i.d.F. des StModernG erstmals für steuerlich beratene Steuerpflichtige besondere Erklärungsfristen normiert und löst damit die früheren Fristenerlasse ab. In den Gesetzesmaterialien heißt es hierzu, die bisher aufgrund der Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder bestehende Ungleichbehandlung der fachkundig vertretenen und der nicht vertretenen Steuerpflichtigen bei der Handhabung der Steuererklärungspflichten sei gerechtfertigt. § 149 Abs. 3 AO i.d.F. des StModernG übernehme daher im Ergebnis weitgehend die bisher in den Ländererlassen getroffenen Regelungen und sehe lediglich anstelle einer allgemeinen, auf § 109 AO gestützten Fristverlängerung eine gesetzlich bestimmte Steuererklärungsfrist vor (BTDrucks 18/7457, S. 76).

Nach der Rechtsprechung erfasst diese Beauftragung nicht die Fälle, wenn Angehörige der steuerberatenden Berufe in eigenen Angelegenheiten aktiv werden bzw. für den zusammenveranlagten Ehegatten (vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 27. August 2021, VIII B 36/21, BFH/NV 2021, 1461).

Das Gericht ist nicht der Auffassung, dass im Streitfall eine solche Beauftragung vorlag. Entgegen der Auffassung der Klägerin genügt gerade nicht die Bevollmächtigung eines Rechtsanwalts für eine solche Beauftragung, vielmehr hat die Regelung zum Ziel die professionellen Erklärer zu entlasten und eine Konzentrierung in Teilen des Jahres zu verhindern. Nach der Gesetzesbegründung sollen Angehörige der steuerberatenden Berufe erfasst werden, denen typischerweise eine Vielzahl von Steuererklärungen anvertraut wird. Eine sachgerechte und gleichmäßige Beratung setzt hiernach voraus, dass den Beratern ausreichend Zeit zur Verfügung steht.

Beim Bevollmächtigten handelt es sich zwar um eine abstrakt erfasste Person (Rechtsanwalt), allerdings wurde dieser nicht nachweislich als Rechtsanwalt mit der Erstellung der Steuererklärungen beauftragt, sondern zur Überzeugung des Gerichts als Gesellschafter und Ehemann der Geschäftsführerin. Die Beauftragung nach § 149 Abs. 3 AO knüpft gerade nicht nur an die Bevollmächtigung (§ 80 AO) im Außenverhältnis an, sondern bereits sprachlich an eine Geschäftsbesorgung (§§ 675, 611 BGB) zwischen dem erfassten Personenkreis (hier: Rechtsanwalt) und dem Steuerpflichtigen (vgl. § 3 Nr. 1 StBerG i.V.m. § 33 StBerG). Im Regelfall (typischer Fall) werden eine solche Beauftragung und Bevollmächtigung zusammenfallen, wie bspw. im Streitfall die zuvor tätige Frau Steuerberaterin D…. Insoweit war der Vollmacht auch eine umfassende Vertretung in Steuerangelegenheiten angezeigt worden. Im Streitfall lag diese aber gerade nicht mehr vor. Der engere Anwendungsbereich ist durch den Sinn und Zweck der Norm bedingt, weil hauptsächlich die „professionellen Erklärer“, bei denen die Erstellung von Steuererklärungen zum täglichen Geschäft gehört, entlastet werden sollen. Damit muss die Erstellung der Steuererklärung und die Beauftragung gerade auf einem anderen Rechtsgrund als organschaftlicher Vertretung, Gesellschafterstellung oder Angehörigeneigenschaft beruhen. Andernfalls hätte der Gesetzgeber in § 149 Abs. 3 AO lediglich auf eine Bevollmächtigung nach § 80 Abs. 2 AO verwiesen.

Die Klägerin hat letztlich eine solche Beauftragung auch nicht bis zum Ablauf der gesetzlichen Regelfrist gegenüber dem Beklagten angezeigt. Unerheblich ist, dass die Klägerin zunächst Steuerberaterin D… beauftragt hatte, weil die Klägerin selbst vor Abgabe der Steuererklärung am 06. Juli 2023 dem Beklagten mitgeteilt hatte, dass diese nicht mehr für die Klägerin tätig sei.

II. Die Klage ist aber begründet, soweit sie sich auf Verspätungszuschläge zur Umsatzsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag bezieht. Der Beklagte hat insoweit kein Ermessen ausgeübt. Die Klägerin wird durch diese Bescheide i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt.

1. Bei der Klägerin lag hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags eine Festsetzung zu 0 € und hinsichtlich der Umsatzsteuer eine Zustimmung zum Guthaben nach der Steueranmeldung vor. Damit greift hinsichtlich dieser – entgegen der fehlerhaften Ausführungen in der Einspruchsentscheidung – die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 2 AO (zum Gewerbesteuermessbetrag i.V.m. § 152 Abs. 6 AO). Ein zwingender Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO war hier jeweils nicht festzusetzen. Vielmehr war nach § 152 Abs. 1 AO Ermessen dem Grunde nach auszuüben (vgl. auch der AEAO zu § 152 Nr. 5.2).

2. Ob die in § 152 Abs. 1 AO genannten Voraussetzungen vorliegen, ist von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar, im Streitfall also, ob die Klägerin i.S. dieser Norm ihrer Verpflichtung zur Abgabe seiner Steuererklärung nicht fristgerecht nachgekommen ist und die Verspätung nicht entschuldbar war. Das Gleiche gilt für die Höhe des Verspätungszuschlags, die sich aus § 152 Abs. 5 Satz 2 und Abs. 9 Satz 1 AO ergibt. Ob dagegen bei Erfüllung dieser Voraussetzungen und im Rahmen der gesetzlichen Grenzen im Einzelfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden. Dabei ist die Prüfung des Gerichts gemäß § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob der Beklagte die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nach § 102 Satz 2 FGO kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Maßgebender Zeitpunkt für die gerichtliche Beurteilung nach § 102 FGO, ob eine Ermessensentscheidung rechtmäßig war oder nicht, ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung).

Damit ist durch das Gericht zu prüfen, ob Ermessenserwägungen zum Ob des Verspätungszuschlags zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer spätestens in der Einspruchsentscheidung getroffen wurden. Ausweislich der Festsetzungen, die zur Begründung nur auf die verspätete Abgabe Bezug nehmen und sodann (Rechtsfolge) die Berechnung entsprechend § 152 Abs. 5 und 6 AO wiedergeben, wird nicht ersichtlich, dass der Beklagte Ermessen ausgeübt hat. Der Beklagte hat auch in der Einspruchsentscheidung nicht hinreichend dokumentiert, dass er von einer Ermessensausübung ausgegangen ist. In der Sachverhaltsdarstellung (S. 5 der Einspruchsentscheidung) hat er lediglich den Ablauf des Verfahrens dokumentiert (Fristablauf, Einreichung, Festsetzung, Einspruchseinlegung, Vollmachtsanfrage, Erinnerung). In den Gründen (S. 6 f. der Einspruchsentscheidung) wird zwar eingangs auf § 152 Abs. 1 AO (Ermessensverspätungszuschlag) Bezug genommen, zugleich wird dort aber widersprüchlich ausgeführt, dass kein Ausnahmetatbestand des § 152 Abs. 3 AO greift. Dies macht deutlich, dass der Beklagte bis zuletzt nicht von einer Ermessensentscheidung ausgegangen ist. Die weiteren Ausführungen in der Einspruchsentscheidung betreffen die Verspätung bzw. die Höhe des Zuschlags, mithin auch keine Ermessenserwägungen dem Grunde nach. Auch sonst sind wenigstens rudimentäre Ausführungen zum Entschließungsermessen nicht ersichtlich. Das Gericht geht damit von einem Ermessensausfall aus, weshalb die Festsetzungen aufzuheben sind. Dahinstehen kann deshalb, ob Ermessenserwägungen wie unter § 152 AO a.F. zu berücksichtigen sind oder die Gesetzesänderung ein eingeschränktes Prüfprogramm erfordert (vgl. Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27. April 2023, 4 K 394/21, EFG 2024, 257, Rev. anh. BFH V R 13/23; a.A. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. April 2024, 7 K 7123/23, rkr.).

III. Die Revision ist zugelassen worden, weil der Fall Anlass für Klärung gibt, nämlich ob und wann eine Beauftragung nach § 149 Abs. 3 AO vorliegt, wann die Finanzbehörde davon in Kenntnis zu setzen ist bzw. generell ob im Fall vermögensverwaltender Kapitalgesellschaften, die durch eine Familie (hier Ehegatten) beherrscht wird, das Beraterprivileg zur Anwendung kommen kann. Zudem weicht das Gericht von der Entscheidung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts ab, zu der ein Revisionsverfahren anhängig ist (VI R 2/24).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat wegen Verspätungszuschlägen i.H.v. 550 € obsiegt und ist wegen 275 € unterlegen, weshalb sie 33 % der Kosten des Verfahrens zu tragen hat und der Beklagte zu 67 %. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.