Entscheidung 8 K 8207/20

1. Der Bescheid für 2014 über Körperschaftsteuer vom 23. Januar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2020 wird dahin gehend geändert, dass vom Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 420.374 € und einer Verbindlichkeit für Kapitalertragsteuer in Höhe von 110.873,51 € abgesehen wird sowie die Anschaffungskosten für das Grundstück B…-straße um 309.500 € erhöht werden und die Absetzungen für Abnutzung i.H.v. 2,5 % von 309.500 € erhöht werden.

2. Der Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2014 vom 23. Januar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.September 2020 wird aufgehoben.

3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten zu 64% undder Klägerin zu 36% auferlegt.

6. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

7. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig zu erklärt.

Die Klägerin wurde von der C… GmbH mit der Firma D… gegründet. Die C… GmbH veranlasste am 17.12.2013 die Umfirmierung der Klägerin in E… GmbH und veräußerte ihre Anteile am 17.12.2013 an die F… Ltd. mit Sitz in Zypern. Alleinige Gesellschafterin der F… Ltd. war im Streitjahr die G… Limited, die ebenfalls in Zypern ansässig ist. Im Jahr 2015 wurde die Klägerin in A… GmbH umfirmiert.

Mit notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 19.12.2013 erwarb die Klägerin das Grundstück B…-straße in H… zum Preis vom 30.500.000 €.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Jahre 2013 bis 2015 durchgeführten Betriebsprüfung wurde unter anderem festgestellt, dass die G… Limited, Zweigniederlassung Deutschland, für Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie im Zeitraum vom 1.9. bis 31.12.2013 einen Betrag in Höhe von 305.000 € zuzüglich 57.950 € Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte. Als Leistungsgegenstand sind in der Rechnung die Prüfung und Beurteilung des Kaufvertrags, das Führen und Begleiten von Preisverhandlungen, die technische Due Diligence, die Überprüfung und Bestätigung der kaufpreisrelevanten Rent Roll und sonstige Leistungen genannt. Diese Rechnung wurde im Jahr 2014 storniert und durch eine Rechnung vom 17.9.2014 ersetzt. Als Leistungszeitraum wird in dieser Rechnung 1.11.2013 – 31.3.2014 bezeichnet, der Rechnungsbetrag ist mit 309.500 € angegeben. Umsatzsteuer wurde im Hinblick auf die bestehende umsatzsteuerliche Organschaft nicht ausgewiesen. Die Klägerin aktivierte die Kosten als Anschaffungskosten für das Grundstück.

Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, die Zahlung an die G… Limited stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Klägerin habe keinen eigenen Einfluss auf die Entscheidung, welches Grundstück sie anschaffe. Die mit der Anschaffung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen für die Auswahlentscheidung sei daher durch den Gesellschafter veranlasst. Die BP stützte ihre Rechtsauffassung dabei auf die Ausführungen der I… GmbH im Verfahren 8 K 8131/17, die ebenfalls zum G… Limited Gruppe gehört. Die I… GmbH, die die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für das Jahr 2014 begehrte, führte aus, es hätten mehr als 100 einzelner Immobiliengesellschaften in der G… Limited Gruppe existiert, die über kein eigenes Personal verfügten. Für die überwiegende Anzahl dieser Gesellschaften sei derselbe Geschäftsführer tätig, der jedoch nicht bei diesen Gesellschaften angestellt sei. Den Grundstücksankauf übernähmen Mitarbeiter der Muttergesellschaft unter Anwendung standardisierter Geschäftsprozesse. Der Geschäftsführer selbst habe bei der Anbahnung und Vorbereitung des Grundstücksankaufs keine Aufgabe.

Nach Auffassung der Betriebsprüfung waren die Anschaffungskosten um 305.000 € zu mindern und dieser Betrag zuzüglich Kapitalertragsteuer in Höhe von 105.093,38 und Solidaritätszuschlag in Höhe von 5.780,14 € als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen. Außerdem vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass 23,67% der zu aktivierenden Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie 76,33% auf das Gebäude (=25.017.271,66 €) entfielen und dementsprechend eine AfA in Höhe von 625.431,79 € (2,5%) zu berücksichtigen sei. Außerdem berücksichtigte die Betriebsprüfung eine Verbindlichkeit Kapitalertragsteuer in Höhe von 110.873,52 €.

Der Beklagte erließ am 23.1.2020 einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2014 und setzte die Körperschaftsteuer auf 0 € fest. Gleichzeitig erließ er einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2014 und Solidaritätszuschlag 2014 über insgesamt 110.873,52 €.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, es liege bereits keine Vermögensminderung vor, da die von der G… Limited in Rechnung gestellten Kosten als Anschaffungsnebenkosten aktiviert worden seien. Selbst wenn es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handele, seien diese durch die zukünftigen Einnahmen wirtschaftlich gerechtfertigt. Die Begleichung der Rechnungen stehe im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks. Es habe im unternehmerischen Ermessen der F… Ltd. gelegen, ob sie das Grundstück selbst erwerben wollte oder sich an einem Rechtsträger beteilige, der das Grundstück erwirbt. Die G… Limited sei als konzerninternes Beratungsunternehmen tätig, das die Kaufprozesse bis zur Unterschriftsreife vorbereite. Auch bei Einschaltung eines Asset Managers würden Kosten durch die die Identifikation des Kaufobjektes und der Kaufvertragsvorbereitung entstehen, mit denen der Erwerber des Objektes belastet werde. Soweit der Betriebsprüfer meine, sie, die Klägerin, habe nicht selbst entscheiden können, welches Grundstück erworben werde, so beruhe dies auf dem Umstand, dass die F… Ltd. alleinige Gesellschafterin sei, die sich mangels eigenen Personals der Dienstleistungen konzerninterner Gesellschaften bedient habe. Aus der Tatsache, dass sie, die Klägerin, ihre Tätigkeit erst mit dem Nutzen-Lasten-Wechsel aufgenommen habe und bis zu diesem Zeitpunkt die Tätigkeiten von der G… Limited erbracht worden seien, ließen sich keine Rückschlüsse auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ziehen. Auch spiele keine Rolle, dass die F… Ltd. die Geschäftsanteile an der Klägerin nur wenige Tage vor dem Grundstückserwerb erworben habe. Denn sie habe sich die Leistungen der G… Limited spätestens mit Abschluss des Grundstückskaufvertrags zu eigen gemacht.

Der Beklagte änderte den Körperschaftsteuerbescheid 2014 insoweit, als er die Anschaffungskosten um 309.500 € (statt 305.000 €) minderte. Im Übrigen wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1.9.2020 als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, dass etwa von der G… Limited erbrachte Leistungen nicht gegenüber der Klägerin erbracht worden seien. Die Klägerin sei der Aufforderung, die in der Rechnung vom 17.9.2014 beschriebenen Leistungen näher zu erläutern und nachzuweisen, wann diese erbracht worden seien, nicht nachgekommen. Die Klägerin führe selbst aus, dass die G… Limited im Vorfeld des Grundstückserwerbs mit Vertrag vom 19.12.2013 alle für den Erwerb notwendigen Maßnahmen und Verhandlungen durchgeführt habe. Ferner habe sie ausgeführt, dass die F… Ltd. die Anteile an der Klägerin erst erworben habe, nachdem sie sich nach erfolgter Prüfung für den Erwerb des Grundstücks entschieden habe. Somit sei davon auszugehen, dass sämtliche Leistungen vor dem Erwerb Anteile an der Klägerin von der F… Ltd. am 17.12.2013 und somit zu einem Zeitpunkt erbracht worden seien, zu dem es sich bei der Klägerin noch um eine Vorratsgesellschaft gehandelt habe. Die Klägerin habe damit Zahlungen an die G… Limited vorgenommen, ohne hierzu rechtlich verpflichtet gewesen zu sein. Außerdem seien die Gründungskosten einer Gesellschaft von den Gesellschaftern zu tragen. Übernehme die Gesellschaft diese Kosten, liege eine vGA vor. Wirtschaftsgüter seien nach der Rechtsprechung des BFH nur mit dem angemessenen Anschaffungskosten zu aktivieren, der Überpreis berechtige zum sofortigen Betriebsausgabenabzug und sei anschließend bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen. Im Ergebnis wirkten sich nur die Minderung der AfA und der seitens der Betriebsprüfung berücksichtigte andere Aufteilungsmaßstab auf das Einkommen aus.

Der Betrag von 309.500 € sei am 25.09.2014 gezahlt worden und sei dadurch der G… Limited als nahestehende Person der F… Ltd. zugutegekommen. Die F… Ltd. unterliege nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit a) EStG mit den Einkünften aus Kapitalvermögen der beschränkten Steuerpflicht. Es habe der Klägerin oblegen, die auf die vGA entfallende Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag einzubehalten, anzumelden und abzuführen. Da sie dieser Verpflichtung nicht nachgekommen sei, sei sie als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen. Da die Klägerin die Dienstleistungen weder beauftragt habe, noch an sie erbracht worden sei, habe sie zumindest grob fahrlässig ihre Verpflichtung zur Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer verletzt. Es sei auch ermessensgerecht, die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen, da sie durch die Pflichtverletzung einen Schaden verursacht habe. Es sei zu berücksichtigen, dass die F… Ltd. ein ausländischer Steuerschuldner sei und dementsprechend nur beschränkte Zugriffsmöglichkeiten bestünden. Da die Klägerin die Kapitalertragsteuer übernommen habe, liege hierin ein weiterer besonderer Vorteil, der ebenfalls zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehöre. Die Klägerin sei daher für den Bruttobetrag als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen.

Die Klägerin macht mit ihrer Klage geltend, die von der G… Limited erbrachten Leistungen seien mit Beratungs-, Besichtigungs- und Maklerkosten vergleichbar und seien daher ebenso wie diese als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Eine Verpflichtung, die Übernahme der von der G… Limited erbrachten Leistungen schriftlich festzuhalten, bestehe nicht. Da somit die Leistungen der G… Limited ihr gegenüber erbracht worden seien, sei die Klägerin auch verpflichtet gewesen, die Kosten zu begleichen. Durch die Aktivierung der Zahlungen an die G… Limited sei es zu keiner Vermögensminderung gekommen. Selbst wenn man die Auffassung vertreten wollte, dass die von der G… Limited erbrachten Leistungen zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führten, sei keine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen. Der formelle Fremdvergleich sei im Streitfall nach Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern wegen des abkommensrechtlichen Grundsatzes „dealing at arm’s length“ nicht anwendbar. Maßgeblich für die Anwendung des Art. 9 DBA sei die F… Ltd., die ihren Sitz in Zypern habe. Die in Rechnung gestellten Kosten betrügen 1% des Kaufpreises und seien angemessen und fremdüblich.

An ihrem weiteren Vortrag, sie sei keine indirekte Tochtergesellschaft der G… Limited, hält die Klägerin nicht mehr fest.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid für 2014 über Körperschaftsteuer vom 23. Januar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2020 dahingehend zu ändern, dass die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 420.374 € nicht anzusetzen ist, sowie

2. den Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2014 vom 23. Januar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.September 2020 aufzuheben,

3. hilfsweise die Revision zuzulassen und

4. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er meint, nach der Leistungsbeschreibung in der Rechnung der G… Limited könne die Leistung nicht gegenüber der Klägerin erbracht worden sein, da es sich bei der Klägerin im Zeitpunkt der Leistungserbringung noch um eine Vorratsgesellschaft gehandelt habe. Aus der Rechnung lasse sich nicht anderes ableiten. Nur wenn die Klägerin die G… Limited beauftragt hätte und ein entsprechende Vergütung vereinbart worden wäre, wäre die Klägerin auch Schuldnerin gewesen. Soweit die Klägerin nunmehr vortrage, sie habe ein gebündeltes Leistungspaket mit dem Endprodukt eines unterzeichnungsfähigen Grundstückskaufvertrags erworben, fehle es an weitergehenden Unterlagen und Erläuterungen. Unklar sei insbesondere, wann und vom wem die G… Limited beauftragt worden sei oder ob die G… Limited aus eigenem Antrieb das Leistungspaket zusammengestellt habe. Die Klägerin müsse auch erläutern, wie der Erwerb des Endprodukts zustande gekommen sei und ob die G… Limited dieses am Markt angeboten habe. Der Gewinn der Klägerin gemindert worden, da der Betrag aus der Rechnung nicht zu aktivieren gewesen sei. Der formelle Fremdvergleich sei im Streitfall anwendbar, da die Klägerin ihren Sitz im Inland habe und die Zweigniederlassung der G… Limited in Deutschland ebenfalls dem deutschen Besteuerungsrecht unterliege.

In der mündlichen Verhandlung hat die Beklagtenvertreterin darauf hingewiesen, dass die Rechnungsnummer, auf die in der Stornorechnung Bezug genommen werde, nicht mit der Rechnungsnummer der stornierten Rechnung übereinstimme. Auch würden unterschiedliche Kaufpreise für das Grundstück in den Rechnungen angegeben.

I. Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2014 ist zulässig, obwohl die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wurde. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH ist die Klage gegen einen Nullbescheid zulässig, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH, Urteil vom 07. Dezember 2016 – I R 76/14 –, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rn. 12). Diese Voraussetzung ist im Streitfall wegen der inhaltlichen Bindung des Verlustfeststellungsbescheides an die Besteuerungsgrundlagen des Körperschaftsteuerbescheides erfüllt.

II. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

1. Der Beklagte hat zu Unrecht im Körperschaftsteuerbescheid 2014 eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesetzt und dementsprechend die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen.

a) Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist insbesondere anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (materieller Fremdvergleich, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08. Oktober 2008, I R 61/07, BFH/NV 2009, 504, mit weiteren Nachweisen).

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte.

Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (vgl. BFH, Urteil vom 11. November 2015, I R 5/14, BStBl. II 2016, 491, mit weiteren Nachweisen für die ständige Rechtsprechung).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (Sonderbedingungen bei beherrschenden Unternehmen oder sog. formeller Fremdvergleich). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 17.01.2018 - I R 74/15, BFH/NV 2018, 836, m.w.N.).

b) Die Voraussetzungen für die Annahme einer vGA sind erfüllt.

aa) Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass es sich bei der G… Limited um eine nahestehende Person im vorgenannten Sinne handelt, da die G… Limited an der Gesellschafterin der Klägerin selbst zu 100% beteiligt war.

bb) Der Beklagte geht auch zu Recht davon aus, dass durch die Leistungen der G… Limited an die Klägerin eine Vermögensverminderung eingetreten ist, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

aaa) Ob eine Vermögensminderung vorliegt, bestimmt sich grundsätzlich nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der Steuerbilanz (Gosch KStG § 8 Rz. 247).

Nach der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (BFH, Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend (BFH, Urteil vom 20. April 2011 – I R 2/10 –, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 mwN). Er enthält alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten mit Ausnahme der Gemeinkosten, so dass neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen. Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Allerdings können Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss aus der Sicht des Bilanzierenden auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft (BFH, Urteil vom 20. April 2011, I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761).

Die von der G… Limited in Rechnung gestellten Aufwendungen sind hiernach als Anschaffungskosten zu beurteilen, da sie durch den Erwerb des Grundstücks veranlasst wurden und aus Sicht der Klägerin dem Erwerb des Grundstücks dienten. Ohne die von der G… Limited erbrachten Vorleistungen wäre die Klägerin nicht in der Lage gewesen, das Grundstück zu erwerben. Soweit der Beklagte meint, die Klägerin habe die Leistungen der G… Limited nicht nachgewiesen, so ist dieser Einwand bereits nicht schlüssig, da der Beklagte andererseits unter Hinweis auf die Ausführungen im Verfahren 8 K … geltend macht, den Grundstücksankauf übernähmen Mitarbeiter der Muttergesellschaft unter Anwendung standardisierter Geschäftsprozesse. Der Geschäftsführer selbst habe bei der Anbahnung und Vorbereitung des Grundstücksankaufs keine Aufgabe. Nachdem die F… Ltd. die Anteile an der Klägerin zwei Tage vor dem Grundstückskauf erworben hat, ist auch nicht ersichtlich, wer sonst die für den Erwerb notwendigen Maßnahmen im Vorfeld hätte durchführen können. Die Unstimmigkeiten in den Rechnungen der G… Limited an die Klägerin, auf die die Beklagtenvertreterin in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, beruhen nach Einschätzung des Senats auf Nachlässigkeiten bei der Rechnungslegung innerhalb des Konzerns und sind kein Indiz dafür, dass die Leistungen tatsächlich nicht erbracht wurden.

bbb) Obwohl hiernach den auch für die Steuerbilanz geltenden Grundsätzen die von der G… Limited erbrachten Leistungen als Anschaffungskosten zu aktivieren waren, ist eine Vermögensminderung in Höhe des Rechnungsbetrags anzunehmen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist für den Fall, dass eine Gesellschaft von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis erwirbt, eine Vermögensminderung in der Höhe des Teils des Kaufpreises anzusetzen, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (BFH, Urteil vom 13. März 1985 – I R 9/81 –, Rn. 18, juris; ebenso FG Münster, Urteil vom 21. Februar 2018 10 K 2253/14 K, F EFG 2018, 976). Der Bilanzansatz ist demzufolge um den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung zu mindern. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch dann, wenn es bei Leistungen eines beherrschenden Gesellschafters an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, so dass diese Fallkonstellation nicht anders zu behandeln ist.

Der Auffassung, auch ein überhöhter Kaufpreis sei in der Handelsbilanz als Anschaffungskosten zu aktivieren, so dass lediglich die aufwandswirksamen Abschreibungen, die auf dem überhöhten Kaufpreis basieren, als vGA zu qualifizieren seien (so zB Kohlhepp DB 2018, 2521), ist wegen der erforderlichen Korrekturen in der Folgejahren, den Folgeproblemen beim Verkauf des Wirtschaftsguts und der Tatsache, dass eine vGA bei nicht abschreibbaren Wirtschaftsgütern dann nicht angesetzt werden könnte, nicht zu folgen.

ccc) Eine vgA kann nach Auffassung des Senats nicht bereits nach den Grundsätzen des materiellen Fremdvergleichs angenommen werden. Ein gewissenhafter Geschäftsleiter wäre bereit gewesen, für die Vermittlung einer Kaufgelegenheit, die technische und wirtschaftliche Prüfung des Kaufobjektes und Vorbereitung des Kaufvertrags ein Entgelt an einen fremden Dritten zu bezahlen. Der Rechnungsbetrag in Höhe von etwa 1% des Kaufpreises ist auch der Höhe nach angemessen.

Soweit der Beklagte meint, der Vorgang sei deshalb nicht fremdüblich, weil die von der G… Limited geltend gemachten Kosten mit Gründungskosten vergleichbar seien, so vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die Übernahme von Gründungskosten ist nach Auffassung des BFH nicht fremdüblich, weil die Übernahme von Aufwand, der zivilrechtlich gesehen nicht von der Kapitalgesellschaft zu tragen ist, auch im Verhältnis zu Nichtgesellschaftern denkbar sei, weshalb der Vergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters möglich ist (BFH, Urteil vom 11. Oktober 1989 – I R 12/87 –, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89, Rn. 15). Anders als im Fall der Übernahme von Gründungskosten wäre jedoch ein ordentlicher Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft bereit, Aufwendungen für die Vermittlung und Prüfung eines Renditeobjektes in angemessener Höhe zu übernehmen, wenn er es zu kaufen beabsichtigt, und zwar auch dann, wenn er selbst den Auftrag für die Arbeiten nicht erteilt hat.

Eine Vermögensminderung ist aber nach den Grundsätzen des formellen Fremdvergleichs anzunehmen. Die Grundsätze des formellen Fremdvergleichs sind im Streitfall anwendbar. Die F… Ltd. ist alleinige Gesellschafterin der Klägerin und damit beherrschende Gesellschafterin. Die G… Limited ist als Gesellschafterin der F… Ltd. eine der F… Ltd. nahestehende Person. Zwischen der Klägerin und der G… Limited existierten keine im Voraus getroffenen Vereinbarungen. Es ist weder ersichtlich, dass bereits vor dem Beginn der Leistungserbringung mit der G… Limited, also vor dem 1.11.2013, Art und Umfang der Leistung und der von der Klägerin zu bezahlende Betrag vereinbart wurde. Auch eine ausdrückliche Vereinbarung zur Übernahme der Kosten der von der G… Limited erbrachten Leistungen im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile der Klägerin durch die F… Ltd. ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Das von der Klägerin sinngemäß vorgetragene konkludente Einverständnis wird dem Zweck der Sonderbedingungen bei beherrschenden Gesellschaftern, durch eine klare, eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung Manipulationsmöglichkeiten auszuschließen, gerade nicht gerecht.

c) Dem Ansatz einer vGA steht jedoch die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern entgegen.

Nach Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern, der Art. 9 Abs.1 des OECD - Musterabkommens entspricht, dürfen für den Fall, dass ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderes Vertragsstaates beteiligt ist und die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Belangen an vereinbarte oder auferlegte Beziehungen gebunden sind, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 11. Oktober 2012 – I R 75/11 –, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046; BFH, Urteil vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13 –, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261) regelt die Vorschrift den abkommensrechtlichen Grundsatz des "dealing at arm's length" und dient insoweit der Gewinnabgrenzung, nicht aber der Gewinnkorrektur. Die Vorschrift hat also keine so genannte „self executing-Wirkung“, sondern legt nur den Rahmen und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Gleichzeitig sperrt sie jedoch im Rahmen ihres Anwendungsbereichs weitergehende innerstaatliche zulässige Korrekturmöglichkeiten. Der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" bei verbundenen Unternehmen entfaltet nach der BFH-Rechtsprechung insbesondere eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind. Tragende Erwägung dieser Rechtsprechung ist es, dass in den maßgeblichen Vergleichsmaßstab des Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nur diejenigen Umstände einzubeziehen sind, welche sich auf die "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren. Eine Korrektur des Gewinns wegen Unüblichkeit der Konditionen oder Ernsthaftigkeit der Vereinbarung ist nach dieser Rechtsprechung den Vergleichsmaßstäben des "dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung fremd (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13 –, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261).

Hiernach ist der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Klägerin ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern sind erfüllt. Die F… Ltd. ist ein Unternehmen eines Vertragsstaates (hier: Zypern), das am Kapital der Klägerin, bei der sich um ein Unternehmen des anderen Vertragsstaates (hier: Deutschland) handelt, beteiligt ist. Da somit der Sachverhalt unter die Regelung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern fällt, ist die Anwendung der Sonderbedingungen bei beherrschenden Unternehmen bzw. deren nahestehenden Personen kein Raum.

Ohne Erfolg macht der Beklagte geltend, die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern greife im Streitfall nicht, weil die G… Limited eine Zweigniederlassung in Deutschland habe und die von der Zweigniederlassung erzielten Einnahmen nach dem DBA-Zypern dem deutschen Besteuerungsrecht unterlägen. Die vGA ist der F… Ltd. als Gesellschafterin und nicht unmittelbar der G… Limited als nahestehende Person zuzurechnen. Die vGA führt zum Ansatz höherer Beteiligungseinkünfte auf Ebene der F… Ltd. und einer fortgesetzten Gewinnausschüttung an die G… Limited. Damit ist der Anwendungsbereich des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern eröffnet. Die Sperrwirkung wird gerade ausgelöst, weil Zypern als Ansässigkeitsstaat der F… Ltd. gerade keine Korrektur des Unternehmensgewinns der F… Ltd. vornimmt und insbesondere die fingierte Dividende nicht bei der F… Ltd. freistellt. Dem Beklagten wäre nur dann zu folgen, wenn zwischen Klägerin und G… Limited gerade keine ausländische Gesellschaft zwischengeschaltet wäre.

Der Beklagte hat folgerichtig auch die Klägerin für Steuerschulden der F… Ltd. in Anspruch genommen.

2. Soweit nach den vorstehenden Ausführungen keine vGA zu berücksichtigen, sind die bisher als sofort abziehbaren Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen in Höhe von 309.500 € als Anschaffungskosten entsprechend dem von der Betriebsprüfung ermittelten Verhältnis auf Grund und Boden sowie Gebäude zu verteilen und – soweit sie auf das Gebäude entfallen – im Wege der Absetzung für Abnutzung gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die von der BP wegen der vGA berücksichtigte Verbindlichkeit für Kapitalertragsteuer in Höhe von 110.873,51 € (Tz. 1.8 des BP-Berichts) ist nicht anzusetzen.

3. Da der F… Ltd. keine Einkünfte nach § 20 EStG zuzurechnen sind, war auch für den Erlass des Haftungsbescheides kein Raum.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war wegen der schwierigen Rechtslage notwendig.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Der Senat hält es für klärungsbedürftig, ob die der Klägerin von der Konzernmutter in Rechnung gestellten Leistungen mit Gründungskosten gleichzusetzen sind, deren Inrechnungstellung nach der Rechtsprechung des BFH zu einer vGA nach dem materiellen Fremdvergleich führt (BFH, Urteil vom 11. Oktober 1989 – I R 12/87 –, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89). Ferner hält der Senat es im Hinblick auf den Sinn und Zweck der abkommensrechtlichen Sperrwirkung des Art. 9 DBA, Gewinnkorrekturen einheitlich zu gestalten, für klärungsbedürftig, ob die Anwendung des formellen Fremdvergleichs auch dann ausgeschlossen ist, wenn die Leistungsbeziehung mit einer Zweigniederlassung in Deutschland bestand.