Abrechnungsbescheids gem. § 218 Abs. 2 AO vom 08.11.2011

Der Abrechnungsbescheid vom 08. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2012 wird dahingehend geändert, dass der Auszahlungsbetrag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 506,10 € (für 2010) und in Höhe von 506,10 € (für 2011) nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Beteiligten streiten darum, ob der an die Klägerin abgetretene Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2010 und 2011 durch Aufrechnung des Beklagten erloschen ist.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Tochtergesellschaft der Bevollmächtigten der Klägerin. Die Bevollmächtigte war zudem die steuerliche Bevollmächtigte der B… GmbH, über deren Vermögen mit Beschluss des Amtsgerichts Potsdam vom 27. März 2006 das Insolvenzverfahren eröffnet (Az. 35 IN 138/06) wurde. Der Beklagte meldete am 02. Mai 2006 insgesamt Forderungen in Höhe von 26.113,53 € zur Insolvenztabelle der B… GmbH an (davon Umsatzsteuer März 2006: 20.333,00 €). Nach Widerspruch durch den Insolvenzverwalter änderte der Beklagte seine Anmeldung am 16. August 2008 in Bezug auf Umsatzsteuer März 2006 auf 4.892,50 €. Als ursprünglicher Fälligkeitstermin der Forderung wurde der 10. Mai 2006 angegeben.

Mit Bescheid vom 26. September 2008 über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz -KStG- setzte der Beklagte das Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 5.061,00 € gegenüber der B… GmbH fest. Zur Fälligkeit des Guthabens für das Kalenderjahr 2008 am 30. September 2008 erstattete der Beklagte das anteilige Guthaben in Höhe von 506,10 € an den Insolvenzverwalter der B… GmbH.

Am 22. Januar 2009 stellte die Bevollmächtigte der Klägerin im Namen der B… GmbH einen Antrag auf verbindliche Auskunft gem. § 89 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-. Sie erläuterte den hier vorliegenden Sachverhalt, wonach ein Restguthaben in Höhe von 4.554,90 € bestehe und sich die Auszahlung bis zum Jahr 2017 erstrecke. Dies würde eine zeitnahe Schlussverteilung im Insolvenzverfahren der B… GmbH verhindern, was zudem erhöhte Verwalterkosten nach sich ziehen würde. Aus diesem Grund sei beabsichtigt, das Körperschaftsteuerguthaben an eine deutsche Kapitalgesellschaft abzutreten. Fraglich sei, ob die Finanzverwaltung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens die Aufrechnung erklären könne. Der Beklagte erläuterte daraufhin telefonisch am 24. Februar 2009 dem Bevollmächtigten die aus seiner Sicht bestehende Rechtslage, wonach eine Aufrechnung weiterhin möglich sei. Darauf nahm die Bevollmächtigte ihren Antrag mit Schreiben vom 27. Februar 2009 zurück.

Die B… GmbH, vertreten durch den Insolvenzverwalter, trat am 24. August 2009 das restliche Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 4.554,90 € mit Abtretungsvereinbarung entgeltlich an die Klägerin ab. Eine Abtretungsanzeige auf amtlichen Vordruck übersandte die Klägerin dem Beklagten am 31. August 2009. Als Abtretungsgrund wurde „Kaufvertrag oder Angebotsschreiben vom 10. August 2009“ angegeben.

Am 09. Oktober 2009 teilte der Beklagte dem Insolvenzverwalter mit, dass das Guthaben für 2009 in Höhe von 506,10 € aufgrund der Abtretung an die Klägerin überwiesen werde.

Mit Beschluss des Amtsgerichts Potsdam vom 19. Februar 2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B… GmbH - nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit am 05. September 2006 - gem. § 211 Insolvenzordnung -InsO- eingestellt.

Mit Schreiben vom 11. Juli 2011 und 11. Oktober 2011 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass er das anteilige Körperschaftsteuerguthaben für 2010 und 2011 mit seiner Forderung aus Umsatzsteuer 2006 gegen die B… GmbH aufgerechnet habe. Die Klägerin widersprach diesen Aufrechnungserklärungen mit Schreiben vom 14. Juli 2011 und vom 20. Oktober 2011 und forderte einen entsprechenden Abrechnungsbescheid an.

Der Beklagte erließ am 08. November 2011 einen Abrechnungsbescheid über die Aufrechnungen vom 11. Juli 2011 und 11. Oktober 2011. Hiernach seien die jeweils am 30. September 2010 und 2011 fällig gewordenen anteiligen Guthaben am 28. September 2010 und am 12. Oktober 2011 mit Verbindlichkeiten der B… GmbH aus Umsatzsteuer März 2006 aufgerechnet worden. Die Aufrechnung habe erfolgen können, da nach Aufhebung bzw. Einstellung eines Insolvenzverfahrens die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen unbeschränkt geltend machen könnten. Der Insolvenzverwalter habe mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens seine Verwertungs- und Verfügungsbefugnis im Sinne des § 80 InsO verloren. Da die Forderung abgetreten gewesen sei, sei unter Beachtung des § 406 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- die Aufrechnung gegenüber der Klägerin als Neugläubigerin erklärt worden.

Den gegen den Abrechnungsbescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2012 als unbegründet zurück. Der Beklagte wiederholte seinen Standpunkt des Abrechnungsbescheides und bezog sich ergänzend auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 04. September 2008, VII B 239/07, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2009, 6). Der BFH habe festgestellt, dass § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nur während des Insolvenzverfahrens gelte.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 22. März 2012, die die Klägerin wie folgt begründet:

Der Anspruch der Klägerin sei nicht durch die Aufrechnungserklärungen des Beklagten erloschen, denn die Aufrechnungen seien durch § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO weiterhin ausgeschlossen gewesen. Das gesamte Körperschaftsteuerguthaben gelte insolvenzrechtlich als am 31. Dezember 2006 begründet. Da das Insolvenzverfahren der B… GmbH bereits am 27. März 2006 eröffnet worden sei, sei dieses der Insolvenzmasse zuzurechnen. Die Aufrechnungserklärungen hätten deshalb gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstoßen. Diese Rechtsauffassung sei vom BFH bestätigt worden (vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 2011, I R 38/10, BFH/NV 2011, 1298 und I R 20/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 822). Die Einstellung des Insolvenzverfahrens ändere daran nichts, da die insolvenzrechtlichen Beschränkungen fortbestünden (so Brandes, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 2. Aufl., § 96 InsO, Rn. 3; Gottwald, in Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 45, Rn. 71; Grashoff/Kleinmanns, Zeitschrift für das Gesamte Insolvenzrecht‎ -ZInsO- 2008, 609, sowie Craushaar/Holdt, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung -NZI- 2011, 350).

Die Klägerin beantragt,

den Abrechnungsbescheid vom 08. November 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt seine Rechtsauffassung aus der Einspruchsentscheidung. Die von der Klägerin zitierten Urteile des BFH seien zudem nicht einschlägig, da im Streitfall die Aufrechnung nach Einstellung des Insolvenzverfahrens erklärt worden sei.

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 08. November 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Der Senat legt die Klage dahingehend aus, dass die Klägerin nicht die Aufhebung des Abrechnungsbescheides vom 28. November 2011 begehrt, sondern vielmehr die Änderung dahingehend, dass das Nichterlöschen durch Aufrechnung festgestellt wird.

II. Der Beklagte durfte nicht feststellen, dass der mit Bescheid vom 26. September 2008 festgesetzte Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von insgesamt 1.012,20 € durch Aufrechnung erloschen war. Die vom Beklagten im Abrechnungsbescheid erklärte Aufrechnung des Steuererstattungsbetrages mit rückständiger Umsatzsteuer der B… GmbH war unwirksam und führte nicht gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 389 BGB und § 47 AO zum Erlöschen des Körperschaftsteuerguthabens. Die Voraussetzungen für eine wirksame Aufrechnung lagen nicht vor. Zwar standen dem Beklagten die geltend gemachten fälligen Umsatzsteuerforderungen zu, der Beklagte konnte aber nicht mit dem Körperschaftsteuerguthaben aufrechnen.

1. Gemäß § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen derartige Ansprüche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts sinngemäß. Die Zulässigkeit der Aufrechnung richtet sich folglich nach §§ 387 ff. BGB und §§ 94 bis 96 InsO. Nach § 387 BGB setzt die Aufrechnung voraus, dass die Forderung des Aufrechnenden (die Gegenforderung) fällig und die Forderung des Aufrechnungsgegners (die Hauptforderung) erfüllbar ist, die Forderungen gleichartig sind und Schuldner und Gläubiger sich gegenseitig gegenüberstehen.

Im Streitfall waren zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung i.S.d. § 388 Satz 1 BGB am 11. Juli 2011 und am 11. Oktober 2011 die Gegenforderungen entstanden und fällig. Die Hauptforderung – das heißt der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens – war erfüllbar und sogar fällig, da sich die Aufrechnung des Beklagten nur auf die Teile des Körperschaftsteuerguthabens bezog, die bereits zur Auszahlung fällig gewesen waren. Die Forderungen waren auch gleichartige Geldforderungen.

Durch die Abtretung standen sich Schuldner und Gläubiger nicht mehr gegenseitig gegenüber. Dies galt auch gegenüber dem Beklagten, da die B… GmbH ihre Forderung entsprechend der Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 und Abs. 3 AO an die Klägerin abgetreten hatte. Insbesondere galt für die abgetretene Forderung nicht das Verbot des geschäftsmäßigen Erwerbs zum Zweck der Einziehung oder sonstigen Verwertung (§ 46 Abs. 4 Satz 1 AO), denn die Einschränkungen des § 46 Abs. 4 AO galten für die abgetretene Forderung nicht (§ 37 Abs. 5 Satz 10 KStG). Der Beklagte konnte aber die Aufrechnung gem. § 406 BGB auch gegenüber der Klägerin erklären; denn der Beklagte konnte eine ihm gegen den bisherigen Gläubiger (B… GmbH) zustehende Forderung auch dem neuen Gläubiger (Klägerin) gegenüber aufrechnen. Die Rückausnahmen des § 406 BGB lagen nicht vor, da die Abtretung (24. August 2009) erst erfolgte, nachdem die Umsatzsteuerforderung März 2006 bereits entstanden und fällig war (hier 10. Mai 2006).

2. Der Aufrechnung des Beklagten stand aber das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen.

Die allgemeinen Aufrechnungsregeln der §§ 387 ff. BGB werden durch die Vorschriften der §§ 94 bis 96 InsO modifiziert. Nach dem Grundsatz des § 94 InsO ist eine Aufrechnung möglich, wenn der Insolvenzgläubiger bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufrechnen konnte. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung ausgeschlossen, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im Interesse der Insolvenzmasse und des Ziels einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz (vgl. BFH, Urteil vom 23. Februar 2011, I R 20/10, BStBl II 2011, 822).

Die Voraussetzungen dieses Aufrechnungsverbots sind auch im Streitfall erfüllt, obwohl das Insolvenzverfahren im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärungen durch den Beklagten bereits nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit eingestellt war; denn § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO wirkte zeitlich über den Einstellungszeitpunkt hinaus.

Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens endet grundsätzlich die Wirkung des § 96 Abs. 1 InsO. Der (nicht befriedigte) Insolvenzgläubiger kann somit nach Beendigung des Insolvenzverfahrens wieder aufrechnen. Davon wird jedoch nach der h.M. eine Ausnahme gemacht: Hat der Insolvenzverwalter während des Insolvenzverfahrens eine Forderung des Insolvenzschuldners durch Abtretung verwertet (§ 159 InsO), so wirkt § 96 Abs. 1 InsO – entgegen § 406 BGB – zugunsten des Zessionars weiter, weil eine Verwertung durch Forderungsverkauf sonst ausgeschlossen wäre (Gottwald/Adolphsen, in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 4. Auflage 2010, § 45 InsO, Rn. 80; Brandes/Lohmann, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Auflage 2013, § 96 InsO, Rn. 3; ebenso Windel, in Jaeger, Insolvenzordnung, Band 2, 2. Aufl. 2007, § 96 InsO, Rn. 10 a.E.). Die Fortwirkung wird mit praktischen Erwägungen begründet; denn ließe man die Aufrechnung des Finanzamts gegenüber dem Zessionar zu, so wäre die Verwertung im Wege des Forderungsverkaufs durch den Insolvenzverwalter faktisch ausgeschlossen. Dieser wäre dann darauf angewiesen, die Forderung selbst einzuziehen, obwohl ihm hierfür möglicherweise die erforderlichen Mittel fehlen oder, wie im vorliegenden Fall, dies zu einer unakzeptablen Verlängerung der Verfahrenslaufzeiten führen würde (so ausdrücklich zur Aufrechnung mit Körperschaftsteuerguthaben gem. § 37 Abs. 5 KStG von Craushaar/Holdt, NZI 2011, 350).

Dem schließt sich der Senat an. Für diese Auffassung sprechen zum einen praktische Erwägungen, aber auch die Grundsätze des Insolvenzverfahrens.

Ohne die Fortwirkung des Aufrechnungsverbots wäre der Insolvenzverwalter grundsätzlich an der Verwertung von erst später fällig werdenden Forderungen gehindert; denn er müsste – um die Aufrechnung durch den Gläubiger zu verhindern – das Insolvenzverfahren künstlich verlängern und damit auch die Kosten eines Insolvenzverfahrens erhöhen. Die unverzügliche Verwertung einer Masseforderung ist jedoch vorrangiges Ziel des Insolvenzverfahrens, soweit eine Fortführung des Unternehmens nicht in Betracht kommt (vgl. § 159 InsO). Da sich der Gesetzgeber dazu entschieden hat, das Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2006 insolvenzrechtlich zu begründen (vgl. dazu BFH, Urteile vom 23. Februar 2011, I R 20/10, BStBl II 2011, 822; und I R 38/10, BFH/NV 2011, 1298), hat er damit zugleich die Eigenschaft als Masseforderung in voller Höhe begründet, soweit das Insolvenzverfahren vor dem 31. Dezember 2006 eröffnet wurde und zu diesem Stichtag noch fortdauerte. Der Gesetzgeber hätte dies verhindern können, wenn er nicht lediglich die Auszahlungstermine des Körperschaftsteuerguthabens auf einen Zeitraum von 10 Jahren gestreckt hätte (vgl. § 37 Abs. 5 Satz 4 KStG), sondern bereits die Entstehung des Guthabens in zukünftige Jahre verschoben hätte. Zudem spricht der Ausschluss des Verbots des geschäftsmäßigen Erwerbs des Körperschaftsteuerguthabens in § 37 Abs. 5 Satz 10 KStG dafür, dass auch der Gesetzgeber von Forderungsverkäufen durch Finanzierungsgesellschaften ausging. Die Möglichkeit des geschäftsmäßigen Forderungsverkaufs wäre im Fall der Insolvenz erheblich behindert; denn ein Forderungskäufer müsste immer mit zukünftigen Aufrechnungen rechnen, da Gegenforderungen des Finanzamts im Insolvenzfall die Regel sind. Allerdings stellt insbesondere der Insolvenzfall einen wichtigen Anwendungsbereich des entgeltlichen Forderungsverkaufs langfristig fälliger Forderungen dar, da gerade ein Insolvenzverwalter die zügige Liquidierung von Masseforderungen vorzunehmen hat.

Letztlich würde eine zulässige Aufrechnung durch den Beklagten auch zu einer abweichenden Befriedigung der Gläubiger führen. Die Masseforderung gegenüber dem Beklagten wurde im Streitfall durch einen Forderungsverkauf liquidiert und ist somit – nach Abzug von Zinsanteilen – tatsächlich in die Masse geflossen. Die Möglichkeit der Aufrechnung nach Beendigung des Insolvenzverfahrens würde jedoch die effektive Verwertung solcher Forderungen behindern und zugleich zu einer Bevorteilung des Fiskus als Gläubiger führen. Die zufällige Existenz eines Körperschaftsteuerguthabens aus der Umstellung des körperschaftsteuerlichen Besteuerungssystems würde den Fiskus als Steuergläubiger einseitig bevorteilen, wenn eine Abtretung der zukünftig fällig werdenden Beträge faktisch ausgeschlossen ist.

Dem steht auch nicht der Beschluss des BFH vom 04. September 2008 (VII B 239/07, BFH/NV 2009, 6) entgegen; denn in dem entschiedenen Fall war zwar das Einkommensteuerguthaben in der Insolvenz begründet (entstanden), aber weder der Höhe nach ermittelt, festgesetzt oder sonst in die Masse einbezogen worden.

III. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO); denn der BFH hatte bisher nur die Gelegenheit, über die Rechtswirkung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO in Bezug auf das Körperschaftsteuerguthaben während einer Insolvenz zu entscheiden, nicht jedoch zur Fortwirkung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nach Einstellung eines Insolvenzverfahrens.

IV. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.