Bodenrichtwert, Grundsteuerwert, Gutachterausschuss, Rohertrag, Verfassungsmäßigkeit

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Beteiligten streiten um die Feststellung des Grundsteuerwerts auf den 01.01.2022 für eine Eigentumswohnung, die nach Auffassung des Klägers auf verfassungswidrigen Bewertungsvorschriften beruht.

Der Kläger ist Eigentümer eines im Wohnungseigentumsgrundbuch von B... Blatt … eingetragenen Miteigentumsanteils von 106,28/10.000 am Flurstück … der Flur … in der Gemarkung C… mit einer Größe von 2.926 m², der mit dem Sondereigentum an der 58,17 m² großen, im 3. Obergeschoss links gelegenen Wohnung Nr. …, postalisch D…-weg in Berlin, verbunden ist. Der D…-weg verläuft von der E…-straße aus unmittelbar südlich entlang der Trasse der F…-Bahn, die in kaum mehr als 15m Abstand vor dem Gebäude verläuft und durch eine mehrere Meter hohe Lärmschutzwand gegenüber den Häusern abgeschirmt wird. Die im Jahr 1928 errichtete und teilweise modernisierte Wohnung war nach Angabe des Klägers zum 1. Januar 2022 für eine Nettokaltmiete von 5,07 €/m² vermietet.

Laut Straßenverzeichnis zum Berliner Mietspiegel 2021 handelt es sich um eine einfache Wohnlage. Für eine 40-60 m² große Wohnung der Baujahresgruppe 1919-1949 in einfacher Wohnlage weist der Mietspiegel eine Spanne von 5,48 €/m² bis 8,28 €/m² mit einem Mittelwert von 6,47 €/m² aus.

Der Einheitswert des Grundeigentums belief sich auf 5.317 €, der Grundsteuermessbetrag auf 18,61 € und die Grundsteuer zuletzt auf 150,72 € jährlich.

Der Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin -GAA- ermittelte für die Richtwertzone …, in der sich das Bewertungsobjekt befindet, zum 1. Januar 2022 einen Bodenrichtwert -BRW- von 1.300,00 €/m² (baureifes Land (B), Wohngebiet (W), Geschossflächenzahl -GFZ- 2,0, beitragsfrei).

Durch die unregelmäßig geschnittene, annähernd dreieckige Bodenrichtwertzone verläuft die F…-Bahn. Während die Zone nordöstlich durch die G…-straße und westlich durch die E…-straße im Abschnitt zwischen der Kreuzung G…-straße bis zur Unterführung der H…-Bahn begrenzt wird, bilden südöstlich von der Unterführung bis zur Unterführung der I…-straße unter der F…-Bahn die H…-Bahn und die I…-straße sowie nördlich der Unterführung unter der F…-Bahn nach Osten folgend der Bahndamm der F…-Bahn die Grenze der Bodenrichtwertzone, die ungefähr am Vorplatz des Bahnhofs B… endet. Der (kleinere) Teil der Bodenrichtwertzone, in dem das Bewertungsobjekt liegt, liegt südlich der F…-Bahn. Die Bodenrichtwertzone ist insgesamt überwiegend durch Geschosswohnungsbau älteren Baujahrs und ähnlicher Dimensionierung – durchschnittlich etwa viergeschossig – geprägt.

Auf die Grundsteuerwerterklärung stellte der Beklagte mit Bescheid vom 01.12.2022 einen Grundsteuerwert von 97.800 € für das Wohnungseigentum fest. Dabei ging er von einem Bodenrichtwert von 1.300 €/m² und einem Liegenschaftszinssatz für das Wohnungseigentum von 3,0 % aus und ermittelte den kapitalisierten Reinertrag, indem er ausgehend von einem Baujahr vor 1949 und einer wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer gemäß Anlage 38 zum Bewertungsgesetz (Anl. BewG) von 80 Jahren eine Restnutzungsdauer im Hauptfeststellungszeitpunkt von weniger als 7 Jahren zugrunde legte und in Anwendung von § 253 Abs. 2 Satz 5 Bewertungsgesetz (BewG) 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, mithin 24 Jahre, ansetzte. Den Rohertrag gemäß Anl. 39 BewG ermittelte er, indem er eine monatliche Nettokaltmiete von 8,47 €/m² zuzüglich eines zehnprozentigen Zuschlags für die Mietniveaustufe 4 zugrunde legte, sodass sich eine angepasste monatliche Nettokaltmiete von 9,32 €/m² und demzufolge eine Nettokaltmiete von 540,56 € monatlich bzw. 6.486,72 € jährlich als Rohertrag für die Wohnung ergab. Hiervon brachte der Beklagte entsprechend der Anl. 40 BewG Bewirtschaftungskosten von 29 % vom Rohertrag, mithin 1.881,15 €, in Abzug, sodass sich ein Reinertrag des Grundstücks von 4.605,57 € ergab. Diesen Reinertrag multiplizierte er mit dem der Anl. 37 BewG entnommenen Vervielfältiger von 16,94, der sich für einen Liegenschaftszins -LZS- von 3,0 % und eine Restnutzungsdauer -RnD- von 24 Jahren ergibt. Den auf diese Weise i.H.v. 78.018,36 € ermittelten kapitalisierten Reinertrag des Grundstücks erhöhte er um den abgezinsten Bodenwert. Dabei betrug der Abzinsungsfaktor gemäß Anl. 41 BewG bei einem Liegenschaftszinssatz von 3 % und einer Restnutzungsdauer von 24 Jahren 0,4919. Das Produkt aus der anteiligen Grundstücksfläche von 31 m², dem Bodenrichtwert und dem Abzinsungsfaktor belief sich auf 19.823,57 €. Den so ermittelten Grundsteuerwert von 97.841,93 € rundete der Beklagte sodann auf volle 100 € ab.

Der Kläger legte am 05.12.2022 Einspruch ein. Er machte geltend, die der Berechnung zugrunde gelegte Nettokaltmiete könne objektiv unmöglich erzielt werden. § 558 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) ermögliche lediglich Mieterhöhungen bis zur ortsüblichen Vergleichsmiete. Für diese gelte der Berliner Mietspiegel, der in seiner Fassung 2021 als Mittelwert der ortsüblichen Vergleichsmiete lediglich 6,47 €/m² vorsehe. Für die konkrete Wohnung sei wegen der hohen Lärmbelastung sogar nur eine Miete von 6,27 €/m² erreichbar. Es erscheine objektiv willkürlich und sei nicht nachvollziehbar, wenn der Gesetzgeber für die Ermittlung der Grundsteuer von einer Nettokaltmiete ausgehe, die zu erzielen er dem Steuerbürger durch eine andere gesetzliche Regelung verbiete.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2023 als unbegründet zurück. Der Grundsteuerwert sei auf der Grundlage des Bewertungsgesetzes zutreffend ermittelt worden. Die Finanzverwaltung sei an das geltende Gesetz gebunden und müsse dieses anwenden. Der Grundsteuerwert von Wohneigentum werde gemäß § 250 Abs. 2 BewG mithilfe des Ertragswertverfahrens ermittelt. Dieser Wert werde gemäß §§ 252 ff. BewG aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags des Objekts und des abgezinsten Bodenwerts berechnet. Vor diesem Hintergrund sei der vom Finanzamt festgestellte Wert zutreffend. Der Ansatz der tatsächlich vereinbarten Miete oder die anderweitige Ermittlung einer ortsüblichen Miete z.B. mithilfe des qualifizierten Berliner Mietspiegels sei gesetzlich nicht vorgesehen und daher ausgeschlossen. Ein Nachweis, dass der gemeine Wert des zu bewertenden Grundstücks am Feststellungstichtag niedriger sei als der nach § 247 BewG ermittelte Grundsteuerwert sei mangels gesetzlicher Grundlage im Grundsteuerwertverfahren ausgeschlossen. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts in analoger Anwendung des § 198 BewG sei nicht möglich.

Der Kläger hat am 06.11.2023 Klage erhoben. Er macht geltend, die Vorschriften zur Grundsteuerwertermittlung seien verfassungswidrig. Sie verletzten ihn in seinen Grundrechten aus Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1 Grundgesetz (GG) und führten darüber hinaus zu einer Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG. Dem liege wesentlich zugrunde, dass der Entwurf des neuen Grundsteuergesetzes entstanden sei, noch ehe die Kompetenzordnung des Grundgesetzes in Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG neugefasst worden sei. Ursprünglich habe das Gesetz noch seine Grundlage in Art. 125a Abs. 2 GG finden sollen. Demzufolge habe sich der Gesetzgeber unnötig eingeschränkt, was zu einer nicht gleichheitsgerechten Fortschreibung der Einheitswerte geführt habe.

Entgegen der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts lasse das Grundsteuergesetz den Belastungsgrund der Grundsteuer bereits nicht hinreichend erkennen. Die in den Materialien enthaltene Bezugnahme auf Regelungen des Baugesetzbuchs (BauGB) führe insoweit nicht weiter, da diese für verschiedene Steuern Anwendung fänden. Im Übrigen sei der Verkehrswert letztlich Bemessungsziel, das jedoch aus dem Belastungsgrund heraus zu entwickeln sei. Verweise auf den Charakter der Steuer als Sollertragsteuer, das Innehaben von Grundbesitz und die Verkehrswert-ermittlung genügten nicht. Das Grundsteuergesetz verletze Art. 3 GG, weil es entgegen dem Auftrag des Grundgesetzes den Belastungsgrund nicht bestimme. Ohne Klarheit über den Belastungsgrund fehle der steuerlichen Bemessung jedoch der Ausgangspunkt, um die Abgabe gleichheitsgerecht und folgerichtig zu bemessen.

Darüber hinaus müsse sich die Grundsteuer von Verfassung wegen von anderen Steuern, insbesondere der Einkommensteuer und der Vermögensteuer, rechtserheblich unterscheiden. Die Grundsteuer bemesse sich grundsätzlich nach dem Wert von Grund und Boden. Insofern greife das Modell strukturell in den Bereich der Vermögen- und Einkommensteuer ein. Der Wert von Grund und Boden entspreche dem Grundbesitzvermögen und damit der Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer sowie der Leistungsfähigkeit, auf die diese Abgabe zugreife. Die Grundsteuer dürfe aber keine kleine Vermögensteuer sein. Zudem unterliege der Ertrag im Falle eines Verkaufs des Grundbesitzes grundsätzlich der Einkommensteuer. Wenn der Gesetzgeber die Bemessung der Grundsteuer an den Verkehrswerten und damit an möglichen Verkaufserlösen orientiere, rücke er die Steuerbemessung in die Nähe der Einkommensteuer, obwohl sich die Steuern von Verfassung wegen zu unterscheiden hätten. Zwar sei es nicht grundsätzlich verboten, Verkehrswerte für die Bemessung der Grundsteuer zu nutzen, doch müssten sich dann der Belastungsgrund, die steuerliche Bemessung aus diesem und die Höhe der Abgabe hinreichend von der Einkommensteuer unterscheiden. Nicht anders liege es, soweit die Grundsteuer als Sollertragsteuer beschrieben werde. Die Sollertragsteuer zeichne die Grenze der Vermögensteuer, nicht aber den Charakter der Grundsteuer.

Das vom Gesetzgeber gewählte System verstoße gegen die Gleichheit vor dem Gesetz und im Belastungserfolg. Dies ergebe sich nicht zuletzt aus der Maßgeblichkeit der Bodenrichtwerte. Diese wiesen systematische Bewertungslücken auf und seien über die Bundesrepublik hinweg wenig vergleichbar. Das zeige sich auch in Berlin, wo die hervorragende Wohnlage Wannsee zum 01.01.2022 einen Bodenrichtwert von 2.000 €/m² und die deutlich schlechtere Lage Neukölln einen Bodenrichtwert von 4.000 €/m² aufgewiesen habe, der mithin doppelt so hoch sei. Vor diesem Hintergrund erlaube § 198 Abs. 1 BewG den Steuerpflichtigen im Bedarfsbewertungsverfahren, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen. Dies sei vom Grundgesetz gefordert, werde jedoch im Bewertungsgesetz – bislang – ausgeschlossen, das (noch) keine vergleichbare Regelung für die Grundsteuerwertfeststellung enthalte. Auch bestehe nicht die Möglichkeit, vom Bodenrichtwertgrundstück abweichende wertrelevante Besonderheiten, wie beispielsweise Geschossflächenzahlen, Grundstücksgrößen, Grundstückstiefen, Altlasten, Bodenbelastungen oder Bodenversiegelungen zu berücksichtigen. Zudem verkürzte der Rückgriff auf die Bodenrichtwerte den effektiven Rechtsschutz, weil die Werte im steuerlichen System nicht kontrollierbar seien.

Auch der Ansatz pauschalierter Nettokaltmieten im novellierten Ertragswertverfahren führe zu verfassungswidrigen Ergebnissen. Zwar sei eine grobe Typisierung grundsätzlich zulässig und dabei entstehende unvermeidliche Härten seien in Kauf zu nehmen, doch müsse die vorgenommene Typisierung realitätsnah am Regelfall orientiert und verhältnismäßig sein. Das sei nicht der Fall. Anders als im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer werde vorliegend auf pauschalierte Nettokaltmieten abgestellt, die die Wirklichkeit nicht hinreichend widerspiegelten und deshalb den Gleichheitssatz verletzten. Das zeige sich im vorliegenden Fall besonders eindrucksvoll. Das zu bewertende Objekt sei aktuell mit einer Kaltmiete von 5,07 €/m² vermietet, während der Grundsteuerwertbescheid eine angepasste monatliche Nettokaltmiete von 9,32 €/m² als pauschalierte Miete ansetze. Dieser Wert sei knapp 84 % höher als die erzielte Miete und daher realitätsfern und auch nicht realisierbar. Die mietrechtlichen Vorschriften bestimmten, dass der Kläger nur die Zustimmung zu einer Erhöhung der Miete bis zur ortsüblichen Vergleichsmiete verlangen könne. Als Mittelwert der ortsüblichen Miete sei hier jedoch ein Wert von 6,47 €/m² festgelegt, über den der Kläger nicht hinausgehen könne. Insofern setze sich der Staat im Grundsteuerrecht zu den im bürgerlichen Recht aufgestellten gesetzlichen Regelungen in Widerspruch. Selbiges gelte, als wohnungs- oder mietrechtliche Bindungen ausdrücklich ebenfalls unberücksichtigt blieben. Das sei weder folgerichtig noch gleichheitsgerecht und verlasse den Bereich zulässiger Typisierung, wenn der Gesetzgeber eine pauschalierte Miete zur Grundlage mache, die zu erzielen er dem Steuerbürger über eine andere gesetzliche Regelung verbiete. Zudem gebe es für das Land Berlin lediglich eine einzige Mietniveaustufe, was gleichfalls nicht folgerichtig und gleichheitsgerecht sei.

Ein weiterer Gleichheitsverstoß liege in der anzusetzenden Restnutzungsdauer des jeweiligen Gebäudes, die maßgeblich für den Vervielfältiger, den Abzinsungsfaktor, die pauschalierte Nettokaltmiete und die Bewirtschaftungskosten sei. Dies werde am Beispiel der begehrten Altbauten deutlich, deren Restnutzungsdauer wegen des hohen Alters der Gebäude letztlich nicht maßgeblich sei, weswegen diese Gebäude strukturell zu gering bewertet würden.

Gleichheitswidrig sei es auch, dass maßgebliche wertbestimmende Parameter von Gesetzes wegen außer Acht gelassen werden müssten. Hierzu gehörten neben den Baulasten und dem Denkmalschutz auch wohnungsrechtliche Bindungen, aber auch Altlasten, Immissionen, Baumängel und ähnliches.

Insgesamt seien die Bemessungsregeln nicht folgerichtig entwickelt worden. Zwar werde die Anzahl der maßgeblichen Parameter erheblich reduziert, doch erzeuge diese Reduktion ein anderes Bewertungssystem, das gleichheitswidrige Veränderungen erzeuge. Das zeige sich letztlich auch an den Regelungen zur Berücksichtigung des Baujahres. Dessen Rolle bei der Ermittlung der pauschalen Nettokaltmiete verletze den Gleichheitssatz. Ausweislich der Anl. 39 BewG würden Immobilien aus den Baujahren bis 1948, von 1991 bis 2000 und ab 2001 vergleichsweise hoch, Immobilien aus den Baujahren 1949 bis 1978 sowie 1979 bis 1990 hingegen niedriger bewertet. Diese Altersstufen spiegelten den Wert einer Immobilie jedoch nicht zutreffend wider, wie anhand verschiedener Beispiele deutlich werde. Tatsächlich sei das neueste Gebäude entgegen den geregelten Stufen nicht wertvoller als die Gründerzeitvilla oder das Passivhaus aus den 1990er Jahren. Zudem sei ein Steinhaus trotz höheren Alters strukturell höher zu bewerten als ein Fertigbau.

Schließlich verstießen die zu erwartende Zahllast und die Mitwirkungspflichten der Steuerbürger gegen Grundrechte, weil sie letztlich unverhältnismäßig seien.

Die den Steuerbürger treffende kumulative Steuerlast bleibe bei der Grundsteuerbemessung unberücksichtigt, müsse aber das Maß der Verfassung wahren. Tatsächlich gebe es nur einen sehr engen Belastungskorridor für die Grundsteuer. Das Gesetz privilegiere diejenigen, die aus ihrem Grundvermögen Ertrag erwirtschafteten, aus dem die Grundsteuer gezahlt werden könne. Umgekehrt benachteilige es letztlich privat genutztes Vermögen und sei im Endeffekt eine Wohnsteuer oder Einwohnersteuer. Insoweit dürfe die Grundsteuer in ihren Wirkungen nicht den zum Existenzminimum rechnenden Schutz des Wohnens beeinträchtigen. Zudem komme es zu gegenläufigen Effekten durch Wohnungsförderung und Wohngeld einerseits und Grundsteuerbelastung andererseits. Jedenfalls müssten die Folgen der neuen Grundsteuerrechtsbemessungsregeln gerade in Gebieten mit hohen Mieten sorgsam antizipiert und gewertet werden.

Überhaupt drohe das hier zur Anwendung kommende Grundsteuermodell den engen verfassungsrechtlichen Belastungskorridor der Grundsteuer zu verlassen. Die endgültige Steuerlast stehe erst fest, wenn die Gemeinden über die Hebesätze entschieden hätten. Zu diesem Zeitpunkt würden die überwiegende Zahl der Grundlagenbescheide aber bereits bestandskräftig sein, sodass eine Rechtsschutzlücke entstehe. Zudem sei der Bestimmtheitsgrundsatz herausgefordert, weil die Folgen des Gesetzes noch nicht absehbar seien. Auch drohten die strukturell zu hohen Bewertungen von Immobilien insbesondere in Zonen mit deutlich erhöhten Bodenrichtwerten, hohen pauschalen Nettokaltmieten, angesichts des Alters der Immobilien, von Restnutzungsdauern und von nicht berücksichtigten wertmindernden Faktoren zu verfassungswidrigen Überbelastungen zu führen.

Auch habe sich der Bund bei dem hier zur Anwendung kommenden Grundsteuermodell nicht für die mildeste gleich effektive grundsteuerliche Last entschieden, sondern durch ein unnötig komplexes System die Steuerpflichtigen übermäßig belastet. Es sei nicht zumutbar, wenn die öffentliche Hand Informationen von den Steuerpflichtigen erhebe und diese mit entsprechenden Ermittlungen belaste, obwohl dem Staat diese Informationen vorlägen.

Weiter verstoße die Bewertung gegen das Übermaßverbot nach Maßgabe der neuesten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Das ergebe sich bereits daraus, dass der nach dem Gesetz ermittelte kapitalisierte Reinertrag nicht den tatsächlich erzielbaren Reinerträgen entspreche. Die gesetzlich vorgegebene Nettokaltmiete möge auf einer Auswertung des Mikrozensus beruhen, doch ergebe sich nach dem Mietspiegel bei Betrachtung der Felder D, E und F2 eine Durchschnittsmiete von nur 6,75 €/m² bzw. – über alle Felder A bis F, Spalten 1 und 2, hinweg – von 7,83 €/m². Es sei nicht nachvollziehbar, wie es zu derart hohen Abweichungen gegenüber den Ergebnissen des Mikrozensus kommen könne und warum dann noch ein Zuschlag von 10 % für Berlin vorgesehen worden sei. Tatsächlich sei für die hier maßgebliche Mietspiegelzone D2 ein Mittelwert i.H.v. 6,47 €/m² maßgeblich, für den wegen hoher Lärmbelastung ein Abschlag auf 6,27 €/m² geboten gewesen sei. Ein Verkehrswertgutachten aus dem Jahr 2009 habe sogar einen noch höheren Abschlag für geboten gehalten, was zu einer Miete von lediglich 5,97 €/m² geführt haben würde, die immer noch deutlich über der tatsächlichen Miete von 5,07 €/m² liege. Für diese Abweichung gebe es keine Rechtfertigung durch den Grundsatz der Typisierung. Angaben zu konkreten Mietwerten hätten die Grundsteuerwertfestsetzung nicht wesentlich komplizierter gemacht.

Die Bodenrichtwertzone … sei kein räumlich zusammenhängendes Gebiet, denn die Zone werde durch die Bahntrasse zerschnitten. Im südlichen Teil, in dem das hier zu bewertende Objekt liege, werde die Bebauung durch Gewerbebauten geprägt, die das Objekt des Klägers gewissermaßen umzingelten. Demzufolge handele es sich um eine einfache Wohnlage nach dem Mietspiegel, während im nördlichen Teil der Bodenrichtwertzone ausweislich des Mietspiegels eine mittlere Wohnlage gegeben gewesen sei. Insofern wäre die Bodenrichtwertzone … in zwei Zonen zu trennen gewesen.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über den Grundsteuerwert Hauptfeststellung auf den 01.01.2022 vom 01.12.2022 für das Grundstück in Berlin, D…-weg WE-Nr. … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2023 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Grundsteuerwertbescheid verletze weder Freiheits- noch Gleichheitsrechte.

Der Gesetzgeber habe den ihm bei der Wahl der Bemessungsgrundlage und der Ausgestaltung der neuen Bewertungsregeln eröffneten großen Spielraum im Rahmen des Grundsteuer-Reformgesetzes in verfassungsmäßiger Weise genutzt. Er habe sich von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen dürfen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewönnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigten, ohne gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

Der Belastungsgrund der Grundsteuer sei mit hinreichender Klarheit bestimmt. Die Grundsteuer knüpfe am Innehaben von Grundbesitz in Form von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen oder Grundvermögen an und werde durch den Charakter einer Sollertragsteuer geprägt. Die Bewertungsverfahren seien strukturell geeignet, das dem Bewertungsmaßstab innerhalb des zulässigen Wertkorridors nahekommende Bewertungsziel eines objektiviert-realen Grundsteuerwerts als Bemessungsgrundlage für eine relations- und realitätsgerechte Besteuerung zu erfassen.

Auch habe das Bundesverfassungsgericht weder die Rechtfertigung der Grundsteuer an sich noch die Bewertungsverfahren der Einheitsbewertung infrage gestellt. Wenn das neue Bewertungsgesetz wesentliche Elemente der bisherigen Bewertungsverfahren beibehalte und sich die Bewertung weiterhin am Wert der Immobilie orientiere, spreche dies für und nicht gegen die Verfassungsmäßigkeit der Reform. Der Bundesgesetzgeber habe sich davon leiten lassen, dass es nicht zu einem erneuten Bewertungsstau kommen solle, weswegen die Bewertungsregeln insgesamt durch Vereinfachungen weiterzuentwickeln gewesen seien. Diese Vereinfachungen sollten es ermöglichen, die Bewertung der Steuerobjekte und die Erhebung der Grundsteuer automationsgestützt durchzuführen. Da bundesweit ca. 36.000.000 wirtschaftliche Einheiten zu bewerten seien, sei der Gesetzgeber berechtigt gewesen, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergebe. Auf dieser Grundlage habe er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen dürfen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei seien die vom Bundesverfassungsgericht beanstandeten Wertverzerrungen durch das Gesetz beseitigt und die erforderlichen Angaben zur Bewertung des Grundbesitzes massiv reduziert worden.

Die Heranziehung von Bodenrichtwerten sei eine unbedenkliche typisierende Bewertungsmethode, die der Vereinfachung diene. Die Ermittlung der Bodenrichtwerte sei Aufgabe der Gutachterausschüsse, die außerhalb der Finanzverwaltung stünden und aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnisse und ihrer größeren Ortsnähe sowie der von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz dafür hätten. Die von diesen Ausschüssen gefundenen Bodenrichtwerte seien verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Dass Bodenrichtwerte systematische Bewertungslücken aufwiesen, sei nicht nachvollziehbar. Die Ausführungen zu den Bodenrichtwerten im Bereich J… und K… ließen die Ausnutzbarkeit der jeweiligen Grundstücke außer Acht. Anhaltspunkte dafür, dass der Gutachterausschuss einen nicht den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Bodenrichtwert ermittelt hätte, seien nicht gegeben. Weder insgesamt noch im vorliegenden Fall bestünden Zweifel, dass die Bodenrichtwertzonen gesetzeskonform bestimmt worden seien. Der GAA gehe bei der Richtwertzonenbildung von Vorschlägen der Bezirke aus, die am besten über die örtlichen Gegebenheiten Bescheid wüssten.

Die zugrunde zu legende monatliche Nettokaltmiete basiere auf der Zusatzerhebung 2018 des Mikrozensus des Statistischen Bundesamts, die auf den 01.01.2022 fortgeschrieben worden sei. Es sei höchstrichterlich anerkannt, dass die sachgerechte Vervielfältigung jährlicher Erträge im Ertragswertverfahren den objektiviert-realen Wert innerhalb des verfassungsrechtlich gebotenen Wertekorridors erreiche und strukturell die Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer realitätsgerecht abbilde.

Die Mietniveaustufen sollten den typischerweise zu erwartenden Sollertrag an das Mietniveau der jeweiligen Gemeinde anpassen. Dazu sei der Bundesminister der Finanzen durch § 263 Abs. 2 BewG ermächtigt worden, eine gemeindebezogene Einordnung in die jeweilige Mietniveaustufe auf der Grundlage wohngeldrechtlicher Vorschriften herzuleiten und den maßgeblichen Gebietsbestand festzulegen.

Die Lage des Grundstücks werde nicht durch die Mietniveaustufe berücksichtigt, sondern durch den Bodenrichtwert erfasst. Die Anwendung einer durchschnittlichen Miete auf statistischer Grundlage vereinfache in einem Massenverfahren insbesondere die Fälle, in denen Grundstücke eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen würden. Insofern sei die Erklärung der tatsächlichen Mieteinnahmen oder die Ermittlung einer üblichen Miete entbehrlich. Ein anderes Vorgehen erschwere die vom Gesetzgeber beabsichtigte Typisierung und Vereinfachung erheblich. Dass die Anwendung pauschalierter Mieten zu gleichheitswidrigen Ergebnissen führe, sei nicht belegt. Statistische Auswertungen ließen erkennen, dass im Vergleich aller bewerteten Eigentumswohnungen in Berlin, aber auch im Vergleich innerhalb des Bezirks B… der hier erzielte Grundsteuerwert bezogen auf den Quadratmeter Wohnfläche relativ niedrig sei. So betrage der durchschnittliche Grundsteuerwert je Quadratmeter in Berlin nach letztem Stand zur mündlichen Verhandlung 2.776 € und im Bezirk B… 2.020 €, während der Wert für die hier zu bewertende Wohnung 1.686 € betrage. Insofern bildeten sich das Alter der Wohnung, die Lage und der relativ geringe Anteil am Grund und Boden sachgerecht und folgerichtig im Grundsteuerwert ab.

Die Regelungen zu Restnutzungsdauer und Baujahr entsprächen den Vorgaben aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Auch insoweit habe der Gesetzgeber von seiner Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht. Der Ansatz eines Restwerts entspreche schon bisher gehabten Regelungen. Die Ermittlung der Grundsteuerwerte erfolge im Massenverfahren. Eine individuelle Wertermittlung für jedes einzelne Grundstück und die Möglichkeit des Nachweises eines geringeren Wertes für Zwecke der Grundsteuer seien gesetzlich nicht vorgesehen.

Die den Steuerpflichtigen auferlegte Mitwirkungslast sei weder unnötig noch unzumutbar. Da seit 1964 bzw. 1935 keine Hauptfeststellungen mehr durchgeführt worden seien und es auch keine umfassende Anzeigepflicht bei Veränderungen gegeben habe, seien viele Daten veraltet oder unvollständig gewesen. Teilweise seien bei der Neubewertung auch andere Daten als bisher zu berücksichtigen. Insofern sei eine umfassende Erklärungspflicht unvermeidbar gewesen.

Grundrechtsverstöße durch befürchtete hohe Zahllasten und eine verfassungswidrige Überbelastung lägen nicht vor. Für Berlin sei eine Gefahr, dass die Gesamtheit der Grundsteuerpflichtigen die Grundsteuer unter normalen Umständen nicht mehr aufbringen könne, nicht ersichtlich. Durch das mehrstufige Verfahren entstehe keine Rechtsschutzlücke und werde auch der Bestimmtheitsgrundsatz nicht verletzt. Die Höhe der Grundsteuer werde durch den Hebesatz bestimmt. Nach dem Gesetz dürfe der Beschluss bis zum 30.06. eines jeden Kalenderjahres mit Wirkung vom Beginn dieses Kalenderjahres getroffen werden, sodass die tatsächliche Höhe der zu entrichtenden Grundsteuer auch bislang erst nach Ablauf des ersten Kalenderhalbjahres jedes Jahres festgestanden habe. Das Bundesverfassungsgericht habe auch dies seiner Entscheidung zugrunde gelegt, ohne es zu beanstanden.

Auf Anfrage des Gerichts zu den Datengrundlagen der Ermittlung des Bodenrichtwerts und der Abgrenzung der Bodenrichtwertzone … hat die Geschäftsstelle des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in Berlin unter dem 21.10. 2024 mitgeteilt, für die Bodenrichtwertzone … hätten für die Bodenrichtwertberatung zum 01.01.2022 keine unbebauten Kaufpreise in der Kaufpreissammlung vorgelegen. Für den Teilmarkt der geschlossenen Bauweise – dies beinhalte die Bodenrichtwert-zonen mit einer gebietstypischen Geschoßflächenzahl ab einschließlich 0,7 – hätten für die Beratungen insgesamt 106 Kauffälle unbebauter Grundstücke vorgelegen. Aufgrund der geringen Anzahl der Kaufpreise habe der Bodenrichtwert nicht im Vergleichswertverfahren ermittelt werden können, sodass § 14 Abs. 1 Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) für die Bodenrichtwertermittlung nicht habe herangezogen werden können. Vielmehr habe der Gutachterausschuss auf der Basis von § 14 Abs. 2 ImmoWertV ein geeignetes Verfahren herangezogen, bei dem anhand der allgemeinen Wirtschaftsentwicklung, der Konjunkturentwicklung der Berliner Wirtschaft, der Entwicklung der Einwohnerzahlen von Berlin und der Entwicklung der Preisindices für Bauwerke in Berlin der Bodenrichtwert unter Würdigung der vorliegenden Kauffälle für Gesamtberlin und der relevanten Informationen mit einem rund zehnprozentigen Zuschlag auf 1.300 €/m² für Wohnnutzung bei einer gebiets-typischen GFZ von 2,0 ermittelt worden sei.

Der Verlauf der Grenzen der Bodenrichtwertzone … sei letztlich dem Baunutzungsplan entnommen und sachverständig vom Gutachterausschuss angepasst worden. Die im Baunutzungsplan ausgewiesene Art der Nutzung allgemeines Wohngebiet und die GFZ von 1,2 seien vom Gutachterausschuss geprüft, die Art der Nutzung übernommen und die GFZ sachverständig auf 2,0 ermittelt worden. Da Bodenrichtwertzonen grundsätzlich derart abzugrenzen seien, dass nicht mehr als +/-30 % lagebedingte Wertunterschiede aufträten, prüfe der Gutachterausschuss zu jeder Bodenrichtwertberatung anhand aktueller Änderungen der planungsrechtlichen Situation z.B. durch Bauvorhaben oder Änderungen planungsrechtlicher Vorgaben die Bodenrichtwertabgrenzung sachverständig und ändere diese gegebenenfalls. Insofern seien für die Abgrenzung der Bodenrichtwertzone … die Vorgaben gemäß § 196 Abs. 1 Baugesetzbuch, § 15 Abs. 1 ImmoWertV berücksichtigt worden.

Der GAA hat Vergleichsfaktoren 2022 für den Teilmarkt des Wohnungseigentums veröffentlicht (Amtsblatt für Berlin Nr. 49 vom 02.12.2022 Seite 3386 ff). Der Vergleichsfaktor für ein im Bezirk B… belegenes vermietetes Wohnungseigentum der Baujahresgruppe 1919-1948 liegt bei 2.549 €/m².

Der Landesgesetzgeber hat die Steuermesszahl nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Gesetz über die Festsetzung der Steuermesszahlen bei der Grundsteuer Berlin (Berliner Grundsteuermesszahlengesetz -BlnGrStMG- vom 27.06.2024, GVBl 2024 S. 422) auf 0,31 Promille festgesetzt und den Hebesatz durch § 4 Abs. 2 Gesetz über die Feststellung des Haushaltsplans von Berlin für die Haushaltsjahre 2024 und 2025 (Haushalts-gesetz 2024/2025 - HG 24/25) vom 20.12.2023 (GVBl. S. 439), zuletzt geändert durch Gesetz vom 27.06.2024 (GVBl. S. 433) in Berlin von bisher 810 % ab dem 01.01.2025 auf 470 % abgesenkt.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug auf die Gerichtsakte und die Einheitswert- und Grundsteuerakte des Beklagten (St.Nr. …) genommen, die vorlagen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

I. Die Klage ist zulässig.

Der Finanzrechtsweg ist nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) eröffnet. Zur Begründung im Einzelnen verweist der Senat auf den Beschluss des BFH vom 27.05.2024 (II B 78/23 (AdV), BStBl II 2024, 543, Rn. 14ff.). Insbesondere hat der Berliner Landesgesetzgeber - ebenso wie der Rheinland-Pfälzische Gesetzgeber, der in der genannten BFH-Entscheidung betroffen war - von seiner Abweichungsbefugnis in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG in Bezug auf die Maßgeblichkeit und die Ermittlung des Grundsteuerwerts keinen Gebrauch gemacht, sondern legt der Berechnung der Grundsteuer das sogenannte Bundesmodell zugrunde. Lediglich hinsichtlich der Messbeträge (vgl. insoweit Morsch, DStR 2024, 1972 (1974); Eisele, NWB 2024, 2606), die vorliegend nicht Klagegegenstand sind, enthält das BlnGrStMG eine abweichende Regelung (wobei auch insoweit nach § 65 Justizgesetz Berlin -JustG Bln- vom 22.01.2021, GVBl. S. 75, der Finanzrechtsweg eröffnet wäre). Da dies zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

II. Die Klage ist unbegründet. Die Wertfeststellung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO

Die Wertfeststellung entspricht den Vorschriften des einfachen Rechts (dazu 1.), welche mit höherrangigem Recht vereinbar sind (dazu 2.).

1. Die Wertfeststellung entspricht den einfachgesetzlichen Vorgaben.

a) Für die Wertfeststellung des hier in Rede stehenden Wohnungseigentums sind die folgenden gesetzlichen Vorgaben relevant: Ein Wohnungseigentum i. S. d. § 249 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 BewG ist nach § 250 Abs. 2 Nr. 4 BewG im Ertragswertverfahren zu bewerten, wobei nach § 251 Satz 1 BewG der anzusetzende Wert nicht geringer sein darf als 75 % des Werts, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück zu bewerten wäre. Im Ertragswertverfahren ermittelt sich der Grundsteuerwert nach § 252 Satz 1 BewG aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags (Barwert des Reinertrags) und des abgezinsten Bodenwerts. Zur Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags ist vom Reinertrag des Grundstücks auszugehen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser ergibt sich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten. Der jährliche Rohertrag des Grundstücks ergibt sich gem. § 254 BewG aus den in Anl. 39 BewG nach Land, Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr des Gebäudes angegebenen monatlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche einschließlich der in Abhängigkeit der Mietniveaustufen festgelegten Zu- und Abschläge. Für ein Wohnungseigentum in Berlin mit unter 60 m² Wohnfläche der Baujahre bis 1948 beläuft sich die anzusetzende monatliche Nettokaltmiete auf 8,47 €/m² Wohnfläche in Mietniveaustufe 3 und 9,32 €/m² in Mietniveaustufe 4. Das Bundesministerium der Finanzen -BMF- wird in § 263 Abs. 2 BewG ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die gemeindebezogene Einordnung in die jeweilige Mietniveaustufe herzuleiten und den dafür maßgeblichen Gebietsstand festzulegen. Nach der auf dieser Grundlage erlassenen Verordnung zur Einstufung der Gemeinden in eine Mietniveaustufe im Sinne des § 254 des Bewertungsgesetzes (Mietniveau-Einstufungsverordnung) vom 18.08.2021 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I S. 3738) -MietNEinV- ist das gesamte Berliner Stadtgebiet der Mietniveaustufe 4 zugeordnet. Die Bewirtschaftungskosten belaufen sich nach § 255, Anl. 40 BewG für ein Wohnungseigentum mit einer RnD von 20 bis 39 Jahre auf 29 % des Rohertrags. Die RnD ist nach § 253 Abs. 2 Satz 3 BewG grundsätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anl. 38 BewG ergibt (80 Jahre bei einem Wohnungseigentum), und dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt (01.01.2022, § 266 Abs. 1 BewG). Die RnD eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (§ 253 Abs. 2 Satz 5 BewG). Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 253 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem sich aus Anl. 37 BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind nach § 253 Abs. 2 Satz 2 BewG der LZS und die RnD des Gebäudes. Der LZS für ein Wohnungseigentum beläuft sich nach § 256 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG auf 3 %. Bei einer RnD von 24 Jahren und einem LZS von 3 % beläuft sich der Vervielfältiger auf 16,94. Zur Ermittlung des abgezinsten Bodenwerts ist nach § 257 Abs. 1 Satz 1 BewG vom Bodenwert nach § 247 BewG auszugehen. Der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke ermittelt sich nach § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen BRW (§ 196 BauGB). Soweit in den §§ 243 bis 262 sowie in den Anl. 36 bis 43 BewG nichts anderes bestimmt ist, werden nach § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG Abweichungen zwischen den Grundstücksmerkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks mit Ausnahme unterschiedlicher Entwicklungszustände (vgl. § 3 ImmoWertV) und Arten der Nutzung bei überlagernden Bodenrichtwertzonen nicht berücksichtigt. Die Bodenrichtwerte sind nach § 247 Abs. 2 BewG von den GAA im Sinne der §§ 192 ff. BauGB auf den Hauptfeststellungzeitpunkt zu ermitteln, zu veröffentlichen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln. Einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität, wie zum Beispiel Grünflächen, Waldflächen, Wasserflächen, Verkehrsflächen und Gemeinbedarfsflächen (oder allgemein atypische Objekte, z. B. in einem Wohngebiet ein Supermarkt zur Nahversorgung, eine Tankstelle, eine kleine Gewerbeeinheit, ein Ärztehaus, Kindertagesstätten, Schulen und Ähnliches, vgl. Krumm, Finanz-Rundschau -FR- 2023, 957 (960) m. w. N.), können Bestandteil der BRW-Zone sein; der dort angegebene Bodenrichtwert gilt aber nicht für diese atypischen Grundstücke (§ 15 Abs. 2 ImmoWertV). Dies ist auch für das Grundsteuerwertfeststellungsverfahren zu beachten; gilt der BRW nach § 15 Abs. 2 ImmoWertV für ein Bewertungsobjekt nicht, ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (Krumm, FR 2023, 957 (960) m. w. N.). Der Bodenwert ist gem. § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG (mit Ausnahme des Werts von selbständig nutzbaren Teilflächen) mit dem sich aus Anl. 41 BewG ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Der jeweilige Abzinsungsfaktor bestimmt sich gem. § 257 Abs. 2 Satz 2 BewG nach dem LZS und der RnD des Gebäudes. Bei einer RnD von 24 Jahren und einem LZS von 3 % beläuft sich der Abzinsungsfaktor auf 0,4919. Nach vorläufiger Auffassung des BFH in zwei Verfahren betreffend Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (Beschlüsse vom 27.05.2024 II B 78/23 (AdV), Bundessteuerblatt -BStBl- II 2024, 543, und II B 79/23 (AdV), BStBl II 2024, 546), denen sich zwischenzeitlich mehrere Finanzgerichte -FG- auch in Hauptsacheentscheidungen angeschlossen haben (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 47; Sächsisches FG, Urteile vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 77, 2 K 211/23, juris, Rn. 49; 2 K 212/23, juris, Rn. 44), ist bei erheblichen Abweichungen des typisierten Grundsteuerwerts zur Vermeidung des Übermaßverbots ein Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts zuzulassen. Auf Grundlage der BFH-Beschlüsse haben Bundestag (am 18.10.2024) und Bundesrat (am 22.11.2024) beschlossen, durch Art. 35 des Jahressteuergesetzes 2024 -JStG 2024- § 220 BewG durch einen neuen Abs. 2 zu ergänzen (vgl. Beschlussempfehlung vom 16.10.2024, Bundestags-Drucksache -BT-Drs.- 20/13419, 160), wobei die Verkündung im BGBl. zum Zeitpunkt der Entscheidung des Senats noch ausstand (nunmehr in BGBl. 2024 I Nr. 387 vom 05.12.2024 verkündet). Nach § 220 Abs. 2 Satz 1 BewG neuer Fassung -n. F.- ist der niedrigere gemeine Wert als Grundsteuerwert anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der typisierte Grundsteuerwert erheblich von dem gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit im Feststellungszeitpunkt abweicht (§ 220 Abs. 2 Satz 1 BewG n. F.). Davon ist nach § 220 Abs. 2 Satz 2 BewG n. F. auszugehen, wenn der Grundsteuerwert den nachgewiesenen gemeinen Wert um mindestens 40 % übersteigt. § 198 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 BewG gilt nach § 220 Abs. 2 Satz 3 BewG n. F. entsprechend, sodass der Nachweis durch ein Gutachten des zuständigen GAA oder eines öffentlich beglaubigten und vereidigten oder eines zertifizierten Gutachters geführt werden kann. Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann nach § 220 Abs. 2 Satz 4 BewG n. F. auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt zustande gekommener Kaufpreis über die zu bewertende wirtschaftliche Einheit dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Hauptfeststellungszeitpunkt unverändert sind. Nutzungsrechte und weitere grundstücksbezogene Rechte und Belastungen sind nach § 220 Abs. 2 Satz 5 BewG n. F. bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts nur zu berücksichtigen, soweit sie nach Inhalt und Entstehung mit der Beschaffenheit der wirtschaftlichen Einheit zusammenhängen. Die §§ 227, 261 und 262 BewG bleiben unberührt (§ 220 Abs. 2 Satz 6 BewG n. F.). Nach Art. 56 Abs. 1 JStG 2024 tritt die Neuregelung am Tag nach der Verkündung in Kraft; sie ist auf alle offenen Fälle anzuwenden, weil keine abweichende Anwendungsregelung getroffen worden ist. Die ermittelten Grundsteuerwerte werden auf volle 100,00 € nach unten abgerundet (§ 230 BewG).

b) Nach diesen Maßstäben hat der Beklagte den Grundsteuerwert zutreffend berechnet. Der Rohertrag beläuft sich auf 9,32 €/m²/Monat (Wohnungseigentum in Berlin unter 60 m² Wohnfläche der Baujahre bis 1948) * 58 m² * 12 Monate = 6.486,72 €. Nach Abzug von 29% Bewirtschaftungskosten (Wohnungseigentum mit einer RnD von 20 bis 39 Jahre) ergibt sich ein Reinertrag von 4.605,57 €. Das Gebäudealter des 1928 errichteten Gebäudes belief sich am 01.01.2022 auf über 80 Jahre, die RnD somit bei einer Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren auf 24 Jahre, was 30% der Gesamtnutzungsdauer entspricht. Multipliziert man den Reinertrag mit dem Vervielfältiger von 16,94 für eine RnD von 24 Jahren und einen LZS von 3 % (Wohnungseigentum), ergibt sich ein kapitalisierter Reinertrag des Grundstücks von 78.018,36 €. Der Bodenwert ergibt sich durch Multiplikation der auf das Wohnungseigentum entfallenden Grundstücksfläche (31 m²) mit dem BRW auf den 01.01.2022 (1.300,00 €/m²), also 40.300,00 €. Der Entwicklungszustand des Bewertungsobjekts entspricht demjenigen des BRW-Grundstücks; es handelt sich jeweils um baureifes Land. Sich überlagernde BRW-Zonen liegen in Zone … nicht vor. § 15 Abs. 2, 2. Hs. ImmoWertV schließt die Anwendbarkeit des BRW nicht aus. Denn es liegt beim hiesigen Bewertungsobjekt keine vom BRW-Grundstück abweichende Art der Nutzung oder Qualität (jeweils Wohnbaufläche) und auch keine sonstige unter § 15 Abs. 2 ImmoWertV zu subsumierende Atypik vor. Nach Abzinsung mit einem Abzinsungsfaktor von 0,4919 (RnD 24 Jahre, LZS 3 %) verbleibt ein abgezinster Bodenwert von 19.823,57 €. Die Summe (97.841,93 €) liegt nach Abrundung auf volle 100,00 € bei 97.800,00 €.

c) Ein Verstoß der Wertfeststellung des Beklagten gegen die einfachgesetzlichen Vorschriften ergibt sich auch nicht aus der Behauptung des Klägers, der GAA habe die Bodenrichtwertzone … nicht entsprechend den gesetzlichen Vorschriften gebildet, sodass der für diese Zone ausgewiesene Wert nicht verwendbar sei. Weder die Bildung der Bodenrichtwertzone … noch der dafür vom GAA ermittelte BRW ist vom Senat zu beanstanden.

aa) Die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke maßgebenden BRW, die die GAA ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis nach ständiger BFH-Rechtsprechung verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH, Urteil vom 25.08.2010 II R 42/09, II. 2. c) der Gründe m. w. N.). Zwar ist diese Rechtsprechung nicht zu § 247 BewG, sondern zu § 145 Abs. 3 BewG ergangen. Allerdings sind diese Maßstäbe auch auf die Grundsteuerwerte anzuwenden (Mandler/Schulze/Zochert, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2023, 1329 (1333); zweifelnd: Morsch, DStR 2024, 1972 (1975)). So lässt auch der Wortlaut von § 247 BewG deutlich die vom Gesetzgeber gewollte Maßgeblichkeit der BRW des GAA erkennen, und in der Begründung des Fraktionsentwurfs des Grundsteuer-Reformgesetzes -GrStRefG- (Bundestags-Drucksache 19/11085, S. 109f.) zu § 247 BewG wird auch ausdrücklich auf die vorstehend dargestellte BFH-Rechtsprechung Bezug genommen. Jedenfalls hinsichtlich des wertenden, die besondere Sachkunde des Gutachterausschusses ansprechenden Teils des zur Subsumtion gehörenden Wertermittlungsvorgangs (also z.B.: Zuschnitt der Bodenrichtwertzonen innerhalb der gesetzlichen Vorgaben, Bestimmung der Merkmale des Bodenrichtwertgrundstücks, Gewichtung und Aufteilung der bekannten Kaufpreise und Ableitung des Bodenrichtwertes, die deduktive Ableitung bei Fehlen eines Grundstücksverkehrs) sind die BRW des GAA also der finanzgerichtlichen Überprüfung entzogen (Krumm, FR 2023, 957, 963).

bb) Dies schließt es allerdings nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung nicht aus, dass das Finanzgericht -FG- prüft, ob der GAA die verfahrensrechtlichen Vorschriften eingehalten hat, ob er von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist (z. B. Art der Nutzung und Qualität der Grundstücke, Grundstücksmerkmale), ob er diesen vollständig erfasst hat, ob sachfremde Erwägungen angestellt wurden und ob das Ergebnis schlechthin unvertretbar ist. Um dies für die Gerichte überprüfbar zu machen, müsse der GAA auch dokumentieren, wie ein BRW im Einzelnen zustande gekommen ist. Dokumentiert werden müssten zumindest in groben, knappen Zügen die rechtlichen und tatsächlichen Gründe dafür, warum eine Bodenrichtwertzone so und nicht anders zustande gekommen ist, warum bei atypischen Grundstücken auf eine gesonderte Bodenrichtwertzone verzichtet wurde, welche Vergleichsdaten warum herangezogen wurden und nach welcher Maßgabe sie verwertet wurden, welche methodischen Entscheidungen getroffen wurden, und es müssten die wertenden Elemente und ihre Ausfüllung im konkreten Fall sichtbar werden (Krumm, FR 2023, 957, 963f.; a. A. wohl Mandler/Schulze/Zochert, DStR 2023, 1329 (1335), die insoweit allein den Verwaltungsrechtsweg eröffnet sehen; Steinhauer, Erbschaftsteuer-Berater -ErbStB- 2023, 185 (186f.), der die gerichtliche Prüfungskompetenz auf die Frage beschränkt sieht, ob der GAA das Verfahren nach § 196 BauGB nicht beachtet hat, was zu einer krassen Fehlbewertung geführt hat, insoweit aber auf den Verwaltungsrechtsweg verweist; Seer, FR 2019, 941 (948)). Die Dokumentation müsse die Beschaffenheit der der BRW-Ermittlung zugrundeliegenden Daten und sonstigen Grundlagen erkennen lassen, die erforderlich sind, um die Qualität und Vertrauenswürdigkeit der ermittelten Bodenrichtwerte beurteilen zu können (Kleiber.digital, Stand Februar 2023, § 14 ImmoWertV, Rn. 32). In ähnlicher Weise spricht sich auch FG Rheinland-Pfalz für eine Prüfungskompetenz des FG aus, wenn auch nur in beschränktem Umfang unter Wahrung der in erheblichem Umfang bestehenden sachverständigen Beurteilungs-, Einschätzungs- und Prognosespielräume der Mitglieder der GAA für die Ermittlung des BRW und nicht mit dem bloßen Hinweis darauf, dass die Höhe der BRW an sich unzutreffend sei. Ein in die Berechnung eingestellter BRW könne folglich beispielsweise nicht allein mit dem Argument angegriffen werden, der tatsächliche Bodenwert pro Quadratmeter sei aufgrund einzelfallbezogener Besonderheiten des bewerteten Grundstücks niedriger als der BRW. Das FG sei aber im Hinblick auf das Recht auf effektiven Rechtsschutz der Steuerpflichtigen gemäß Art. 19 Abs. 4 GG dazu ermächtigt und verpflichtet, den für das jeweilige Grundstück festgestellten BRW umfassend daraufhin überprüfen, ob dieser durch den konkret tätigen GAA unter Beachtung aller verfahrensrechtlichen wie materiell-rechtlichen Vorgaben zustande gekommen ist. Der GAA müsse also bei seiner Tätigkeit die ihm zugänglichen Erkenntnisquellen vollständig und sachgerecht auswerten und die Gründe für seine Wertfindung in nachvollziehbarer Weise darlegen (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, Entscheidungen der FG -EFG- 2024, 135, Rn. 40, 48ff., 81, 86ff., 233, 235, 247ff.). Auch das FG Baden-Württemberg bejaht eine finanzgerichtliche Prüfungskompetenz in Bezug auf den BRW, soweit es um die Fragen geht, ob der Gutachterausschuss § 196 BauGB und die Vorschriften der ImmoWertV und der einschlägigen landesrechtlichen Regelungen zur Zusammensetzung und Entscheidung des GAA zutreffend ausgelegt und die seinen Entscheidungen zugrundeliegenden Tatsachen vollständig und richtig festgestellt hat, die von ihm gewählte Methodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt, er § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV beim Zuschnitt der Bodenrichtwertzone beachtet, § 15 Abs. 2 ImmoWertV angewandt und das Verfahren ordnungsgemäß gestaltet hat, ob er sachfremde Erwägungen angestellt oder offenkundig nicht mehr vertretbare Ergebnisse festgestellt hat (FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 36; 8 K 2368/22, juris, Rn. 35; jeweils zur insoweit mit dem Bundesmodell vergleichbaren Rechtslage in Baden-Württemberg).

cc) Es kann dahinstehen, ob der Senat sich dieser Auffassung anschließen kann (ebenfalls offengelassen vom FG Köln im Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 46). Dahinstehen kann auch, ob der Senat – selbst wenn man der genannten Auffassung folgen will – überhaupt verpflichtet gewesen wäre, nähere Angaben des GAA zum Zustandekommen des BRW anzufordern. Jedenfalls hat die vom FG vorgenommene Überprüfung auch unter Berücksichtigung der zu den Auskünften ergangenen Stellungnahme des Klägers keine möglicherweise in die Prüfungskompetenz der FG fallenden Fehler des GAA bei der Ermittlung des BRW für die Zone … auf den 01.01.2022 ergeben.

dd) Auf Grund der Kaufpreissammlung sind nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB flächendeckend durchschnittliche Lagewerte für den Boden unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands zu ermitteln (BRW). In bebauten Gebieten sind BRW gem. § 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Es sind Richtwertzonen zu bilden, die jeweils Gebiete umfassen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen (§ 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB). Die wertbeeinflussenden Merkmale des BRW-Grundstücks sind darzustellen (§ 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB). Für Zwecke der steuerlichen Bewertung des Grundbesitzes sind BRW nach ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung zum jeweiligen Hauptfeststellungszeitpunkt oder sonstigen Feststellungszeitpunkt zu ermitteln (§ 196 Abs. 1 Satz 6 BauGB). Die BRW sind nach § 196 Abs. 3 Satz 1 BauGB zu veröffentlichen und dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen. Die Bundesregierung wird in § 199 Abs. 1 BauGB ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften über die Anwendung gleicher Grundsätze bei der Ermittlung der Verkehrswerte und bei der Ableitung der für die Wertermittlung erforderlichen Daten einschließlich der Bodenrichtwerte zu erlassen. Auf dieser Grundlage ist die ImmoWertV ergangen.

Der BRW ist bezogen auf einen m² Grundstücksfläche des BRW-Grundstücks (§ 13 Abs. 1 ImmoWertV). Das BRW-Grundstück ist nach § 13 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV ein unbebautes und fiktives Grundstück, dessen Grundstücksmerkmale weitgehend mit den vorherrschenden grund- und bodenbezogenen wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen in der BRW-Zone übereinstimmen. Je BRW-Zone ist ein BRW anzugeben (§ 13 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV). BRW-Spannen sind nach § 13 Abs. 2 Satz 3 ImmoWertV nicht zulässig. BRW sind vorrangig im Vergleichswertverfahren nach den §§ 24 und 25 ImmoWertV zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Für die Anpassung der Kaufpreise an die Grundstücksmerkmale des BRW-Grundstücks und an den BRW-Stichtag gilt § 9 Abs. 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV entsprechend (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Bei Abweichungen der allgemeinen Wertverhältnisse sind die Daten nach § 9 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV durch geeignete Indexreihen oder in anderer Weise an die Wertverhältnisse am Wertermittlungsstichtag anzupassen. Wertbeeinflussende Abweichungen der Grundstücksmerkmale des Wertermittlungsobjekts sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV durch geeignete Umrechnungskoeffizienten, durch eine Anpassung mittels marktüblicher Zu- oder Abschläge oder in anderer Weise zu berücksichtigen. Für die BRW-Ermittlung in Gebieten ohne oder mit geringem Grundstücksverkehr können nach § 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV Kaufpreise und BRW aus vergleichbaren Gebieten oder aus vorangegangenen Jahren herangezogen werden; Abs. 1 Satz 2 gilt entsprechend. Darüber hinaus können deduktive oder andere geeignete Verfahrensweisen angewendet werden (§ 14 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV). Bei der BRW-Ermittlung in bebauten Gebieten können nach § 14 Abs. 3 ImmoWertV der Zustand und die Struktur der das Gebiet prägenden Bebauung zu berücksichtigen sein. Das oder die angewendeten Verfahren für die Ermittlung der BRW sind gem. § 14 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV zu dokumentieren. Einzelne BRW sind nicht zu begründen (§ 14 Abs. 5 Satz 2 ImmoWertV). Eine BRW-Zone besteht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV aus einem räumlich zusammenhängenden Gebiet. Die BRW-Zonen sind gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV so abzugrenzen, dass lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der BRW gelten soll, und dem BRW-Grundstück grundsätzlich nicht mehr als 30 % betragen. Lagemerkmale von Grundstücken ergeben sich aus der räumlichen Position des Grundstücks und beziehen sich insbesondere auf die Verkehrsanbindung, die Nachbarschaft, die Wohn- und Geschäftslage sowie die Umwelteinflüsse (§ 5 Abs. 4 ImmoWertV). Wertunterschiede, die sich aus nicht mit dem BRW-Grundstück übereinstimmenden Grundstücksmerkmalen einzelner Grundstücke ergeben, sind bei der Abgrenzung nicht zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV). Das BRW-Grundstück weist keine Grundstücksmerkmale auf, die nur im Rahmen einer Einzelbegutachtung ermittelt werden können; dies betrifft insbesondere nur für einzelne Grundstücke bestehende privatrechtliche, öffentlich-rechtliche und tatsächliche Besonderheiten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). § 16 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV findet keine Anwendung auf wertbeeinflussende Grundstücksmerkmale, die in der Bodenrichtwertzone vorherrschend sind (§ 16 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Von den wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen des BRW-Grundstücks sind nach § 16 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV der Entwicklungszustand und die Art der Nutzung darzustellen. Weitere Grundstücksmerkmale sind nach § 16 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV darzustellen, wenn sie wertbeeinflussend sind; hierzu kann insbesondere das Maß der baulichen Nutzung gehören. Bei baureifem Land gehört zu den darzustellenden Grundstücksmerkmalen zusätzlich stets der beitragsrechtliche Zustand (§ 16 Abs. 2 Satz 3 ImmoWertV). Bei förmlich festgelegten Sanierungsgebieten und förmlich festgelegten Entwicklungsbereichen ist nach § 16 Abs. 2 Satz 4 ImmoWertV zusätzlich darzustellen, ob sich der Bodenrichtwert auf den sanierungs- oder entwicklungsunbeeinflussten Zustand oder auf den sanierungs- oder entwicklungsbeeinflussten Zustand bezieht; dies gilt nicht, wenn nach § 142 Abs. 4 BauGB ein vereinfachtes Sanierungsverfahren durchgeführt wird.

ee) Nach diesen Maßstäben sind keine möglicherweise in die Prüfungskompetenz des FG fallenden Fehler beim Zustandekommen des BRW für die Zone … festzustellen. Insbesondere trifft der Einwand des Klägers nicht zu, dass die Bodenrichtwertzone wegen der durch sie verlaufenden Bahntrasse nicht aus einem zusammenhängenden Gebiet bestehe.

Die vom GAA auf Nachfrage des Senats mitgeteilte Dokumentation des Zustandekommens des BRW lässt erkennen, dass der GAA bei der Abgrenzung der BRW-Zone sein Ermessen unter Beachtung der Vorgaben nach § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB, wonach die Zone ein Gebiet umfassen muss, das nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmt, und nach § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV, wonach die BRW-Zonen so abzugrenzen sind, dass lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der BRW gelten soll, und dem BRW-Grundstück grundsätzlich nicht mehr als 30 % betragen, ausgeübt hat. Die Orientierung am Baunutzungsplan erscheint ebenso wenig sachwidrig, wie die sachkundig vorgenommene Gebietsanpassung durch Erstreckung auf den (eher kleinen) Teil südlich der Bahntrasse.

Der BRW wurde zum Hauptfeststellungszeitpunkt für ein räumlich zusammenhängendes Gebiet bezogen auf einen m² Grundstücksfläche des BRW-Grundstücks in Form eines Einzelwertes (keine Spanne) durch den GAA auf der Datenbasis der bei seiner Geschäftsstelle geführten Kaufpreissammlung im Vergleichswertverfahren ermittelt. Die wertbeeinflussenden Merkmale des BRW-Grundstücks wurden in Gestalt des Entwicklungszustandes (baureifes Land), der Art der Nutzung (Wohngebiet), des Maßes der baulichen Nutzung (GFZ 2,0) und dem beitragsrechtlichen Zustand (beitragsfrei) in einem den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Umfang dargestellt.

(1) Das vom GAA dahin betätigte Ermessen, die Flächen nördlich und südlich der F…-Bahn unter Einschluss der in diesem Abschnitt liegenden Bahntrasse in einer Bodenrichtwertzone zusammenzufassen, verstößt nicht gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV. Die vom Kläger eher planungsrechtlich hergeleiteten Bedenken gegen das Vorliegen eines räumlich zusammenhängenden Gebiets greifen nicht durch. § 15 Abs. 2 ImmoWertV lässt es zu, dass auch einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom BRW-Grundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität, wie zum Beispiel unter anderem Verkehrsflächen Bestandteil einer BRW-Zone sein können. Aus der weiteren Erwähnung von Grünflächen, Waldflächen oder auch Wasserflächen in § 15 Abs. 2 ImmoWertV ist zu schließen, dass diese abweichenden Flächen durchaus auch eine größere Ausdehnung haben dürfen. Darf der GAA demnach grundsätzlich auch größere Verkehrsflächen mit einbeziehende BRW-Zonen bilden, besteht demnach auch die Möglichkeit, eine BRW-Zone - wie hier - unter Einbeziehung eines Teils einer Bahntrasse zu bilden. Dies zugrunde gelegt, besteht die BRW-Zone … aus einem zusammenhängenden Gebiet. Da der BRW nach § 15 Abs. 2 ImmoWertV für die Bahntrasse selbst – im Übrigen ebenso wie für in der BRW-Zone liegende Straßenflächen – nicht gilt, ist für die weiteren Flächen der BRW-Zone maßgeblich, ob insoweit die Vorgaben aus § 196 Abs. 1 BauGB, § 15 Abs. 1 Satz 2, 3 ImmoWertV eingehalten worden sind. Das ist der Fall.

(2) Anhaltspunkte für dem GAA dabei in Bezug auf die BRW-Zone … unterlaufene Fehler sind nicht erkennbar und ergeben sich auch nicht aus dem weiteren Vorbringen des Klägers. Nach Lage der Akten und dem öffentlich zugänglichen Kartenmaterial ist unschwer erkennbar, dass Art und Maß der baulichen Nutzung in der BRW-Zone … insgesamt zutreffend erfasst worden sind. Dass in der Nähe des Grundbesitzes des Klägers auch gewerblich genutzte Objekte vorhanden sind – der Kläger spricht insoweit von einer Umzingelung – steht dem nicht entgegen. Abgesehen davon, dass der Vortrag insoweit wenig konkret ist und die in der Nähe seiner Eigentumswohnung liegenden offenkundig gewerblichen Nutzungen auf der anderen Seite der E…-straße und jenseits der H…-Bahn außerhalb der BRW-Zone … liegen, ist nicht erkennbar, dass die im D…-weg und in der I…-straße teilweise vorhandenen gewerblichen Nutzungen von einem Gewicht sein könnten, dass sie den südlichen Teil der BRW-Zone insgesamt zu prägen vermögen und der GAA insoweit zu einer abweichenden Einordnung des Gebiets(-teils) gezwungen gewesen wäre.

Soweit der Kläger im Hinblick auf die differenzierte Lagenzuordnung des Mietspiegels eine Gebietsdifferenzierung zwischen dem nördlich und dem südlich der Bahntrasse gelegenen Teil der BRW-Zone für geboten erachtet, kann zum einen nicht übersehen werden, dass nach den vom GAA für 2022 veröffentlichten Vergleichsfaktoren im Bezirk B… eine Differenzierung nach (Wohn-)lagen – anders als in anderen Bezirken – nicht wertrelevant war. Zum anderen zeigt die unterschiedliche Einordnung im Mietspiegel auch sonst nicht auf, dass dadurch lagebedingte Wertunterschiede am Grundstücksmarkt entstehen würden, die die Grenze von § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV überschreiten würden. Im Übrigen dürfte die südlich der Bahnstrecke liegende Teilfläche der BRW-Zone … schlicht zu klein für eine eigenständige Zonenbildung sein, weist sie doch lediglich eine Handvoll bebauter Grundstücke auf, die nach Art und Maß der Bebauung überwiegend derjenigen nördlich der Bahntrasse entsprechen.

(3) Die vom GAA angewendete Methodik der Anpassung der Kaufpreise nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV stellt sich nicht als offensichtlich unvertretbar dar; insbesondere wurde eine GFZ-Anpassung der Kaufpreise bei der Ermittlung des BRW vorgenommen, und es wurden auch Umrechnungskoeffizienten veröffentlicht, welche eine GFZ-Anpassung des ermittelten BRW für ein bestimmtes auf seiner Grundlage zu bewertendes Grundstück ermöglichen. Auch sonst bewegt sich die Auswahl der zugrunde gelegten Daten und die vom GAA angewendete Methodik der Ableitung des BRW im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben. In zulässiger Weise hat der GAA nach § 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV Kaufpreise aus anderen, vergleichbaren Zonen herangezogen und die sich daraus sowohl für ganz Berlin als auch für den Bezirk B… ergebende Preisentwicklung berücksichtigt. Auch die ausgewertete Fallzahl erscheint ausreichend groß, um statistisch tragfähige Ergebnisse zu erzielen. Ein förmlich festgesetztes Sanierungsgebiet oder ein förmlich festgelegter Entwicklungsbereich liegt nicht vor.

ff) Soweit der BRW der Zone … inzwischen gegenüber dem Wert zum 01.01.2022 etwas abgesunken ist, kann daraus angesichts des Umstandes, dass die Bewertung nach den eindeutigen gesetzlichen Vorgaben entsprechend den Wertverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt vorzunehmen ist (§ 221 Abs. 2, § 227 BewG), nichts zugunsten des Klägers abgeleitet werden. Ein auf den 01.01.2023 bzw. 2024 vom GAA ermittelter niedrigerer BRW lässt nicht den Rückschluss zu, der BRW auf den 01.01.2022 sei zu hoch festgestellt worden. Denn seit dem 01.01.2022 ist es, was allgemein bekannt ist, zu einem deutlichen Absinken des allgemeinen Preisniveaus auf dem (Berliner) Grundstücksmarkt gekommen.

d) Der Kläger hat auch keinen niedrigeren gemeinen Wert auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH bzw. nach § 220 Abs. 2 BewG nachgewiesen.

aa) Er hat weder ein Gutachten des GAA oder eines öffentlich bestellten und vereidigten oder zertifizierten Sachverständigen vorgelegt, noch liegt ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt zustande gekommener Kaufpreis für das hiesige Bewertungsobjekt vor. Seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung zufolge beabsichtigt er einen solchen Nachweis auch nicht. Im Übrigen lassen die vom Kläger vorgetragenen Umstände es nicht naheliegend erscheinen, dass der festgestellte Grundsteuerwert den gemeinen Wert so erheblich übersteigen könnte, dass die Schwelle des § 220 Abs. 2 BewG überschritten worden sein könnte. Der Kläger hat schon nicht dargetan, wie hoch der Verkehrswert des Objekts zum 01.01.2022 gewesen sein soll. Er hat auch nicht erklärt, wie hoch die marktüblich erzielbare Miete seiner Meinung nach sein soll. Soweit er Angaben zur Höhe der tatsächlich zu erzielenden üblichen Miete gemacht hat, die er im Hinblick auf die zweifellos vorhandene Lärmbelastung des Grundeigentums auf lediglich 5,97 €/m² beziffert, ohne allerdings Angaben zum für die Spanneneinordnung nach dem Mietspiegel wesentlichen Ausstattungsstandard der Wohnung einschließlich der von ihm eingebauten Lärmschutzfenster gemacht zu haben, übersteigt der typisierte Mietwert diesen Wert um 56%. Auch wenn dies als über das normale Maß hinausgehende Abweichung anzusehen sein kann, ist der Mietwert nur einer von mehreren Berechnungsparametern, sodass eine solche Abweichung beim Mietwert ceteris paribus zu einer geringeren Abweichung des Gesamtwerts führen würde. Die Vergleichsfaktoren des GAA legen zudem eher die Annahme nahe, dass der festgestellte Grundsteuerwert unter dem Verkehrswert liegen könnte, weil sich anhand der Vergleichsfaktoren ein Verkehrswert von 2.549,00 €/m² * 58 m² = 147.842,00 € ergäbe. Von daher kommt es auch nicht entscheidungserheblich auf die Frage an, ob der Senat überhaupt von sich aus die Vergleichsfaktoren hätte heranziehen müssen.

bb) Der Senat kann auch nicht der Auffassung folgen, wonach nicht nur der Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts im Vergleich zum Endergebnis der typisierten Berechnung des Grundbesitzwerts, sondern auch ein Nachweis niedrigerer einzelner Berechnungsparameter zuzulassen sei (in diese Richtung deuten auch die Ausführungen von Stöckel, NWB 2024, 2310ff.; jedenfalls in Bezug auf den BRW gegen die Zulassung einer solchen Nachweismöglichkeit: Krumm, FR 2023, 957 (966) sowie die Begründung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zu § 220 Abs. 2 BewG n. F., BT-Drs. 20/13419 S. 263).

Dagegen spricht, dass Konstellationen denkbar sind, in denen z. B. der BRW niedriger als der tatsächliche Wert ist, den das Objekt nachweislich als gedacht unbebautes Grundstück hätte, die anzusetzende typisierte Miete aber höher ist als die tatsächlich erzielte Miete. In einem solchen Fall erschiene es wenig sachgerecht, einen Nachweis nur hinsichtlich des Mietwerts zuzulassen und so sehenden Auges einen sowohl von den gesetzlichen Vorgaben als auch vom tatsächlichen Verkehrswert abweichenden Wert festzustellen.

Jedenfalls käme aber auch dann, wenn man dies anders sähe, ein solcher Nachweis nur dann in Betracht, wenn der betreffende Parameter (z. B. der Bodenwert oder die ortsübliche Miete) des zu bewertenden Grundstücks den herangezogenen typisierten Parameter (z. B. den BRW oder der typisierte Mietwert) so erheblich unterschreitet, dass sich der herangezogene typisierte Parameter als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist.

Gegen den BRW hat der Kläger – abgesehen von der Behauptung, dieser sei falsch ermittelt – nichts Substantielles vorgebracht. Und was die übliche Miete angeht, beschränkt sich der Vortrag auf Ausführungen zur Lärmbelastung, die allerdings schon den vom Kläger vorgenommenen Einbau von Lärmschutzfenstern und die sich daraus ergebenden Auswirkungen auf die ortsübliche Miete unberücksichtigt gelassen haben. Dass Mittelwert und oberer Spannenwert der Mietspiegelmieten unterhalb der anzusetzenden typisierten Miete liegen, genügt offensichtlich nicht, um eine extrem über das normale Maß hinausgehende Überbewertung festzustellen. Es kann auf die vorstehenden Ausführungen zur Frage der Darlegung und des Nachweises eines niedrigeren Gesamtwertes verwiesen werden.

2. Der Senat ist nicht überzeugt, dass die anzuwendenden einfachgesetzlichen Vorschriften des BewG verfassungswidrig sind, sodass keine Aussetzung des Verfahrens nach § 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Betracht kommt (a). Auch die MietNEinV und die dort geregelte Einordnung des gesamten Berliner Stadtgebietes in die Mietniveaustufe 4 verstößt weder gegen die Vorgaben der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage, noch ist sie verfassungswidrig, sodass sie vom Senat nicht zu verwerfen ist (b). Dasselbe gilt für die Berliner Verordnung zur Durchführung des Baugesetzbuchs vom 05.06.2018 (Gesetz- und Verordnungsblatt -GVBl- S. 407) -DVO-BauGB-, welche im Einklang mit der Ermächtigungsgrundlage in § 199 Abs. 2 BauGB die Einzelheiten zur Bildung und Tätigkeit des GAA regelt; es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bildung und Tätigkeit des GAA gegen die Vorgaben des Gesetzes und der DVO-BauGB verstoßen haben könnte (c).

a) Der Senat ist nicht überzeugt, dass die anzuwendenden einfachgesetzlichen Vorschriften des BewG verfassungswidrig sind.

aa) Dem Bund steht nach Art. 105 Abs. 2 S. 1 GG die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für die Grundsteuer zu, ohne dass dies an die weiteren Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG geknüpft ist (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den BFH-Beschluss vom 27.05.2024 II B 78/23 (AdV), DStR 2024, 1355, Rn. 17ff. und das Urteil des FG Köln vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 30 verwiesen).

bb) Die Regelungen der §§ 218ff. BewG sind mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar.

(1) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern.

Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt.

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt besonders, wenn die Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen. Dabei ist er von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlage festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Erhebungsgrundlage ohnehin oft nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Bei der Wahl des geeigneten Maßstabs darf sich der Gesetzgeber auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber deren verfassungsrechtliche Grenzen wahren müssen. Jedenfalls muss das so gewählte und ausgestaltete Bemessungssystem, um eine lastengleiche Besteuerung zu gewährleisten, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitäts- und damit gleichheitsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherstellen (Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Urteil vom 10.04.2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rn. 94ff. m. w. N.).

(2) Wenn der Gesetzgeber – wie es im früheren Einheitsbewertungsrecht der Fall war – mit den von ihm geschaffenen Bewertungsregeln das Ziel verfolgt, Werte zu ermitteln, die dem Verkehrswert der Grundstücke zumindest nahekommen, ist der Verkehrswert in diesem System die Bezugsgröße, an der sich die Ergebnisse der Bewertung im Hinblick auf Art und Umfang etwaiger Abweichungen zur Beurteilung einer gleichheitsgerechten Besteuerung messen lassen müssen. Wird in der gesetzlichen Konzeption eine periodische Wiederholung der Hauptfeststellung vorgesehen, kann sich eine verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung daraus ergeben, dass die Abstände zwischen den tatsächlich durchgeführten Hauptfeststellungen zu groß werden. Denn regelmäßige Neufeststellungen sind wesentlich für die Funktionsfähigkeit eines solchen Bewertungssystems. Je länger ein Hauptfeststellungszeitraum über den ursprünglich vorgesehenen Zeitraum hinaus andauert, desto größer im Einzelfall und umfangreicher in der Gesamtzahl werden zwangsläufig die Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Verkehrswert und den auf den Hauptfeststellungszeitpunkt bezogenen Werten der Grundstücke. „Zu große Abstände“ i. d. S. hat das BVerfG allerdings bei der Verwerfung der Einheitswerte erst bei einem mehrere Jahrzehnte umfassenden Zeitraum angenommen. Die Verfassungswidrigkeit der durch den Zeitablauf entstehenden Verzerrungen bei den üblichen Mieten und den Sachwerten hat das BVerfG maßgeblich damit begründet, dass sich die Ausstattungsstandards von Immobilien im Zeitablauf verändert haben, sodass wertbildende Faktoren, welche früher die Einordnung in höhere Ausstattungsgruppen rechtfertigten, heute zur durchschnittlichen Standardausstattung zählen, es also heute kaum noch Objekte gibt, die nach damaligen Standards nicht gut ausgestattet sind. Auch hat es auf Veränderungen etwa in der Lage oder der strukturellen Anbindung der Grundstücke oder veränderte Bedingungen am Wohnungsmarkt im Zeitablauf abgestellt. Ein wesentlicher Gesichtspunkt war auch der Umstand, dass durch die Rückbeziehung auf den sehr lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt eine ausreichende Differenzierung nach dem Gebäudealter nicht mehr stattfinden konnte. Diese auf dem überlangen seit der letzten Hauptfeststellung vergangenen Zeitraum beruhenden Ungleichbehandlungen im früheren Einheitsbewertungsrecht sah das BVerfG als in der normativen Struktur der Einheitsbewertung in ihrer heutigen Handhabung angelegt und von solchem Ausmaß, dass sie eine strenge Prüfung ihrer Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG verlangten. Dabei hat das BVerfG letztlich auch im Rahmen der Prüfung einer Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch das Ziel der Vermeidung eines allzu großen Verwaltungsaufwandes, aus Gründen der Typisierung und Pauschalisierung, im Hinblick auf die Geringfügigkeit der Grundsteuer oder unter Berücksichtigung einer etwaigen Kompensation durch Nachfeststellungen und Wertfortschreibungen als Bezugspunkt das gesetzgeberische Unterlassen einer periodischen Wiederholung der Hauptfeststellung herangezogen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rn. 104ff. m. w. N.). M. a. W. hat das BVerfG nicht das Einheitswertrecht beanstandet, so wie es sich für zeitnah nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt liegende Besteuerungsjahre dargestellt hat, sondern die erst im Laufe der nachfolgenden Jahrzehnte entstandenen Verzerrungen, wobei es den Umstand hervorgehoben hat, dass der Verzicht auf regelmäßige Hauptfeststellungen in wiederkehrenden Abständen von sechs Jahren nicht das Ergebnis einer bewussten Vereinfachungsentscheidung des Gesetzgebers war. Im Kern ging es darum, dass der Gesetzgeber in Gestalt der periodisch wiederkehrenden Hauptfeststellungen ein zentrales Element aus der damaligen Grundkonzeption des Grundsteuerrechts herausgebrochen hatte, ohne dies durch eine neue Grundkonzeption zu ersetzen (vgl. auch Hey, Zeitschrift für Gesetzgebung -ZG- 2019, 297 (298); Seer, FR 2019, 941 (942); FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 37).

(3) Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer verfügt der Gesetzgeber über einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Allerdings darf der Steuergesetzgeber aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen, wenn die daraus erwachsenden Vorteile im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert und ein vernünftiger, einleuchtender Grund vorhanden ist (BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rn. 131, 136 m. w. N.).

(4) Nach diesen Maßstäben sind in den neuen grundsteuerlichen Bewertungsregelungen für das Grundvermögen zwar Ungleichbehandlungen im Hinblick auf das gesetzliche Bemessungsziel angelegt (41). Diese sind aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und den verfolgten Vereinfachungszweck gedeckt (42).

(41) Das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel des Gesetzgebers im neuen grundsteuerlichen Bewertungsrecht ist erkennbar (Hey, ZG 2019, 297 (307); a. A. Kirchhof, DB 2023, 1116 (1117f.)). Bemessungsziel ist – wie im alten Einheitswertrecht – eine Annäherung an einen objektiviert-realen Grundstückswert, der dem gemeinen Wert entspricht.

Aus der Verfassung und der Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich nicht etwa, dass der Gesetzgeber einen Belastungsgrund im Gesetzestext ausdrücklich benennen müsste. Dies ist im Übrigen auch bei anderen Steuerarten, deren Verfassungsmäßigkeit unter diesem Gesichtspunkt nicht in Frage gestellt wird, nicht der Fall. So benennt z. B. weder das Einkommensteuergesetz noch das Umsatzsteuergesetz im Gesetzestext einen Belastungsgrund, sondern beschränkt sich auf die Benennung der steuerbaren Tatbestände (insb. §§ 2 EStG, 1 UStG). Warum eine Besteuerung erfolgt (Belastung der durch Einkünfte vermittelten Leistungsfähigkeit bei der Einkommensteuer; Belastung des inländischen Endverbrauchs bei der Umsatzsteuer), kommt weder im EStG noch im UStG unmittelbar im Gesetzestext zum Ausdruck.

Der steuerbare Tatbestand wird in den §§ 2 und 10 GrStG klar definiert (Zurechnung inländischen Grundbesitzes zum Steuerpflichtigen). Der Belastungsgrund ergibt sich in hinreichender Deutlichkeit aus den Gesetzesmaterialien (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 356ff.). So benennt der Gesetzentwurf (BT-Drs. 19/11085, S. 84) den Charakter der Grundsteuer als Sollertragsteuer (dies benennen als Belastungsgrund auch: Jachmann-Michel/Vogel, in: Huber/Voßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 105 Rn. 46e; Hey, ZG 2019, 297 (298); FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 34; Titgemeyer, FR 2024, 735 (738); Sächsisches FG, Urteil vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 74). Zentraler Belastungsgrund ist danach die mit dem Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung, die durch den Sollertrag widergespiegelt wird und eine objektive Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners vermittelt. Daneben werden auch Äquivalenzgesichtspunkte angesprochen, wenn es heißt, einerseits werde über die Erfassung des Grund und Bodens ein Zusammenhang mit kommunalen Infrastrukturleistungen hergestellt, die durch Beiträge und Gebühren nicht vollständig abgegolten werden könnten und dem Grundstückseigentümer zu Gute kämen (vgl. auch Bräutigam/Sprengel/Winter, DB 2020, 2090, die im Äquivalenzprinzip sogar den zentralen Belastungsgrund sehen). Andererseits werde durch die Erfassung der Gebäude und der dadurch vermittelten objektiven Leistungsfähigkeit gewährleistet, dass vielfältige freiwillige Aufgaben einer Gemeinde finanziert würden, die der Allgemeinheit andernfalls regelmäßig nur mit Zuschüssen zur Verfügung gestellt werden könnten. Die Benennung von Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten nebeneinander ist den vom BVerfG herausgearbeiteten Grundsätzen vereinbar, denn mehrere Maßstäbe zur Bemessung der Besteuerungsgrundlage sind grundsätzlich zulässig (in diese Richtung wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 67; 8 K 2368/22, juris, Rn. 66). Dies versteht der Senat dahingehend, dass auch der Belastungsgrund mehrere Elemente umfassen kann. Die in der Literatur teilweise geäußerten grundsätzlichen Zweifel an der Eignung sowohl des Leistungsfähigkeitsprinzips als auch des Äquivalenzprinzips als Belastungsgrund der Grundsteuer (vgl. Schmidt, DStR 2024, 2040 (2041f.)) teilt der Senat angesichts des Umstandes, dass das GG die Grundsteuer dem Grunde nach als verfassungsgemäß voraussetzt, nicht. Schon in ihrer tradierten Form war die Grundsteuer – ohne diesbezügliche Beanstandung durch das BVerfG - als Sollertragsteuer ausgestaltet (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 353). Mit der auf die kompetenzrechtliche Verfassungsfestigkeit der neuen Grundsteuer zugeschnittenen Regelung in Art. 105 Abs. 2 GG hat auch der verfassungsändernde Gesetzgeber die Grundsteuer in ihrer traditionellen Struktur noch einmal in seinen Willen aufgenommen (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 49 m. w. N.).

Auch das Bewertungsziel in Gestalt einer Annäherung an den objektiviert-realen Grundstückswert bzw. gemeinen Wert ist erkennbar. Zwar wird auch dieses nicht im Gesetzestext der §§ 218ff.BewG genannt, wohl aber wird im allgemeinen Teil in § 9 Abs. 1 BewG (vgl. insoweit auch Hey, ZG 2019, 297 (298)) als Bewertungsgrundsatz der gemeine Wert benannt, welcher dem objektiv-realen Grundstückswert (Hey, ZG 2019, 297 (308)) und dem Verkehrswert entspricht (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, Dokumentenstand EL 33 Januar 2021, § 9 BewG, Rn. 8; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 5. Aufl. 2021, § 9 BewG, Rn. 6). Und auch der Fraktionsentwurf (BT-Drs 19/11085) benennt als Bewertungsziel ausdrücklich den objektiviert-realen Grundsteuerwert (S. 84, 87). Weiter heißt es dort: „Die Verfahren zur Bewertung des Grundvermögens werden in Anlehnung an die anerkannten Vorschriften zur Verkehrswertermittlung von Grundstücken auf der Grundlage des Baugesetzbuchs modernisiert“ (S. 85).

Gemessen an diesem Bewertungsziel sind Ungleichbehandlungen im Einzelfall aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Bewertungsverfahrens unvermeidlich. Denn das Bewertungsverfahren greift auf Berechnungsparameter zu, die von nur wenigen individuellen wertrelevanten Eigenschaften des konkret zu bewertenden Einzelobjekts abhängen, andere ebenfalls wertrelevanten Eigenschaften aber ausblenden. So berücksichtigen die BRW zwar die Lage des Grundstücks in einer bestimmten Zone, aber nicht die genaue Lage innerhalb dieser Zone, obgleich nach den gesetzlichen Vorgaben lagebedingte Wertunterschiede von bis zu 30 % innerhalb einer BRW-Zone ohne Weiteres zulässig sind. Auch individuelle Eigenschaften wie die Grundstückstiefe, grundstücksbezogene Rechte und Belastungen, die GFZ, Ecklage, Zuschnitt und Oberflächenbeschaffenheit werden nicht berücksichtigt. Auch der im Ertragswertverfahren anzusetzende Rohertrag differenziert nur grob nach Bundesländern, Gemeinden, Objektarten, Wohnungsgrößenklassen und Baujahresgruppen; weitere individuelle, für die erzielbare Marktmiete relevante Objekteigenschaften bleiben unberücksichtigt. Ähnliches gilt für die Bewirtschaftungskosten, welche allein von der Objektart und der RnD abhängen und insbesondere regionale Unterschiede ausblenden. Der anzuwendende LZS wiederum hängt allein von der Objektart ab und wird bundesweit einheitlich angewendet. Im Sachwertverfahren sind bundeseinheitliche und nur grob nach Gebäudearten und drei Baujahresgruppen differenzierende Normalherstellungskosten zugrunde zu legen, ohne dass es z. B. auf den Ausführungsstandard ankommt. Diese Bewertungskonzeption führt zwangsweise dazu, dass der Grundsteuerwert bei manchen Grundstücken höher als der objektiviert-reale Grundstückswert ist und bei manchen Grundstücken niedriger, wobei die Abweichungen im Einzelfall durchaus erheblich sein können.

(42) Diese vom Gesetzgeber durch weitgehende Typisierungen bewusst hingenommenen Ungleichbehandlungen im Einzelfall sind aber gerechtfertigt durch das in den Gesetzesmaterialien benannte (BT-Drs 19/11085, S. 83, 84) legitime Ziel eines weitgehend automatisierten, zukunftsfähigen, einfachen, transparenten und nachvollziehbar ausgestalteten Verwaltungsverfahrens. Wesentlich ging es dem Gesetzgeber vor diesem Hintergrund um die Möglichkeit der Nutzung elektronisch vorhandener Daten und amtlicher Grundstücksinformationen (BT-Drs 19/11085, S. 85).

Dieses Ziel ist auch sehr weitgehend umgesetzt worden, denn die meisten Bewertungsparameter ergeben sich entweder unmittelbar aus dem Gesetz (z. B. Normalherstellungskosten, Rohertrag, Bewirtschaftungskosten, LZS) oder aus existenten öffentlich zugänglichen Datenbanken (BRW, Grundstücksfläche). Individuell ermittelt werden müssen nur noch wenige Werte (insb. Baujahr, Wohnfläche, Bruttogrundfläche des Gebäudes), wobei diese Werte vielfach sowohl den Steuerpflichtigen als auch den Finanzämtern bereits aus anderen Zusammenhängen bekannt sein werden. Auch die Bruttogrundfläche eines Gebäudes ist nicht so kompliziert zu ermitteln, als dass das Ziel der einfachen Administrierbarkeit verfehlt würde. Vielfach werden Bauunterlagen vorhanden sein, aus denen die Bruttogrundfläche hervorgeht, und auch eine Schätzung anhand von Messungen im (Berliner) FIS-Broker ist nach den Erfahrungen des Senats aus anderen Verfahren mit hinreichender Genauigkeit möglich.

Auch sonst kann der Senat der Auffassung der Kläger nicht beitreten, die Steuerpflichtigen seien mit unzumutbaren Mitwirkungsverpflichtungen belastet worden. Sicherlich hätte man sich (was allerdings auch nicht Regelungsgegenstand des BewG war) eine einfacher zu bedienende Software für die elektronischen Grundsteuererklärungen vorstellen können, und es wäre auch denkbar gewesen, bestimmte Werte unmittelbar aus vorhandenen Daten abzurufen und den Steuerpflichtigen so teilweise vorausgefüllte Erklärungen zur Verfügung zu stellen (z. B. in Bezug auf den BRW), was dann aber mit einem entsprechend erhöhten Programmieraufwand einhergegangen wäre. Auch wäre es denkbar gewesen, Bewertungsregelungen zu schaffen, die mit noch weniger individuellen Objektdaten auskommen. Der Gesetzgeber und die Verwaltung haben sich insoweit aber nach Auffassung des Senats nicht außerhalb des vertretbaren Rahmens bewegt. Denn Bewertungsverfahren auf Grundlage von (noch) weniger individuellen Objektdaten hätten auch zu einer geringeren Genauigkeit im Hinblick auf die tatsächlichen Verkehrswerte geführt. Die Abwägung, mit welchem Gewicht die gegenläufigen Interessen der Einzelfallgerechtigkeit und der Verwaltungsvereinfachung in die Ausgestaltung des Bewertungsverfahren eingehen sollen, ist aber politischer Natur und deshalb im Kern dem Gesetzgeber überlassen und der Überprüfung durch die Gerichte entzogen.

Die Bemessungsregeln wurden auch so ausgestaltet, dass sie grundsätzlich geeignet sind, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Der Gesetzgeber hat die einzelnen gesetzlich typisierten Bewertungsparameter aufgrund ausreichender Ermittlungen so bemessen, dass sie im Durchschnitt aller zu bewertenden Objekte den objektiviert-realen Grundstückswert jedenfalls nicht evident verfehlen, was im Rahmen der dem Gesetzgeber zustehenden Einschätzungsprärogative (vgl. BVerfG, Urteil vom 05.11.2019 1 BvL 7/16, BVerfGE 152, 68, Rn. 166 m. w. N.) ausreicht (a. A. Hey, ZG 2019, 297 (319)).

Dass die BRW eine ausreichende Annäherung an den Verkehrswert sicherstellen (Hey, ZG 2019, 297 (308); a. A. Kirchhof, DB 2023, 1116 (1118)), liegt darin begründet, dass sie von den GAA nach den gesetzlichen Vorschriften auf Grundlage tatsächlich erzielter Vergleichskaufpreise und unter Berücksichtigung der realen Wertverhältnisse individuell für einzelne räumlich abgegrenzte Gebiete ermittelt werden und die Regelungen zur Ermittlung der BRW so ausgestaltet sind, dass lageabhängige Wertabweichungen innerhalb der jeweiligen Zone maximal 30 % des BRW betragen (Krumm/Paeßens, GrStG, 1. Aufl. 2022, Grundlagen, Rn. 111ff.). Entgegen der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 376) ist insoweit nicht die prozentuale Abweichung zwischen dem danach niedrigsten Wert (70% des BRW) und höchsten Wert (130% des BRW) zu betrachten, die in der Tat rechnerisch bei rund 85% läge. Denn für die Frage, ob der Bodenwert eines bestimmten zu bewertenden Grundstücks überhöht festgestellt worden ist, kommt es auf das Maß der Abweichung zum Verkehrswert an. Die fehlende Berücksichtigung von objektspezifischen Besonderheiten des Grundstücks ist für die automatisierte Administrierbarkeit des neuen grundsteuerlichen Bewertungsrechts zentral und auch von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Im Übrigen ist auch keine im Massenverfahren mit vertretbarem Aufwand anwendbare andere, zu präziseren Ergebnissen führende Methode zur typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, sodass die Kritik, es hänge teilweise von Zufälligkeiten ab, wie die BRW-Zonen vom GAA im Einzelfall zugeschnitten werden, und die in der Vergangenheit festgestellten BRW würden teilweise durch Wechselwirkungen mit den Reaktionen der Marktteilnehmer spätere BRW-Feststellungen beeinflussen (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 377f.), aus Sicht des Senats die verfassungsrechtlichen Anforderungen überspannt. Umgekehrt wird in der bewertungsrechtlichen Literatur (Zimmermann, ImmoWertV, 2. Aufl., § 10 Rn. 22) hervorgehoben, dass die seit mehr als 60 Jahren ermittelten BRW die allgemeinen Preisvorstellungen der Marktteilnehmer zu Bodenwerten wiedergeben würden. In der Literatur wird teilweise sogar von tendenziell eher zu geringen BRW ausgegangen, was im Übrigen gleichheitsrechtlich unbedenklich ist, weil es keine Wertverzerrungen im Verhältnis der Grundstücke zueinander bewirkt (Hey, ZG 2019, 297 (308)). Der Senat kann sich auch nicht der vom Kläger aufgegriffenen Kritik von Kirchhof (DB 2023, 1116 (1119)) anschließen, wonach die BRW strukturell fehlerhaft seien, weil durch die Berücksichtigung der Bebaubarkeit geringere BRW in begehrten Lagen als in weniger begehrten Lagen möglich seien. Abgesehen davon, dass der Kläger das ohne Zweifel wertrelevante Maß der baulichen Nutzung in dem von ihm gebildeten Beispiel gänzlich unberücksichtigt lässt, räumt Kirchhof selbst ein, dass ein mit einer höheren GFZ bebaubares Grundstück in einer weniger begehrten Lage mehr wert sein kann als ein mit einer niedrigeren GFZ bebaubares Grundstück in einer begehrteren Lage. Von daher wäre die Kritik allenfalls dann durchgreifend, wenn der BRW der einzige Bewertungsparameter für bebaute Grundstücke wäre, was aber nicht der Fall ist. Offenbar ist die Akzeptanz der BRW auch unter öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken groß. Denn dem Senat ist aus den von ihm bearbeiteten Verfahren über die Anfechtung von Grundbesitzwerten eine Vielzahl von Sachverständigengutachten nach § 198 BewG bekannt, bei denen in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle die jeweiligen Sachverständigen auf die jeweiligen BRW zurückgegriffen haben.

Die in § 254, Anl. 39 BewG vorgegebenen Roherträge hat der Gesetzgeber auf der Grundlage von aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamtes abgeleiteten durchschnittlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche festgelegt. Dass damit, wie der Kläger meint, die Wirklichkeit nicht hinreichend widergespiegelt werden würde, trifft nach Auffassung des Senats nicht zu. Die Behauptung, der Berliner Mietspiegel lege ein wesentlich überhöhtes Niveau der typisierten Mieten nach Anl. 39 BewG im Vergleich zum Durchschnitt der tatsächlichen Mieten nahe, überzeugt nicht. Die Mietspiegeltabelle ist schon in der Abgrenzung der Tabellenfelder anders strukturiert als Anl. 39 BewG, und die Mietspiegeltabelle lässt zudem die Häufigkeitsverteilung aller Berliner Wohnungen auf die einzelnen Tabellenfelder nicht erkennen. Dass in bestimmten Wohnlagen die marktüblichen Mieten geringer sind als die typisierten Mieten nach Anl. 39 BewG und ggf. die typisierten Mieten für eine bestimmte Einheit aus mietrechtlicher Sicht nicht vereinbart werden dürften, ist im Wesen der Typisierung begründet und daher hinzunehmen. Die fehlende Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinde macht die gesetzliche Regelung nicht verfassungswidrig (ebenso Krumm/Paeßens, GrStG, 1. Aufl. 2022, Grundlagen, Rn. 102ff.; a. A. Hey, ZG 2019, 297 (309); Seer, FR 2019, 941 (948f.); Löhr, DStR 2019, 1433 (1434f.); Wünsche, BB 2019, 1821 (1824); Bräutigam/Sprengel/Winter, DB 2020, 2090 (2093); Bräutigam/Weber DStR 2023, 739 (740)). Eine ausreichende Lagedifferenzierung wird über die Berücksichtigung der BRW bewirkt. Auch aus diesem Grunde führt die Nichtberücksichtigung lokaler Differenzierungen innerhalb einer Gemeinde, wie sie sich aus Anl. 39 BewG (dort unter II.: „Zur Berücksichtigung von Mietniveauunterschieden zwischen Gemeinden eines Landes sind die Nettokaltmieten zu I. durch folgende Ab- oder Zuschläge anzupassen“) ergibt, nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesetzes, selbst wenn es zutreffen sollte, dass es strukturell zu einer tendenziellen Unterbewertung von Objekten in sehr guten Lagen kommt (Hey, ZG 2019, 297 (314f.)). Dasselbe gilt für die Nichtberücksichtigung von Einzelfallbesonderheiten wie Baulasten, Denkmalschutz-Auflagen, Immissionen, Baumängel und Heizungsart bzw. ein besonders guter Erhaltungszustand oder die Durchführung einer energetischen Sanierung (in diese Richtung auch Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 70; Urteile vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 58, 2 K 211/23, juris, Rn. 39; 2 K 212/23, juris, Rn. 34), einmal abgesehen davon, dass denkmalrechtliche Einschränkungen nach § 15 Abs. 5 GrStG nunmehr im Messbetragsverfahren zu berücksichtigen sind. Die Nichtberücksichtigung der tatsächlich gezahlten Mieten gewährleistet zudem eine Gleichbehandlung von selbstgenutzten und vermieteten Grundstücken und trägt damit in gewisser Weise zu einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung bei (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 42). Die stark einzelfallbezogenen Einwendungen gegen die ebenfalls dem Vereinfachungsziel dienenden Baujahrseinteilungen in Anl. 39 BewG überzeugen ebenfalls nicht. Die vom Gesetzgeber vorgenommene Einteilung folgt im Wesentlichen der von den Statistischen Ämtern des Bundes und der Länder vorgenommenen Altersgruppeneinteilung im Zusatzprogramm zum Mikrozensus 2018 „Wohnen in Deutschland“ (dort etwa Tabellen 2, 7, 8, 10; https://www.statistischebibliothek.de/mir/receive/DEHeft_mods_00149043).

Auch bei den Bewirtschaftungskosten (§ 255 BewG) und den LZS (§ 256 BewG) hat der Gesetzgeber Erfahrungssätze bzw. marktübliche Werte herangezogen (BT-Drs. 19/11085, S. 115). Die Normalherstellungskosten (§ 259, Anl. 42 BewG) sind aus dem arithmetischen Mittelwert der Regelherstellungskosten von vergleichbaren Gebäudearten für die Standardstufen abgeleitet worden (BT-Drs. 19/11085, S. 118).

Der Rückgriff auf pauschale und leicht zu ermittelnde Parameter dient in gewisser Weise sogar der Beachtung des Gleichheitssatzes nach Art 3 Abs. 1 BewG. Denn dem Gleichheitssatz muss nicht nur die Ausgestaltung der Rechtsnormen, sondern auch die tatsächliche Rechtsanwendung genügen. Dies ist aber nur so lange möglich, wie die Masse an Steuerfällen noch mit verhältnismäßigem Verwaltungsaufwand bearbeitet werden kann (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 36).

Der Senat teilt auch nicht die Bedenken des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 387ff.; ähnlich auch Hey, ZG 2019, 297 (310)) welche sich darauf gründen, dass nicht sämtliche Berechnungsparameter auf Daten beruhen, die im selben Ermittlungszeitraum erhoben worden sind, und zudem auf der Einschätzung beruhen, die Daten seien nicht hinreichend aktuell. In der Tat beruhen die BRW auf den 01.01.2022 (jedenfalls wenn nicht - wie in Berlin - ein kürzerer als der gesetzlich vorgeschriebene zweijährige Zyklus gewählt wird) auf Daten des Auswertungszeitraums 01.01.2020 bis 31.12.2021 und die Roherträge auf einer Auswertung der Daten des Jahres 2018 im Rahmen des Mikrozensus (BT-Drs. 19/28902, S. 15). Allerdings entspricht es der gesetzlichen Konzeption, auf Daten zurückzugreifen, die bereits in anderem Zusammenhang erhoben worden sind, um unvertretbare Kosten zu vermeiden, welche das Aufkommen der Grundsteuer hätten weitgehend auffressen können. Von daher war nicht zu fordern, eigens für die Grundsteuer einen neuen Mikrozensus durchzuführen. Dass innerhalb der doch noch relativ überschaubaren Zeiträume zwischen der Entstehung der herangezogenen Daten und dem Hauptfeststellungszeitraum wesentliche Verzerrungen der Grundstückswerte im Verhältnis der unterschiedlichen Grundstücke einer Gemeinde zueinander entstanden wären, erscheint aus Sicht des Senats nicht naheliegend. Es geht um substanziell kürzere Zeiträume als diejenigen, welche das BVerfG zum Anlass genommen hat, das alte einheitswertbasierte Grundsteuerrecht zu verwerfen. Soweit dadurch im Durchschnitt aller Grundstücke eine Unterbewertung entstanden sein sollte, wäre diese gleichheitsrechtlich unschädlich. Die Datengrundlage ist aus Sicht des Senats ausreichend (ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 70).

Die Vermutung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 398), dass dieselben regionalen Unterschiede der Wirtschaftskraft und des Lohnniveaus, die bei der Berücksichtigung der (fiktiven) Mieterträge zum Ansatz unterschiedlicher Reinerträge geführt haben, sich auch hinsichtlich der Bewirtschaftungskosten in ähnlicher Weise niederschlagen, teilt der Senat nicht. Vielmehr war die Dynamik der Mietpreisentwicklung jedenfalls in den städtischen Ballungsräumen in den letzten Jahren bis zum Hauptfeststellungsstichtag 01.01.2022 nach Einschätzung des Senats deutlich stärker ausgeprägt als die Dynamik der Preise anderer Güter und Dienstleistungen.

Auch die gesetzlich angeordnete Mindestrestnutzungsdauer von 30% sieht der Senat als von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt an (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 399). So mag es zwar Fälle geben, in denen die gesetzgeberische Vermutung einer laufenden Instandhaltung nicht zutrifft wie es auch Fälle gibt, in denen die Restnutzungsdauer trotz hohen Alters nicht maßgeblich ist; die Vermutung des Gesetzgebers entspricht nach hiesiger Einschätzung aber dem Regelfall.

Der Gesetzgeber war auch nicht gehalten, anstelle der typisierten LZS die vom jeweiligen GAA veröffentlichten regionalen LZS heranzuziehen (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 400f.). Dies hätte den Erfordernissen eines weitgehend automatisierten Bewertungsverfahrens nicht genügt, weil die LZS der GAA vielfach von diversen Parametern abhängen, die dann in jedem Einzelfall zu ermitteln wären. So hängen z. B. die vom Berliner GAA veröffentlichten LZS für Mietwohngrundstücke 2022 (Amtsblatt für Berlin Nr. 22 vom 19.05.2023 Seite 2252 ff.) von der tatsächlichen monatlichen Objektkaltmiete und dem gewerblichen Mietanteil ab.

Im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers liegt auch die Festlegung der typisierten Umrechnungskoeffizienten nach Anl. 36 BewG (ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 76-78; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn.  402ff.). Die GAA stellen nicht bundesweit flächendeckend Umrechnungskoeffizienten in Bezug auf die Grundstücksgröße zur Verfügung (in Berlin ist dies z. B. nicht der Fall), sodass es durchaus sachgerecht war, dass der Gesetzgeber hier einheitliche Werte vorgegeben hat.

Dabei führt es jedenfalls nicht zur Verfassungswidrigkeit und Nichtigkeit der Bewertungsregelungen als solcher, wenn es in Einzelfällen zu extrem über das normale Maß hinausgehenden Differenzen zwischen dem objektiviert-realen Wert eines individuellen Grundstücks und dem nach den gesetzlichen Regelungen anzusetzenden typisierten Grundsteuerwert kommt. Bei nachgewiesenem Vorliegen eines solchen Extremfalles käme es allenfalls in Betracht, den nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert anzusetzen; den Nachweis eines solchen hat der Kläger aber nicht erbracht (s. o.).

Im Übrigen würde es nach Auffassung des Senats die Anforderungen an den Gesetzgeber überspannen, wenn man forderte, es müssten anhand von Stichproben Grundsteuerwerte und Verkehrswerte für unterschiedliche Konstellationen verglichen und dargelegt werden, dass ein von der Typisierungskompetenz gedeckter Wertkorridor eingehalten wird und es sich, soweit es zu massiven Abweichungen kommt, lediglich um Einzelfälle handelt (so aber Hey, ZG 2019, 297 (311). Im Übrigen deuten die vom Beklagten beigebrachten Auswertungen der bislang festgestellten Werte bezogen auf das Land Berlin wie bezogen auf den Bezirk B… im Verhältnis zu den bereits erwähnten Vergleichsfaktoren des GAA wie dem gegenüber dem Kläger festgestellten Wert nicht darauf hin, dass es hier zu einer (verfassungswidrigen) Überbewertung gekommen sein könnte. So beträgt der Grundsteuerwert je Quadratmeter in Berlin 2.779 €, während er im Bezirk B… bei 2.020 € liegt und für das Grundeigentum des Klägers 1.686 € beträgt, während sich der Vergleichsfaktor für eine vermietete Eigentumswohnung in B… auf 2.549 €/m² beläuft.

Wie bereits ausgeführt, hat das BVerfG letztlich auch im Rahmen der Prüfung einer Rechtfertigung der Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Geringfügigkeit der Grundsteuer als Bezugspunkt das gesetzgeberische Unterlassen einer periodischen Wiederholung der Hauptfeststellung herangezogen. Von daher kann der Senat auch nicht der Einschätzung von Hey (ZG 2019, 297 (314)) beitreten, das BVerfG habe eine Rechtfertigung im Hinblick auf die generell geringe Höhe der Grundsteuer verworfen. Die typischerweise geringe Höhe der Grundsteuer mag als allein tragende Rechtfertigung ausscheiden; als Rechtfertigungsbaustein neben anderen Elementen kann sie aber durchaus eine Rolle spielen (in diese Richtung auch Berghoff, EFG 2024, 1888 (1889)). Gerade bei einer typischerweise betraglich geringen Steuerhöhe würden sich die zusätzlichen Kosten eines aufwändigeren Wertermittlungssystems sowohl für den Fiskus als auch für die Steuerpflichtigen schneller als unverhältnismäßig darstellen, als dies bei einer höheren Steuer der Fall wäre.

cc) Der Senat schließt sich auch nicht der klägerischen Einschätzung an, wonach der Bund kein eigenständiges Bewertungssystem für die Grundsteuer schaffe, sondern die Steuerbemessung unzulässig in die Nähe der Einkommensteuer bzw. Vermögensteuer rücke (vgl. dazu auch Löhr, DStR 2019, 1433 (1438)).

Zunächst enthält das BewG in den §§ 218ff. sehr detaillierte Bewertungsregelungen, die allein für Zwecke der Grundsteuer Verwendung finden und sich von den für Einkommensteuerzwecke maßgeblichen Bewertungsregelungen nicht nur in der konkreten Bewertungsmethodik unterscheiden, sondern auch von einem anderen Belastungsgrund ausgehen (bei der Grundsteuer: mit dem Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung, die durch den Sollertrag widergespiegelt wird, und Äquivalenzgesichtspunkte; bei der Einkommensteuer: durch tatsächlich erzielte Einkünfte vermittelte Leistungsfähigkeit unter Berücksichtigung des objektiven und subjektiven Nettoprinzips). Das BewG schafft mit seinen Bewertungsregeln also gerade ein eigenständiges Bewertungsgefüge (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 353).

Außerdem erscheint die Anknüpfung an den Verkehrswert als Hilfsmaßstab für die Erfassung des Sollertrags sowie die Anknüpfung an die gemeindlichen Infrastrukturleistungen durchaus nicht sachwidrig. Denn sowohl die gemeindlichen Infrastrukturleistungen als auch die objektive Ertragsfähigkeit stellen Umstände dar, welche Marktteilnehmer typischerweise in ihre Überlegungen zu der Frage einstellen werden, welchen Kaufpreis sie für ein bestimmtes Grundstück zu zahlen bereit sein werden.

Anderes gilt auch nicht, soweit auch die Vermögensteuer als Sollertragsteuer gekennzeichnet wird, denn eine Abgrenzung zwischen Grundsteuer und Vermögensteuer ist auch bei Zugrundelegung desselben Belastungsgrundes möglich (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris Rn.74), handelt es sich doch bei der Grundsteuer um eine Realsteuer (etwa BFH, Urteil vom 19.07.2006 II R 81/05, BStBl II 2006, 767).

dd) Weder Äquivalenz- noch Leistungsfähigkeitsgesichtspunkte als Belastungsgrund erfordern zwingend eine deutlichere lagebezogene Differenzierung zwischen den Grundstücken innerhalb eines Gemeindegebiets, als die §§ 248 ff. BewG sie durch Berücksichtigung der BRW vorsehen (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 361, 379ff.; Hey, ZG 2019, 297 (309)). Beide Aspekte des gesetzlichen Belastungsgrundes können sich auch im Interesse der weitgehend automatisierten, zukunftsfähigen, einfachen, transparenten und nachvollziehbaren Ausgestaltung des Verwaltungsverfahrens in weitgehend typisierten Werten widerspiegeln. Sicherlich wäre es denkbar gewesen, dass der Gesetzgeber auch bei den Roherträgen und den Bewirtschaftungskosten eine Binnendifferenzierung unterschiedlicher Wohnlagen mit unterschiedlichen Mietniveaus innerhalb von Gemeindegebieten hätte vornehmen können. Dies wäre aber mit einem erheblich erhöhten Aufwand einhergegangen. So stehen z. B. nicht in allen Gemeinden Mietspiegel mit genau abgegrenzten Wohnlagen zur Verfügung. Und selbst dort, wo dies der Fall ist (z. B. weist der Berliner Mietspiegel ein Straßenverzeichnis auf, in dem die Wohnlagen in vier Stufen eingeordnet werden), hätte es nicht auf der Hand gelegen, dass der Zugewinn an Genauigkeit im rechten Verhältnis zum Mehraufwand gestanden hätte. So weisen die Mietspiegel vielfach nur Spannen aus (so auch in Berlin), und die konkrete Spanneneinordnung hängt von den individuellen Eigenschaften des Grundstücks, des Gebäudes und der Wohnung ab. Jedenfalls wird mit den BRW als Berechnungsparameter eine lageabhängige Komponente im Bewertungsverfahren berücksichtigt, sodass der Konnex zwischen den wirtschaftlichen Vorteilen kommunaler Infrastruktur und einem bestimmten Grundstück ebenso wie der Konnex zwischen der an die Lage des Grundstücks anknüpfende Einstufung auf dem Mietmarkt und dem festzustellenden Grundbesitzwert in einem ausreichenden Maße hergestellt wird. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass die Bedeutung der Bodenwertkomponente im Ertragswertverfahren stark von der RnD abhängt (vgl. dazu die Berechnungen von Bräutigam/Sprengel/Winter, DB 2020, 2090 (2092)).

ee) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 363ff.), wonach die in der Vermietungspraxis empirisch regelmäßig von den Vermietern genutzte Möglichkeit der Abwälzung der Grundsteuer auf den Mieter zu einer Verfehlung des Belastungsgrundes der Sollertragsbesteuerung führe. Denn die Abwälzbarkeit der Grundsteuer hat ihre Wurzeln nicht im Grundsteuerrecht. Wenn überhaupt, käme danach in Betracht, verfassungsrechtliche Einwendungen gegen die Abwälzbarkeit auf die Mieter zu erheben, nicht aber gegen die Erhebung der Grundsteuer beim Vermieter. Im Übrigen ist, wie bereits dargestellt, nicht allein die Sollertragsbesteuerung Belastungsgrund der Grundsteuer, sondern der Gesetzgeber stützt sie auch auf Äquivalenzgesichtspunkte. Die kommunalen Infrastrukturleistungen kommen aber auch den Mietern zugute.

ff) Entgegen der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 368ff.) sieht der Senat auch keinen Verfassungsverstoß darin, dass gemäß § 2 Nr. 2 GrStG i. V. m. § 244 Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. § 261 BewG in Erbbaurechtsfällen eine aus dem Erbbaurechtsgrundstück und dem Erbbaurecht zusammen bestehende wirtschaftliche Einheit zu bilden ist, für die ein Gesamtwert zu ermitteln ist, der festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde, und deren ermittelter Wert nur dem Erbbauberechtigten zuzurechnen ist. Darin ist keine „vollständige Abkehr vom Belastungsgrund des Innehabens von Grund und Boden“ zu sehen. Zwar ist der Erbbauberechtigte nicht Inhaber des Grund und Bodens. Er hat aber während des Bestehens des Erbbaurechts ein eigentümerähnliches Recht an dem Grundstück, welches sogar das Recht zur Bestellung eines Untererbbaurechts beinhaltet (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 22.02.1974 V ZR 67/72, BGHZ 62, 179). Zudem betreffen die diesbezüglichen Bedenken des FG Rheinland-Pfalz nach hiesiger Auffassung nur die besonderen Regelungen für Erbbaurechte, nicht aber die hier einschlägigen Regelungen für die Bewertung von nicht mit einem Erbbaurecht im Zusammenhang stehenden Grundstücken. Letzteres gilt auch für die Bedenken des FG Rheinland-Pfalz hinsichtlich der Zuordnung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden zum Eigentümer des Grund und Bodens nach §§ 2 Nr. 2 GrStG, 244 Abs. 3 Nr. 2, 262 BewG (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 371f.); wollte man dies für verfassungswidrig halten, beträfe das jedenfalls nur diese Regelung und nicht das gesamte neue Grundsteuerrecht.

gg) Der Senat sieht auch kein strukturelles Vollzugsdefizit im neuen Grundsteuerrecht (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 405ff.).

(1) Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Dazu gehören die Gleichheit der normativen Steuerpflicht sowie die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Das materielle Steuergesetz muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch bzgl. des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. Wirkt sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und liegen die Voraussetzungen dafür vor, dass dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, so führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BFH, Beschluss vom 30.08.2023 II B 35/22, BFH/NV 2023, 1300 (NV), II. 2. a) aa) der Gründe m. w. N.).

(2) Ein solches strukturelles Vollzugsdefizit ergibt sich insbesondere nicht aus dem Umstand, dass die GAA keine Sanktionsmöglichkeiten in Bezug auf falsche Angaben der Parteien eines Grundstückskaufvertrages im Rahmen der Beantwortung von Auskunftsersuchen haben, welche sich auf die Daten für die Kaufpreissammlung beziehen, die wiederum für die BRW-Ermittlung von Bedeutung ist. Eine solche mit erheblichen Grundrechtseingriffen bei den Kaufvertragsparteien verbundene Sanktionsregelung zu verlangen, würde die Anforderungen an eine sachgerechte BRW-Ermittlung überspannen. Soweit sich Bewertungslücken bei den BRW ergeben mögen, sind diese nicht in einer unzureichenden Ausgestaltung der gesetzlichen Vorgaben zur Ermittlung der BRW angelegt, sondern lediglich empirischer Natur. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass die vom FG Rheinland-Pfalz angesprochene Abhängigkeit von Angaben der Bürger sich nicht auf Angaben der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren für ihr jeweiliges der Grundsteuer unterliegendes Grundstück bezieht, sondern auf Angaben von Grundstückskäufern und –verkäufern im Rahmen der Auswertung von Kauffällen für die Kaufpreissammlung. Von daher besteht insoweit schon kein strukturelles Interesse der Auskunftspflichtigen zu Falschangaben mit einer bestimmten Tendenz und Richtung. Zudem nehmen die GAA auf Grundlage der erhaltenen Informationen zu einer Vielzahl von Grundstücken statistische Auswertungen vor, welche in den BRW eingehen, sodass sich fehlerhafte Angaben einzelner Kaufvertragsparteien weniger unmittelbar und stark auf das Besteuerungsergebnis im Einzelfall auswirken, als dies bei fehlerhaften Angaben des betreffenden Steuerpflichtigen gegenüber dem Finanzamt der Fall wäre. Die BRW-Ermittlung ist vielmehr dem Besteuerungsverfahren vorgelagert. Vor diesem Hintergrund erscheint es wenig sachgerecht, die Maßstäbe zur Prüfung eines strukturellen Vollzugsdefizits, wie sie im Zusammenhang mit unzureichenden Möglichkeiten der Überprüfung von Angaben des Steuerpflichtigen im konkreten Besteuerungsverfahren entwickelt worden sind, unverändert auf die Frage der Überprüfbarkeit von Angaben von Kaufvertragsparteien gegenüber dem GAA zu übertragen.

hh) Der Senat kann sich nicht der Einschätzung des Klägers anschließen, die grundsteuerlichen Bewertungsregelungen seien überkomplex und im Massen-Verfahren schwer anwendbar, weil sie auf zu viele und zudem kompliziert zu ermittelnde Parameter zurückgreifen würden (in diese Richtung auch Kirchhof, DB 2023, 1116 (1119f.)). Das Berechnungsschema stellt sich vielmehr nach Auffassung des Senats als durchaus überschaubar dar, und die heranzuziehenden Parameter sind, wie bereits ausgeführt, entweder unmittelbar dem Gesetz zu entnehmen oder wenigstens im Regelfall leicht zu ermitteln. Zudem erscheint die Argumentation des Klägers insoweit widersprüchlich, als er gleichzeitig rügt, es werde zu wenig auf die individuellen Eigenschaften des jeweiligen Bewertungsobjekts Rücksicht genommen und mit zu weitgehenden Typisierungen gearbeitet. Wie eine enger am tatsächlichen Verkehrswert ausgerichtete Bewertung mit weniger Parametern aussehen könnte, zeigt er nicht auf. Es überzeugt auch nicht, wenn der Kläger (in Anlehnung an Kirchhof, DB 2023, 1116 (1120)) meint, der Gesetzgeber müsse sich zwischen den beiden Extremen einer einfachst möglichen pauschalierenden oder einer genau am Verkehrswert ausgerichteten Bewertung entscheiden. Vielmehr ist es die ureigene Aufgabe der Legislative, im verfassungsrechtlichen Rahmen nach politischen Gesichtspunkten das richtige Maß der Administrierbarkeit einerseits und der Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite zu bestimmen.

ii) Auch die Argumentation, bei Selbstnutzung liege eine unzulässige Vermögenssteuer trotz fehlender Erzielung eines Rohertrags vor, jedenfalls aber eine Privilegierung der Eigentümer, die das Eigentum zur Erwirtschaftung von Erträgen nutzen, geht fehl. Der vom Gesetzgeber gewählte Belastungsgrund ist die durch den Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und eine objektive Leistungsfähigkeit vermittelt. Gerade die Erfassung auch selbst genutzter Immobilien mit Bewertung in Abhängigkeit der erzielbaren (nicht der tatsächlich erzielten) Miete ist nach Maßgabe dieses Belastungsgrundes nicht nur zulässig, sondern sogar geboten (vgl. auch Löhr, DStR 2019, 1433 (1438)).

jj) Es liegt kein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3 GG) im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, nachdem die Einspruchsfrist bezüglich der Grundsteuerwertfeststellung abgelaufen ist (auch Hey, ZG 2019, 297 (309), sieht den Bestimmtheitsgrundsatz nicht verletzt; ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteile vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 92-94; vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 70-72; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 103ff.; 8 K 2368/22, juris, Rn. 103ff.; jeweils zu der insoweit vergleichbaren Rechtslage in Baden-Württemberg).

(1) Der Rechtsprechung des BVerfG ist zu entnehmen, dass abgabenbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 30.05.2018 1 BvR 45/15, juris, Rn. 16 m. w. N.). Von daher ist eine rückwirkende Festlegung von Parametern für die Bemessung einer Abgabe im Ausgangspunkt rechtfertigungsbedürftig. Eine Rechtfertigung ist zu bejahen, wenn das öffentliche Interesse dem Vertrauensinteresse vorgeht oder wenn ein Vertrauenstatbestand nicht bestand (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.01.2009 3 K 2287/04 B, juris, Rn. 23). Ein erhöht schutzwürdiges Vertrauen ist insbesondere dann nicht gegeben, wenn ein für den betroffenen Grundstückseigentümer erkennbarer Schwebezustand besteht, der es ausschließt, dass der Steuerschuldner berechtigterweise darauf vertrauen darf, die Grundsteuer werde sich nicht erhöhen (Verwaltungsgericht -VG- Düsseldorf, Urteil vom 17.11.1988 11 K 5427/87, juris). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Grundsteuer - anders als z. B. die Einkommensteuer - nicht an ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen anknüpft. Bei der Grundsteuer, die an das Innehaben des Eigentums an einem Grundstück anknüpft, dieses - auch nach neuem Recht - regelmäßig lediglich im Promillebereich belastet und die deshalb i. d. R. allenfalls in Ausnahmefällen Anlass für Dispositionen über das Eigentum am Grundstück ist, besteht typischerweise ein reduziertes Vertrauensinteresse (Jooß, EFG 2024, 1995 (1997)).

(2) Dass es durch das neue Grundsteuerrecht zu einer erheblichen Verschiebung der Steuerlast im Einzelfall kommen wird und dass manche Grundeigentümer zukünftig erheblich geringer, andere dafür erheblich höher belastet werden würden, hat der Gesetzgeber der Öffentlichkeit zu keinem Zeitpunkt vorenthalten. Dies war sogar notwendig zur Umsetzung der Vorgaben des BVerfG, welches die Einheitswerte in ihrem Verhältnis zueinander als nicht mehr realitätsgerecht verworfen hat. Im vorliegenden Fall besteht zudem ein tragfähiger Sachgrund für die Ausgestaltung der gesetzlichen Regelung in der Weise, dass zunächst eine flächendeckende Feststellung der Grundsteuerwerte erfolgt, bevor in den einzelnen Gemeinden die Hebesätze angepasst werden. Denn es ist das erklärte Ziel des Gesetzgebers, die Grundsteuerreform aufkommensneutral auszugestalten (BT-Drs. 19/11085, S. 83). Die Gemeinden sind gehalten, die Hebesätze so anzupassen, dass sich das Gesamtaufkommen der Grundsteuer in der Gemeinde durch die Neubewertung aller Grundstücke nicht ändert. Die Bestimmung des Hebesatzes, der die Beachtung dieser Vorgabe gewährleistet, ist aber erst möglich, wenn der Gemeinde die Grundsteuerwerte jedenfalls für die überwiegende Zahl der Grundstücke in ihrem Gebiet bekannt ist. Im Übrigen sind - abgesehen vom jeweiligen Hebesatz der Gemeinde - alle sonstigen Parameter, von denen die Steuerlast abhängt, im Vorhinein klar geregelt worden. Der Gesetzgeber hat also die Höhe der Steuerlast im Einzelfall so weitgehend vorhersehbar determiniert, wie es in Anbetracht des Postulats der Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform möglich war.

Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang auch, dass das Hebesatzrecht der Gemeinden nach Art. 28 Abs. 2 Satz 3, Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG verfassungsrechtlich verbürgt ist und eine sachgerechte, auch den gemeindlichen Finanzbedarf berücksichtigende Festsetzung des Hebesatzes eine Kenntnis des zur Verfügung stehenden Messbetragsvolumens erfordert (FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 105, 110; 8 K 2368/22, juris, Rn. 105, 110).

Zudem ist in Berlin durch die bereits im Jahr 2024 erfolgte Bekanntgabe des neuen, ab dem 01.01.2025 geltenden Hebesatzes gewährleistet, dass jedenfalls bei Beginn des Jahres 2025 als des ersten Jahres, für das die Steuer nach Maßgabe der neuen Grundsteuerwerte zu erheben ist (vgl. § 266 Abs. 1 BewG, § 36 GrStG), sich die Höhe der Steuer vollständig berechnen lässt. Zwar mag es für die Entscheidung des einzelnen Steuerpflichtigen, ob er eine Anfechtung des Grundsteuerwertbescheides für lohnend hält, von Bedeutung sein, wie hoch genau die steuerliche Mehr- oder Minderbelastung im Vergleich zum bisherigen Recht ausfallen wird. Die Beantwortung der viel wesentlicheren Frage, ob der festgestellte Grundsteuerwert niedriger oder höher als der Verkehrswert ist und deshalb eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in Betracht kommt, hängt aber in keiner Weise von der Kenntnis des Hebesatzes ab, sondern lässt sich anhand bereits bei Erlass des jeweiligen Grundsteuerwertbescheides zugänglichen Informationen beurteilen.

Im Übrigen war auch im alten Grundsteuerrecht eine vollständige Vorhersehbarkeit der Steuer im Zeitpunkt der Einheitswertfeststellung nicht gewährleistet. Denn es war im System der nur in mehrjährigen Abständen vorgesehenen Hauptfeststellungen begründet, dass bei Erlass der Einheitswerte noch nicht feststand, ob der jährlich (und dies sogar mit bis zu 6 Monaten Rückwirkung) änderbare Grundsteuerhebesatz der Gemeinde (§ 25 GrStG) im gesamten Hauptfeststellungszeitraum unverändert bleiben würde, ohne dass diese Regelung unter diesem Gesichtspunkt von der herrschenden Auffassung als verfassungswidrig eingeordnet worden wäre (Krumm/Paeßens, GrStG, 1. Aufl. 2022, § 25 GrStG, Rn. 34 m. w. N.).

Außerdem bietet das Rechtsinstitut der fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung nach § 222 Abs. 3 BewG durchaus noch Möglichkeiten, auch nach Bestandskraft des Grundsteuerwertbescheides die Rechtmäßigkeit desselben überprüfen zu lassen.

kk) Nach Auffassung des Senats ergibt sich eine Verfassungswidrigkeit des neuen Grundsteuerrechts auch nicht aus dem Umstand, dass bei einem Anteil der Wohnungen in dem Gebäude von max. 80 % der Nutzfläche das Sachwertverfahren und sonst das Ertragswertverfahren Anwendung findet und dass das Ertragswertverfahren auch bei der Bewertung von ertragbringenden Geschäftsgrundstücken ausgeschlossen ist (in diese Richtung Seer, FR 2019, 941 (950)). Es handelt sich auch hier um Typisierungsentscheidungen, die sich im Rahmen der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers bewegen.

ll) Der Senat teilt nicht die Bedenken von Löhr (DStR 2019, 1433 (1437)), die darauf beruhen, dass in einer Spitzenlage einer hochpreisigen Stadt der beim Mindestwert nach § 251 BewG vorgesehene Abschlag von 25 % auf den BRW in absoluten Eurobeträgen eine vielfach höhere Berücksichtigung der Freilegungskosten im Vergleich zu einer peripheren Lage mit geringen Bodenrichtwerten bedeutet. Dieser Befund ist zwar für sich genommen zutreffend, führt aber nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelung. Denn die gesetzgeberische Wertung, dass mit dem Abschlag Freilegungskosten berücksichtigt werden sollen, wird damit in einer Weise umgesetzt, die sich im Rahmen einer zulässigen Typisierung bewegt.

mm) Der Senat kann sich auch nicht der Auffassung von Müller-Hagedorn (DB 2024, 2109) anschließen, der meint, die Einbeziehung des abgezinsten Bodenwerts im Ertragswertverfahren erscheine als eine ungeeignete Komponente, weil es sich nicht um Ertrag handele und der entsprechende Wert nur zustande komme, weil die Betrachtung über den Zeitraum von 80 Jahren ausgedehnt werde. Dabei komme es zu einer Doppelverrechnung der Wertkomponenten eines Grundstücks, einmal als Produktionsfaktor, zum anderen als ihm zugerechneter Ertrag.

Es erscheint dem Senat angesichts des gesetzgeberischen Ziels, der Besteuerung den Verkehrswert des gesamten Grundstücks (nicht nur des Grund und Bodens) zugrunde zu legen, durchaus sachgerecht, nicht allein die Bodenwertverzinsung während der Restnutzungsdauer des Gebäudes einzubeziehen, sondern eben auch den darüber hinausgehenden Teil des Wertes des Grund und Bodens. Im Übrigen unterscheidet sich die Einbeziehung des Wertes des Grund und Bodens im Rahmen der Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren für Grundsteuerzwecke im Bundesmodell in dieser Hinsicht konzeptionell nicht von der entsprechenden Bewertung für andere Zwecke nach der ImmoWertV.

b) Auch die Zuordnung des gesamten Berliner Stadtgebiets zur Mietniveaustufe 4 in der MietNEinV ist mit höherrangigem Recht vereinbar.

aa) Die in Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Bundesverfassungsgerichtsgesetz -BVerfGG- geregelte Vorlagepflicht besteht nur dann, wenn es sich bei der zur Nachprüfung gestellten entscheidungserheblichen Norm um ein formelles Gesetz handelt. Die verfassungsrechtliche Nachprüfung von Rechtsverordnungen obliegt daher in Fällen ihrer Entscheidungserheblichkeit jedem Richter (BVerfG, Beschluss vom 27.09.2005 2 BvL 11/02, BVerfGE 114, 303, II. 1. a) der Gründe m. w. N.). Die FG und der BFH haben daher in vollem Umfang darüber zu entscheiden, ob eine steuerlich entscheidungserhebliche Rechtsverordnung gegen höherrangiges Recht und damit insbesondere gegen das GG verstößt. Ist das Fachgericht von einer Verletzung des Verfassungsrechts überzeugt, hat es die Verordnungsnorm selbst zu verwerfen (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 262ff. m. w. N.).

bb) Die Zuordnung des gesamten Berliner Stadtgebiets zu nur einer Mietniveaustufe entspricht den eindeutigen Vorgaben in Anl. 39 BewG (dort zu II.). Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ist darin nicht zu erblicken. Auch hier hat der Verordnungsgeber auf die aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamtes abgeleiteten durchschnittlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche zurückgegriffen (vgl. der Verordnungsentwurf des Bundesministeriums der Finanzen, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/19_Legislaturperiode/Gesetze_Verordnungen/ 2021-08-26-MietNEinV/1-Referentenentwurf.pdf?blob=publicationFile&v=1). Insoweit wird auf die Ausführungen zur Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften des BewG verwiesen. Die grundsteuerliche Einstufung der Gemeinden orientiert sich an der Einordnung nach § 12 Abs. 3 Wohngeldgesetz -WOGG- i. V. m. § 1 Abs. 3 der Wohngeldverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.2001 (BGBl. I S. 2722) -WoGV- und der Anlage WoGV und erfolgte damit nach Maßgabe allgemeingültiger außersteuerlicher Normen (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 41).

Vor diesem Hintergrund teilt der Senat auch nicht die auf eine Betrachtung des Durchschnitts der Mittelwerte des Mietspiegels gegründete Ansicht des Klägers, die Einstufung des Landes Berlin in die Mietniveaustufe IV sei nicht nachvollziehbar. Die klägerische Betrachtung ist nicht geeignet, die der grundsteuerlichen Einstufung zugrundeliegenden statistisch gewonnenen Werte in Frage zu stellen, die sich gerade nicht an Mittelwerten ausrichten.

Der Gesetzgeber hat in § 263 Abs. 2 BewG für die Ermittlung der in § 254 BewG vorgesehenen Mietniveaustufen deren Herleitung anhand des Wohngeldrechts vorgegeben. Dagegen ist im Grundsatz nichts einzuwenden. Soweit damit das Ziel verfolgt wird, die in Anl. 39 zu § 254 BewG jeweils landesweit ermittelten Nettokaltmieten anhand der jeweiligen Situation an den gemeindlichen Wohnungsmärkten zu regionalisieren, folgt auch dies dem Vereinfachungsziel des Gesetzgebers, der zu diesem Zweck an Vorschriften anknüpft, die sich auf vorhandenes statistisches Datenmaterial gründen. Ob es in Bezug auf das Land Berlin, das nach Art. 1 Abs. 1 Verfassung von Berlin eine Einheitsgemeinde ist, in der staatliche und gemeindliche Tätigkeit nicht getrennt werden (Driehaus, Verfassung von Berlin, 4. Aufl., Art. 1 Rn. 4), nach dem gesetzlichen Regelungskonzept einer Anpassung der landesweit ermittelten Durchschnittsmieten durch Einordnung in eine Mietniveaustufe zwingend bedurft hätte, mag fraglich erscheinen. Denn eine gemeindescharfe Ermittlung von Durchschnittsmieten hat der Gesetzgeber für Berlin bereits in Anl. 39 BewG vorgenommen, und die weitere Anpassung nach der WoGV, welche letztlich auf Abweichungen des Mietniveaus einzelner Gemeinden vom bundesdurchschnittlichen Wert beruht, erscheint nicht vollständig überzeugend. Doch musste weder der ein gesamtstaatliches Regelungsinteresse verfolgende Gesetzgeber insoweit die Schaffung von Sonderregeln für einzelne Stadtstaaten vorordnen – konkret betroffen ist nur Berlin, da Hamburg das Grundsteuermodell des Bundesgesetzgebers nicht anwendet und die Freie Hansestadt Bremen nach Art. 143 Abs. 1 Landesverfassung der Freien Hansestadt Bremen aus zwei Gemeinden gebildet wird –, noch war der Verordnungsgeber in Umsetzung der gesetzlichen Ermächtigung zu einer Durchbrechung der im Gesetz angelegten Regelungssystematik etwa dahin verpflichtet, dass für Berlin keine Stufeneinordnung stattzufinden hätte. Soweit das dazu führt, dass in Berlin nach Mietniveauanpassung erhöhte Durchschnittsmieten zugrunde gelegt und damit möglicherweise im Einzelfall tendenziell überhöhte Grundsteuerwerte ermittelt werden, führt das im Hinblick auf die konkreten Auswirkungen nicht zu einem Gleichheitsverstoß, weil dies alle im Ertragswertverfahren zu bewertenden Einheiten gleichermaßen betrifft, ohne dass es – wie die bereits dargestellte Betrachtung der Durchschnittswerte zeigt – zu vollkommen unrealistischen Wertansätzen käme. Auch bleibt die Wertrelation des Grundeigentums zueinander realitätsgerecht und besteht die Möglichkeit des Nachweises eines geringeren Grundsteuerwerts. Im Übrigen kann nicht übersehen werden, dass der Grundsteuerwert nur einer der Parameter der Steuerfestsetzung ist. Außerdem hat der Berliner Landesgesetzgeber im Rahmen statistischer Auswertungen der festgestellten Grundsteuerwerte festgestellt, dass die Verteilung des Gesamtsteueraufkommens zwischen Wohngrundstücken und sonstigen Grundstücken sich im Vergleich zum alten Recht zu Lasten der Wohngrundstücke verschoben hätte (was mutmaßlich zum Teil auch auf die Einstufung Berlins in die Mietniveaustufe 4 zurückzuführen sein dürfte), und dem durch eine erhöhte Messzahl für unbebaute und Nichtwohngrundstücke nach § 1 BlnGrStMG entgegengewirkt (Abgeordnetenhaus-Drs. 19/1589, S. 1ff., vgl. auch Pressemitteilung der Senatsverwaltung für Finanzen vom 26.03.2024, https://www.berlin.de/rbmskzl/aktuelles/pressemit-teilungen/2024/pressemitteilung.1431515.phpuer - Berlin.de).

c) Das Gericht hat keine Zweifel daran, dass die Berliner Vorschriften der DVO-BauGB betreffend die Organisation und Zusammensetzung der GAA den einfachrechtlichen Vorgaben des BauGB an die Selbständigkeit und Unabhängigkeit der Gutachterausschüsse in der konkreten Entscheidungsfindung zu den Bodenrichtwerten genügen (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 302f., 306ff., in Bezug auf die teilweise ähnlich ausgestalteten Regelungen der rheinland-pfälzischen Gutachterausschussverordnung -GAVO-).

aa) Zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Wertermittlungen werden selbständige, unabhängige GAA gebildet (§ 192 Abs. 1 BauGB). Die GAA bestehen aus einem Vorsitzenden und ehrenamtlichen weiteren Gutachtern (§ 192 Abs. 2 BauGB). Der Vorsitzende und die weiteren Gutachter sollen nach § 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB in der Ermittlung von Grundstückswerten oder sonstigen Wertermittlungen sachkundig und erfahren sein und dürfen nicht hauptamtlich mit der Verwaltung der Grundstücke der Gebietskörperschaft, für deren Bereich der GAA gebildet ist, befasst sein. Zur Ermittlung der BRW sowie der in § 193 Absatz 5 Satz 2 BauGB genannten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten ist nach § 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB ein Bediensteter der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter hinzuzuziehen. Die Landesregierungen werden in § 199 Abs. 2 BauGB ermächtigt, durch Rechtsverordnung 1. die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Oberen Gutachterausschüsse sowie der Zentralen Geschäftsstellen, soweit in diesem Gesetzbuch nicht bereits geschehen, die Mitwirkung der Gutachter und deren Ausschluss im Einzelfall, 2. die Aufgaben des Vorsitzenden, 3. die Einrichtung und die Aufgaben der Geschäftsstelle, 4. die Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung, die Häufigkeit der Bodenrichtwertermittlung sowie die Veröffentlichung der Bodenrichtwerte und sonstiger Daten der Wertermittlung und die Erteilung von Auskünften aus der Kaufpreissammlung, 5. die Übermittlung von Daten der Flurbereinigungsbehörden zur Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung, 6. die Übertragung weiterer Aufgaben auf den Gutachterausschuss und den Oberen Gutachterausschuss und 7. die Entschädigung der Mitglieder des Gutachterausschusses und des Oberen Gutachterausschusses zu regeln.

Der GAA besteht in Berlin aus einem vorsitzenden Mitglied, den stellvertretend vorsitzenden Mitgliedern und ehrenamtlichen weiteren Mitgliedern (§ 5 Abs. 1 Satz 3 DVO-BauGB). Bei der Ermittlung von BRW wird der GAA in der Besetzung mit einem vorsitzenden und mindestens vier ehrenamtlichen weiteren Mitgliedern tätig (§ 5 Abs. 2 Satz 3 DVO-BauGB). Die Mitglieder des GAA werden von dem für das Geoinformations- und Vermessungswesen zuständigen Mitglied des Senats für die Dauer von fünf Jahren berufen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 DVO-BauGB). Die stellvertretend vorsitzenden und die ehrenamtlichen weiteren Mitglieder des GAA sind in der erforderlichen Anzahl zu berufen (§ 7 Abs. 1 Satz 2 DVO-BauGB). Das vorsitzende Mitglied und die stellvertretend vorsitzenden Mitglieder müssen die Befähigung für die Laufbahngruppe 2, zweites Einstiegsamt des Laufbahnzweiges vermessungstechnischer Dienst haben und Bedienstete des Landes Berlin sein (§ 7 Abs. 2 Satz 1 DVO-BauGB). Zwei ehrenamtliche weitere Mitglieder, die nicht Bedienstete des Landes Berlin sind, können zu stellvertretend vorsitzenden Mitgliedern berufen werden, ohne die Voraussetzungen nach Satz 1 zu erfüllen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 DVO-BauGB). Zum vorsitzenden Mitglied soll nur berufen werden, wer auch Vorgesetzter oder Vorgesetzte der Bediensteten in der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses ist (§ 7 Abs. 2 Satz 3 DVO-BauGB). Die Architektenkammer, die Baukammer, die Industrie- und Handelskammer, die Wirtschaftsprüferkammer und die Verbände entsprechender Fachrichtungen haben bei der Berufung der ehrenamtlichen weiteren Mitglieder ein Vorschlagsrecht (§ 7 Abs. 2 Satz 4 DVO-BauGB). Ein vorzeitiges Ausscheiden von Mitgliedern des GAA ist gegen deren Willen nach § 9 DVO-BauGB nur bei Wegfall der gesetzlichen Berufungsvoraussetzungen möglich. Der Vorsitzende entscheidet nach § 12 Nr. 4 DVO-BauGB über die Besetzung des Gutachterausschusses im Einzelfall nach § 5 Abs. 2 DVO-BauGB.

bb) Die Regelungen verstoßen nicht deshalb gegen § 192 Abs. 1 BauGB, weil nach § 5 Abs. 2 Satz 3 DVO-BauGB der GAA bei der Ermittlung von BRW in der Besetzung mit einem vorsitzenden und mindestens vier ehrenamtlichen weiteren Mitgliedern tätig wird, und weil die Entscheidung über die Besetzung des GAA im Einzelfall nach § 5 Abs. 2 DVO-BauGB gem. § 12 Nr. 4 DVO-BauGB beim Vorsitzenden liegt (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 308ff.). Zwar ist vor diesem Hintergrund nicht bereits unmittelbar durch den Verordnungsgeber die genaue Zahl und die Identität der an einer bestimmten BRW-Ermittlung mitwirkenden Mitglieder des GAA vorgegeben. Dies steht aber nach Auffassung des Senats der Selbständigkeit und Unabhängigkeit des GAA i. S. d. § 192 Abs. 1 BauGB nicht entgegen. Denn der Vorsitzende ist seinerseits in dieser Hinsicht keinen staatlichen Weisungen unterworfen. Zudem gibt es in der DVO-BauGB, anders als in § 7 Abs. 3 Satz 3 GAVO, keine Regelung, wonach bei Abstimmungen die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag gibt.

cc) Ein Verstoß gegen die gesetzliche Vorgabe der Selbständigkeit und Unabhängigkeit des GAA ist auch nicht darin zu sehen, dass das vorsitzende Mitglied und die stellvertretend vorsitzenden Mitglieder nach § 7 Abs. 2 Satz 1 DVO-BauGB Bedienstete des Landes Berlin sein müssen und nach § 9 Abs. 2 DVO-BauGB die Amtszeit des vorsitzenden und der stellvertretend vorsitzenden Mitglieder ohne Abberufung endet, wenn diese Voraussetzung wegfällt (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 311ff.). Dies würde es dem Land zwar theoretisch ermöglichen, zum Zwecke der Beendigung der Mitgliedschaft des Betreffenden im GAA seine Entlassung aus dem Landesdienst vorzunehmen, was aber aus beamten- und arbeitsrechtlichen Gründen ausgeschlossen sein dürfte. Besondere Regelungen für die GAA-Mitglieder i. S. d. § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB - Bedienstete der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken - enthält die DVO-BauGB - anders als §§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 5 Abs. 3 GAVO (worauf sich die diesbezüglichen Bedenken des FG Rheinland-Pfalz im Wesentlichen stützten) - dagegen nicht. Durch einen rein intraorganisationellen, das statusrechtliche Amt sowie das funktionelle Amt im abstrakten Sinne unberührt lassenden einseitigen und durch den Bediensteten zu befolgenden Akt der beamtenrechtlichen Umsetzung kann die Mitgliedschaft eines Mitglieds des GAA nach den Berliner Regelungen nicht beendet werden.

dd) Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bildung und Tätigkeit des GAA gegen die Vorgaben des Gesetzes und der DVO-BauGB verstoßen haben könnte

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es existiert noch keine höchstrichterliche Hauptsacheentscheidung zum neuen Grundsteuerrecht, und die Vereinbarkeit der gesetzlichen Regelungen mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben ist höchst umstritten.