Bodenrichtwert, Grundsteuerwert, Gutachterausschuss, Rohertrag, Verfassungsmäßigkeit

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Klage richtet sich gegen die Feststellung des Grundsteuerwertes auf den 01.01.2022. Die Kläger behaupten, der tatsächliche Wert des Bewertungsobjekts sei niedriger als der festgestellte Wert. Zudem meinen sie, die neuen grundsteuerlichen Bewertungsregelungen seien verfassungswidrig.

Bei dem Bewertungsobjekt handelt es sich um das Wohnungseigentum mit der Nr. … laut Aufteilungsplan in Berlin, D…-straße (Bezirk C…, Ortsteil E…). Auf die Wohnung entfällt ein Miteigentumsanteil am Grund und Boden, der rechnerisch 223 m² entspricht (150/10.000 Miteigentumsanteil an dem insgesamt 14.876 m² großen Grundstück). Die in einem im Jahr 1966 errichteten Gebäude belegene Wohnung hat eine Wohnfläche von 79 m² (vgl. die unstreitigen Angaben in der Grundsteuerwerterklärung, Bl. 76R der Gerichtsakte -G-A-).

Laut Straßenverzeichnis zum Berliner Mietspiegel 2021 handelt es sich um eine einfache Wohnlage. Für eine 60-90 m² große Wohnung der Baujahresgruppe 1965-1972 in einfacher Wohnlage weist der Mietspiegel eine Spanne von 4,49 €/m² bis 6,15 €/m² mit einem Mittelwert von 5,51 €/m² aus.

Der Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin -GAA- hat für die Richtwertzone X, in der sich das Bewertungsobjekt befindet, zum 01.01.2022 einen Bodenrichtwert -BRW- von 640,00 €/m² ermittelt (baureifes Land (B), Wohngebiet (W), Geschossflächenzahl -GFZ- 0,4, beitragsfrei). Der vom GAA ermittelte BRW belief sich in der Zone X zum 01.01.2021 auf 530,00 €/m², zum 01.01.2023 ebenfalls auf 640,00 €/m² und zum 01.01.2024 auf 610,00 €/m². Das Bewertungsobjekt liegt nahe am nördlichen Rand der Zone X. Nördlich der Zone X liegt die Zone Y, welche eine Parkanlage (F…) und eine Kleingartenanlage umfasst und in der für den 01.01.2022 ein BRW von 10 €/m² (Sonderfläche Kleingarten (SF-KGA)) bzw. 15 €/m² (Sonderfläche (SF)) ausgewiesen wird. Für die übrigen an die Zone X angrenzenden Zonen wird eine Wohnnutzung (W) oder Gewerbenutzung (G) mit einem BRW auf den 01.01.2022 zwischen 250,00 €/m² und 1.000,00 €/m² ausgewiesen. Es handelt sich nicht um ein förmlich festgelegtes Sanierungsgebiet oder einen förmlich festgelegten Entwicklungsbereich (vgl. BORIS-Kartenausschnitt Bl. 74 G-A).

Ausweislich der veröffentlichten BRW-Erläuterung zum 01.01.2022 (www. …) ermittelt der GAA die BRW auf der Datenbasis der bei seiner Geschäftsstelle geführten Kaufpreissammlung jährlich zum 01. Januar. Kaufpreisunterschiede, die sich dabei aus Abweichungen bestimmter wertbeeinflussender Merkmale, insbesondere aus dem unterschiedlichen Maß der realisierbaren baulichen Nutzung ergeben, werden bei der BRW-Ermittlung durch Umrechnung auf ein einheitliches Maß berücksichtigt. In den GFZ-Stufen 0,2 bis 0,7 nimmt der GAA keine Umrechnung der Kaufpreise vor. Für untergeordnete Bereiche innerhalb der Bodenrichtwertzonen mit abweichenden Nutzungsmaßen werden keine gesonderten BRW ermittelt. Mit Hilfe der von der Geschäftsstelle des GAA veröffentlichten Umrechnungskoeffizienten für den GFZ-Einfluss (Amtsblatt für Berlin Nr. 12 vom 19.03.2004 Seite 1101 ff.) kann der Nutzer Bodenwerte mit abweichender GFZ selbst aus den BRW ermitteln.

Auf Anfrage des Gerichts hat der GAA mitgeteilt (Schreiben vom 13.08.2024, Bl. 56 G-A), dass in der Kaufpreissammlung für die Zone X bei der BRW-Beratung zum 01.01.2022 keine Kaufpreise für unbebaute Grundstücke vorgelegen hätten. Daher seien nach § 14 Abs. 2 der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Immobilien und der für die Wertermittlung erforderlichen Daten (Immobilienwertermittlungsverordnung) vom 14.07.2021 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I S. 2805) -ImmoWertV- 453 Kauffälle für den Teilmarkt der offenen Bauweise (BRW-Zonen mit einer gebietstypischen GFZ bis 0,6) mit einer Grundstücksfläche von 200 m² bis 3.000 m² herangezogen worden. Diese hätten eine durchschnittliche Preissteigerung von rund 20% gezeigt. Dies habe sich auch für die 36 Kauffälle aus den Ortsteilen F… und E… bestätigt, sodass auch der BRW der Zone X um 20% angepasst worden sei. Der Verlauf der Grenzen der Zone X sei dem Baunutzungsplan (vgl. ALKIS-Kartenausschnitt Bl. 75 G-A) entnommen und sachverständig vom GAA angepasst worden. Die Abgrenzung der Zonen werde vom GAA unter Berücksichtigung von §§ 196 Abs. 1 Baugesetzbuch -BauGB-, 5 Abs. 4, 15 Abs. 1 ImmoWertV und anhand aktueller Änderungen der planungsrechtlichen Situation, z. B. durch Bauvorhaben oder Änderungen planungsrechtlicher Vorgaben, vorgenommen.

Der GAA hat Vergleichsfaktoren 2022 für den Teilmarkt des Wohnungseigentums veröffentlicht (Amtsblatt für Berlin Nr. 49 vom 02.12.2022 Seite 3386 ff). Der Vergleichsfaktor für ein im Bezirk C… belegenes bezugsfreies Wohnungseigentum der Baujahresgruppe 1949-1990 bei einem BRW zwischen 375,00 €/m² und 1.499,00 €/m² liegt bei 3.294,00 €/m² Wohnfläche (mit Aufzug) bzw. 3.543,00 €/m² Wohnfläche (ohne Aufzug).

Eigentümer des Grundstücks waren zunächst die Eheleute G… und A… zu je ½ Miteigentumsanteil (Bl. E-2 der Einheitswert- und Grundsteuerakte -EW-A-). Im Jahr 2016 verstarb G… und wurde von seiner Ehefrau und seinem Sohn B… zu je 1/2 beerbt. A… nutzt das Bewertungsobjekt zu eigenen Wohnzwecken.

Der zuletzt festgestellte Einheitswert nach altem Recht belief sich auf 15.236,00 € und der bisherige Grundsteuermessbetrag auf 53,32 € (vgl. Probeberechnungen vom 21.09.2017, Bl. E-22, G-25 EW-A).

Am 25.07.2022 reichten die Kläger die Grundsteuerwerterklärung ein und trugen B… als Empfangsbevollmächtigten ein.

Mit Bescheid vom 28.09.2022 (Bl. 4 G-A) stellte der Beklagte unter Übernahme der tatsächlichen Angaben in der Grundsteuerwerterklärung den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 auf 148.300,00 € fest. Ausgehend von einem Gebäudealter im Hauptfeststellungszeitpunkt von 56 Jahren und einer wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren legte der Beklagte eine Restnutzungsdauer -RnD- von 24 Jahren zugrunde. Als monatliche Nettokaltmiete setzte er ausgehend von einer Wohnfläche von 79 m² einen Wert von 6,23 €/m² an, den er im Hinblick auf die Zuordnung Berlins zur Mietniveaustufe 4 um 10% auf 6,85 €/m² erhöhte, sodass sich ein Jahresrohertrag von 79 m² * 6,85 €/m² * 12 Monate = 6.493,80 € ergab. Er zog 29 % Bewirtschaftungskosten ab und errechnete so einen Reinertrag von 4.610,60 €. Diesen multiplizierte er mit einem Vervielfältiger von 16,94 (RnD 24 Jahre, Liegenschaftszinssatz -LZS- 3 %) und kam so auf einen kapitalisierten Reinertrag von 78.103,56 €. Als Bodenwert ermittelte er einen Ausgangswert von 223 m² * 640,00 €/m² = 142.720,00 €, den er mit einem Faktor von 0,4919 (RnD 24 Jahre, LZS 3 %) auf 70.203,97 € abzinste. Die Summe (78.103,56 € + 70.203,97 € = 148.307,53 €) rundete er auf 148.300,00 € ab. Die Zurechnung erfolgte auf: „Erbengemeinschaft nach G… ..., bestehend aus 1. Frau A… ½ ... 2. Erbengemeinschaft B… und A… ½ ...“. Der Grundsteuermessbetrag wurde auf dieser Grundlage auf 45,97 € festgesetzt. Der Bescheid wurde an B… bekanntgegeben. Rechnerisch entspricht der festgestellte Grundsteuerwert rund 1.877,00 €/m² Wohnfläche.

Mit Schreiben vom 03.10.2022 (Bl. 12 G-A, beim Beklagten eingegangen am 05.10.2022, Bl. E-25 EW-A) legten die Kläger Einspruch gegen den Grundsteuerwertbescheid ein, den sie mit verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die neuen grundsteuerlichen Bewertungsregelungen begründeten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2022 (Bl. 7 G-A, mit einfachem Brief zur Post aufgegeben am selben Tag, Bl. E34R EW-A, je eine Ausfertigung wurde an B… und A… bekanntgegeben) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die gesetzlichen Regelungen, denen der angefochtene Bescheid entspreche, seien verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber dürfe in einem Massenverfahren aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen Typisierungen vornehmen und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falls vernachlässigen. Die mit der Typisierung von Besteuerungsgrundlagen einhergehenden Bewertungsunschärfen würden vom Gesetzgeber zugunsten der Praktikabilität in Kauf genommen, um die Festsetzung der Steuer handhabbar zu halten.

Am 11.12.2022 haben die Kläger Klage erhoben.

Die Kläger meinen, die neuen grundsteuerlichen Bewertungsregelungen seien verfassungswidrig.

Da das Grundsteuergesetz an den Wert des Grundstücks anknüpfen solle, müsse dieser realitätsgerecht abgebildet werden, was durch die starke Typisierung nicht mehr gewährleistet sei. Die Grenzen einer zulässigen Typisierung seien überschritten, weil Wertunterschiede zwischen einzelnen Grundstücken zu stark nivelliert würden. Die Typisierung, die der Bewertung zugrunde liege, rechtfertige keine Verletzung des Übermaßverbots im Einzelfall. Das Übermaßverbot sei verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgingen, das der Schematisierung zugrunde liege.

Das Gesetz lasse die Berücksichtigung objektspezifischer Besonderheiten des Grundstücks (z. B. Grundstückstiefe, grundstücksbezogene Rechte und Belastungen sowie GFZ, Ecklage, Zuschnitt und Oberflächenbeschaffenheit) im gesetzlichen Berechnungsschema nicht zu. Auch der Nachweis eines tatsächlich niedrigeren Verkehrswertes durch ein Sachverständigengutachten sei ausgeschlossen (insoweit stammt der Klägervortrag aus der Zeit vor den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.05.2024 II B 78/23 (AdV), Bundessteuerblatt -BStBl- II 2024, 543, und II B 79/23 (AdV), BStBl II 2024, 546). Die von den GAA festgestellten BRW seien zu hoch. Die BRW wiesen systematische Bewertungslücken auf. Bei den BRW handele es sich lediglich um Richtwerte und somit unscharfe Parameter. Bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides hätten in der Umgebung niedrigere BRW gegolten als im Bescheid angenommen. Insbesondere seien die BRW-Zonen willkürlich und erlaubten keine genaue Wertermittlung. Die strikte Anwendung der BRW stelle einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 des Grundgesetzes -GG- dar.

In Berlin seien teilweise fiktive Mietwerte angesetzt worden, die nach dem Mietrecht nicht vereinbart werden dürften. Zudem sei es fragwürdig, dass in Berlin im gesamten Stadtgebiet ohne jede lokale Differenzierung dieselben Mieten angesetzt würden, obwohl erhebliche lageabhängige Unterschiede im Mietniveau bestünden. Baulasten, Denkmalschutz-Auflagen, Immissionen, Baumängel bzw. Heizungsart oder ein besonders guter Erhaltungszustand bzw. die Durchführung einer energetischen Sanierung würden nicht berücksichtigt.

Deshalb müsse dem Eigentümer die Möglichkeit gegeben werden, niedrigere tatsächliche Mieten und die Unzulässigkeit der angesetzten Mieten sowie einen tatsächlich niedrigeren Bodenwert nachzuweisen. Es sei also nicht nur der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts im Sinne eines Gesamtwerts wie im erbschaft- und grunderwerbsteuerlichen Bewertungsrecht nach § 198 Bewertungsgesetz -BewG- zuzulassen, sondern auch der Nachweis niedrigerer einzelner Berechnungsgrundlagen im gesetzlichen Bewertungsschema.

Bei Selbstnutzern führe die Zugrundelegung einer fiktiven erzielbaren Netto-Kaltmiete zu einer Vermögensteuer, obwohl kein Rohertrag erzielt werde. Besteuert werde bei dem Selbstnutzer also die ersparte Miete und nicht die erzielte Miete.

Das Bundesmodell greife auf sehr viele Parameter zurück (Gebäude-Art, Wohnflächen, Baujahr, Mietniveau-Stufen (und Abschläge hiervon), Bewirtschaftungskosten, LZS, RnD und abgezinster Bodenwert). Die Bewertungsregelungen seien überkomplex und deshalb im Massen-Verfahren nur schwer anwendbar. Manche Parameter seien kompliziert zu ermitteln (Brutto-Grundfläche), andere seien realitätsfern und deshalb gleichheitswidrig (pauschale Nettokaltmieten, Bodenwert). Die Ausgestaltung sei deshalb so kompliziert, weil der Bund Kompetenzschranken eingehalten habe, die nach der Verfassungsreform im Jahr 2019 nicht mehr bestanden hätten. Somit belaste das Bundesrecht die vielen Grundsteuerpflichtigen – ohne Grund – mit zu aufwendigen Mitwirkungspflichten. Damit würden die Grundrechte verletzt.

Der grundlegende Fehler des Bundesmodells liege darin, den Grund der Belastung nicht erkennbar zu regeln und zu versuchen, den Wert von Grund und Boden grob zu ermitteln. Doch Immobilienwerte müssten entweder anhand zahlreicher Kriterien genau bewertet oder in einfachen, gleichheitsgerechten Pauschalierungen steuerlich bemessen werden. Das Bundesgesetz wähle aber einen verfassungswidrigen Mittelweg.

Zudem stünden die finanziellen Auswirkungen der Grundsteuer erst nach Erlass der nachfolgenden Grundsteuerbescheide durch die Gemeinden fest. Zu diesem Zeitpunkt würden die Grundsteuerwertbescheide (als Grundlagenbescheide) jedoch regelmäßig bereits bestandskräftig sein. Die Rechtsfolgen der Grundsteuerwertbescheide ließen sich damit in Ermangelung angepasster Hebesätze bis zum Ende der Rechtsbehelfsfrist der Grundlagenbescheide nicht absehen. Dies verstoße gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip resultierende Bestimmtheitsgebot, dass auch im Steuerrecht gelte.

Der Bund schaffe kein eigenes Bewertungssystem für die Grundsteuer, obwohl das Bundesverfassungsgericht ein solches System ausdrücklich verlangt habe. Wenn der Bund die Bemessung der Grundsteuer an den Verkehrswerten und damit an möglichen Verkaufserlösen ausrichte, rücke er die Steuerbemessung in die Nähe der Einkommensteuer, obwohl sich die Einkommen- und die Grundsteuer – von der Verfassung her – unterscheiden müssten.

Die Kläger behaupten, im konkreten Fall liege der tatsächliche Wert deutlich unter dem vom Finanzamt ermittelten Wert. Das im Jahr 1966 erbaute Gebäude sei sowohl hinsichtlich der verwendeten Baumaterialien als auch der Bauart/Bauweise einfacher Art. Hieraus folge u. a. eine schlechte Umweltbilanz aufgrund unzureichender Dämmung. Eine nachträgliche Dämmung sei vor über 25 Jahren hinsichtlich der Giebelwände mit einfachen Materialien erfolgt. Die weiteren Gebäudeteile hätten den Stand aus dem Baujahr 1966, dies gelte auch für die Steigleitungen samt Elektroinstallation. Das Gebäude werde mit einer älteren Ölheizung beheizt, dies führe nach der aktuellen und zukünftigen Gesetzeslage zur Notwendigkeit kostenaufwendiger Umrüstungen und Umbauarbeiten. Dadurch sei das Objekt mit weiteren in der BRW-Zone in den 1980er und 1990er Jahren errichteten Gebäuden nicht vergleichbar.

In der mündlichen Verhandlung am 04.12.2024 hat der Kläger ergänzend vorgetragen, in seiner Tätigkeit als Notar habe er feststellen können, dass nach dem 01.01.2022 die Verkaufstätigkeit auf dem Berliner Grundstücksmarkt weitgehend zum Erliegen gekommen sei und nur noch wenige, vielfach von atypischen Umständen geprägte Verkäufe stattgefunden hätten.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom 28.09.2022 über den Grundsteuerwert Hauptfeststellung auf den 01.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2022 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt und vertieft die Gründe der Einspruchsentscheidung.

Ergänzend trägt er vor, der Bescheid über die Feststellung des Grundsteuerwerts sei inhaltlich hinreichend bestimmt. Die der Feststellung zugrundeliegenden tatsächlichen Verhältnisse und Rechtsgrundlagen seien in dem Feststellungsbescheid hinreichend dargestellt. Die steuerlichen Folgen, welche sich aus dem Regelungsinhalt des Bescheides über die Feststellung des Grundsteuerwerts für die Folgebescheide Grundsteuermessbescheid und Grundsteuerbescheid ergeben, seien insoweit absehbar, als der Grundsteuerwert, welcher gemäß § 13 Grundsteuergesetz -GrStG- der Ermittlung des Steuermessbetrags zu Grunde zu legen sei, in dem Bescheid über die Feststellung des Grundsteuerwerts abschließend festgestellt sei. Eine hierüber hinausgehende Absehbarkeit der steuerlichen Folgen könne nicht aus dem Bestimmtheitsgebot hergeleitet werden. Die ab dem 01.01.2025 jährlich festzusetzende Grundsteuer sei durch das neue Bewertungsrecht nicht weniger vorhersehbar als zuvor. Wie bisher sei die Steuermesszahl gesetzlich festgelegt. Der Hebesatz werde hingegen von der Gemeinde für ein oder mehrere Kalenderjahre festgesetzt. Die Festsetzung bzw. Änderung des Hebesatzes sei gesetzlich bis zum 30. Juni eines jeden Kalenderjahres mit Wirkung vom Beginn dieses Kalenderjahres möglich (§ 25 GrStG). Die tatsächliche Höhe der Grundsteuer habe auch nach bisheriger Rechtslage erst bestimmt werden können, wenn das Berliner Abgeordnetenhaus über den Hebesatz entschieden habe. Der Umstand, dass bei Erlass eines Grundlagenbescheides gegebenenfalls nicht absehbar sei, welche konkrete Steuer im Folgebescheid auf der Grundlage der im Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen festgesetzt werde, sei der allgemeinen Systematik des § 182 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- geschuldet und könne nicht als fehlende Bestimmtheit des Grundlagenbescheides ausgelegt werden.

Eine Übermaßbesteuerung sei im vorliegenden Fall auch deshalb nicht zu erwarten, weil der bis zum 31.12.2024 anzuwendende Grundsteuermessbetrag nach altem Recht (53,32 €) höher sei als der ab dem 01.01.2025 aufgrund der hier klagegegenständlichen Grundsteuerwertfeststellung festgesetzte Grundsteuermessbetrag nach neuem Recht (45,97 €, bei einer Steuermesszahl von 0,31 Promille nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes über die Festsetzung der Steuermesszahlen bei der Grundsteuer Berlin - Berliner Grundsteuermesszahlengesetz -BlnGrStMG- vom 27.06.2024, GVBl Berlin 2024 S. 422).

Nach Auskunft der Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung am 04.12.2024 betrage der durchschnittliche Grundsteuerwert von Eigentumswohnungen je m² Wohnfläche in ganz Berlin 2.776,00 € und im Bezirk C… 2.261,00 €. Auch dies zeige, dass die Bewertung der klagegegenständlichen Wohnung mit 1.877,00 €/m² nicht gegen das Übermaßverbot verstoße. Zudem habe die Senatsverwaltung für Finanzen eine Vielzahl von echten Kaufpreisen mit den festgestellten Grundbesitzwerten abgeglichen und dabei festgestellt, dass die Relation der durchschnittlichen Werte in den verschiedenen Bezirken keine Verzerrungen aufgezeigt habe.

Durch § 4 Abs. 2 des Gesetzes über die Feststellung des Haushaltsplans von Berlin für die Haushaltsjahre 2024 und 2025 (Haushaltsgesetz 2024/2025 - HG 24/25) vom 20.12.2023 (GVBl. S. 439), zuletzt geändert durch Gesetz vom 27.06.2024 (GVBl. S. 433) ist der Hebesatz in Berlin von bisher 810 % ab dem 01.01.2025 auf 470 % abgesenkt worden.

Dem Gericht hat die Einheitswert- und Grundsteuerakte zur St.-Nr. … vorgelegen.

I. Kläger zu 2. ist Herr B… als Klagebevollmächtigter i. S. d. §§ 154 Abs. 3 Satz 1, 155 Satz 2 BewG, 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- alter Fassung -a. F.- bzw. Klagebefugter i. S. d. §§ 154 Abs. 3 Satz 1, 155 Satz 2 BewG, 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) FGO neuer Fassung -n. F.- der Erbengemeinschaft. Dem Empfangsbevollmächtigten i. S. d. §§ 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 FGO a. F. stehen dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 FGO a. F.; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH, Urteil vom 21.12.2017 IV R 44/14, BFH/NV 2018, 407, Rn. 15 m. w. N.). Es kommt im vorliegenden Fall nicht darauf an, ob (ggf. in entsprechender Anwendung von Art. 97 § 39 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur AO -EGAO-, vgl. Rosenke in: FGO - eKommentar, Dokumentenstand 01.01.2024, § 48 FGO, Rn. 2) insoweit § 48 FGO a. F. oder § 48 FGO n. F. anzuwenden ist, weil sich in beiden Fällen (abgesehen von der rein technischen Frage, ob der Empfangsbevollmächtigte als Klagebevollmächtigter oder als Klagebefugter zu bezeichnen ist) dasselbe Ergebnis ergibt, wobei der Senat der Auffassung ist, dass auch bei vor dem 01.01.2024 erhobenen Klagen im Falle einer Entscheidung nach dem 31.12.2023 für Zwecke der Bestimmung des Aktivrubrums das neue Recht anzuwenden ist (ebenso BFH, Urteil vom 08.08.2024 IV R 1/20, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2024, 2417, Rn. 25) und daher im Rubrum die Bezeichnung als Klagebefugter zutreffend ist.

II. Der Finanzrechtsweg ist nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO eröffnet. Zur Begründung im Einzelnen verweist der Senat auf den Beschluss des BFH vom 27.05.2024 (II B 78/23 (AdV), BStBl II 2024, 543, Rn. 14ff.). Insbesondere hat der Berliner Landesgesetzgeber - ebenso wie der Rheinland-Pfälzische Gesetzgeber, der in der genannten BFH-Entscheidung betroffen war - von seiner Abweichungsbefugnis in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG in Bezug auf die Maßgeblichkeit und die Ermittlung des Grundsteuerwerts keinen Gebrauch gemacht, sondern legt der Berechnung der Grundsteuer das sogenannte Bundesmodell zugrunde. Lediglich hinsichtlich der Messbeträge (vgl. insoweit Morsch, DStR 2024, 1972 (1974); Eisele, NWB 2024, 2606), die vorliegend nicht Klagegegenstand sind, enthält das BlnGrStMG eine abweichende Regelung (wobei auch insoweit nach § 65 Justizgesetz Berlin -JuStG Bln- vom 22.01.2021, GVBl. S. 75, der Finanzrechtsweg eröffnet wäre). Da dies zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

III. Die Klage ist unbegründet. Die Wertfeststellung, welche allein angefochten wurde (1), ist wirksam, rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO (2).

1. Es kann dahinstehen, ob die Zurechnungsfeststellung rechtswidrig ist. Denn diese haben die Kläger nicht angefochten.

a) aa) Nach § 219 Abs. 1 BewG werden Grundsteuerwerte für inländischen Grundbesitz gesondert festgestellt. In dem Feststellungsbescheid sind nach § 219 Abs. 2 BewG auch Feststellungen über die Vermögensart und beim Grundvermögen auch über die Grundstücksart (Nr. 1) und die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe ihrer Anteile (Nr. 2) zu treffen. Werden im Rahmen einer Einheitsbewertung Feststellungen zum Wert, zur Art und zur Zurechnung getroffen, handelt es sich um mehrere Verwaltungsakte, die selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbar sind und selbständig bestandskräftig werden können (BFH, Urteil vom 19.02.2009 II R 8/06, BFH/NV 2009, 1092, II. 1. b) aa) der Gründe m. w. N.). Entsprechendes gilt bei der Grundsteuerwertfeststellung. Auch hier sind Wert-, Art- und Zurechnungsfeststellung gesondert anfechtbar und können auch jeweils für sich genommen in Bestandskraft erwachsen (Krumm/Paeßens, GrStG, 1. Aufl.  2022, § 219 BewG, Rn. 5). Denn die für die Grundsteuerwertfeststellung maßgebliche Vorschrift in § 219 BewG ist der entsprechenden Vorschrift für die Einheitswertfeststellung (§ 19 BewG) nachgebildet.

bb) Außerprozessuale Rechtsbehelfe sind mit dem Ziel auszulegen, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-). Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (BFH, Urteil vom 12.10.2023 V R 42/21, BFH/NV 2024, 369, II. 1. a) aa) der Gründe m. w. N.).

b) Im Einspruchsverfahren haben die Kläger ausschließlich solche Einwendungen vorgebracht, welche sich auf die Wertfeststellung bezogen. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass sie auch die Zurechnungsfeststellung anfechten wollten.

2. Die Wertfeststellung ist beiden Klägern gegenüber wirksam (a, b), rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Sie entspricht den Vorschriften des einfachen Rechts (c), welche mit höherrangigem Recht vereinbar sind (d).

a) Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind hinsichtlich der Bezeichnung der Inhaltsadressaten gem. § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt.

aa) Der Inhaltsadressat, d. h. die Angabe dessen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll, muss nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Vielmehr reicht es aus, wenn sich aus dem Inhalt des Verwaltungsaktes, der auslegungsfähig ist, zweifelsfrei ergibt, wer Inhaltsadressat sein soll. Dabei sind Formalismus und Wortklauberei unangebracht. Entscheidend ist vielmehr, ob der Inhaltsadressat sich sicher identifizieren lässt (BFH, Urteil vom 07.07.2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73, II. 1. c) der Gründe m. w. N.).

bb) Dem Wortlaut nach ist die Bezeichnung des Inhaltsadressaten zwar unrichtig, weil die Erbengemeinschaft nach G… nicht aus A… und der Erbengemeinschaft B… und A… besteht, sondern nur aus B… und A…. Richtigerweise ist das Grundstück vielmehr materiell zu ½ A… und zu ½ der Erbengemeinschaft nach G…, diese wiederum bestehend aus A… und B… zu je ½, zuzurechnen (vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73, II. 1. b) der Gründe). Es war aber für die Adressaten aufgrund der ihnen bekannten Eigentumsverhältnisse zweifelsfrei erkennbar, dass letzteres gewollt war und lediglich eine offensichtliche Fehlbezeichnung vorlag, die zudem letztlich zu denselben wirtschaftlichen Zurechnungsverhältnissen führt (Anteil A… ¾, B… ¼). Die Bezeichnung des Inhaltsadressaten (und nach Auffassung des Senats auch die Zurechnungsfeststellung) ist also im zutreffenden Sinne auslegbar.

b) Der Bescheid ist gegenüber allen Inhaltsadressaten wirksam bekanntgegeben worden. An B… ist der Bescheid vom 28.09.2022 unmittelbar adressiert gewesen und ihm auch tatsächlich übersandt worden. Damit ist er auch gegenüber A… wirksam bekanntgegeben worden, weil B… zuvor wirksam zum Empfangsbevollmächtigten nach § 183 Abs. 2 AO a. F. bestimmt worden war.

c) Die Wertfeststellung entspricht den einfachgesetzlichen Vorgaben.

aa) Für die Wertfeststellung des hier in Rede stehenden Wohnungseigentums sind die folgenden gesetzlichen Vorgaben relevant: Ein Wohnungseigentum i. S. d. § 249 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 BewG ist nach § 250 Abs. 2 Nr. 4 BewG im Ertragswertverfahren zu bewerten, wobei nach § 251 Satz 1 BewG der anzusetzende Wert nicht geringer sein darf als 75 % des Werts, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück zu bewerten wäre. Im Ertragswertverfahren ermittelt sich der Grundsteuerwert nach § 252 Satz 1 BewG aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags (Barwert des Reinertrags) und des abgezinsten Bodenwerts. Zur Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags ist vom Reinertrag des Grundstücks auszugehen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser ergibt sich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten. Der jährliche Rohertrag des Grundstücks ergibt sich gem. § 254 BewG aus den in Anl. 39 BewG nach Land, Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr des Gebäudes angegebenen monatlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche einschließlich der in Abhängigkeit der Mietniveaustufen festgelegten Zu- und Abschläge. Für ein Wohnungseigentum in Berlin mit 60 m² bis unter 100 m² Wohnfläche der Baujahre 1949 bis 1978 beläuft sich die anzusetzende monatliche Nettokaltmiete auf 6,23 €/m² Wohnfläche in Mietniveaustufe 3 und 6,85 €/m² in Mietniveaustufe 4. Das Bundesministerium der Finanzen -BMF- wird in § 263 Abs. 2 BewG ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die gemeindebezogene Einordnung in die jeweilige Mietniveaustufe herzuleiten und den dafür maßgeblichen Gebietsstand festzulegen. Nach der auf dieser Grundlage erlassenen Verordnung zur Einstufung der Gemeinden in eine Mietniveaustufe im Sinne des § 254 des Bewertungsgesetzes (Mietniveau-Einstufungsverordnung) vom 18.08.2021 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I S. 3738) -MietNEinV- ist das gesamte Berliner Stadtgebiet der Mietniveaustufe 4 zugeordnet. Die Bewirtschaftungskosten belaufen sich nach § 255, Anl. 40 BewG für ein Wohnungseigentum mit einer RnD von 20 bis 39 Jahre auf 29 % des Rohertrags. Die RnD ist nach § 253 Abs. 2 Satz 3 BewG grundsätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anl. 38 BewG ergibt (80 Jahre bei einem Wohnungseigentum), und dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt (01.01.2022, § 266 Abs. 1 BewG). Die RnD eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (§ 253 Abs. 2 Satz 5 BewG). Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 253 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem sich aus Anl. 37 BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind nach § 253 Abs. 2 Satz 2 BewG der LZS und die RnD des Gebäudes. Der LZS für ein Wohnungseigentum beläuft sich nach § 256 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG auf 3 %. Bei einer RnD von 24 Jahren und einem LZS von 3 % beläuft sich der Vervielfältiger auf 16,94. Zur Ermittlung des abgezinsten Bodenwerts ist nach § 257 Abs. 1 Satz 1 BewG vom Bodenwert nach § 247 BewG auszugehen. Der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke ermittelt sich nach § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen BRW (§ 196 BauGB). Soweit in den §§ 243 bis 262 sowie in den Anl. 36 bis 43 BewG nichts anderes bestimmt ist, werden nach § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG Abweichungen zwischen den Grundstücksmerkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks mit Ausnahme unterschiedlicher Entwicklungszustände (vgl. § 3 ImmoWertV) und Arten der Nutzung bei überlagernden Bodenrichtwertzonen nicht berücksichtigt. Die BRW sind nach § 247 Abs. 2 BewG von den GAA im Sinne der §§ 192 ff. BauGB auf den Hauptfeststellungzeitpunkt zu ermitteln, zu veröffentlichen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln. Einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität, wie zum Beispiel Grünflächen, Waldflächen, Wasserflächen, Verkehrsflächen und Gemeinbedarfsflächen (oder allgemein atypische Objekte, z. B. in einem Wohngebiet ein Supermarkt zur Nahversorgung, eine Tankstelle, eine kleine Gewerbeeinheit, ein Ärztehaus, Kindertagesstätten, Schulen und Ähnliches, vgl. Krumm, Finanz-Rundschau -FR- 2023, 957 (960) m. w. N.), können Bestandteil der Richtwertzone sein; der dort angegebene BRW gilt aber nicht für diese atypischen Grundstücke (§ 15 Abs. 2 ImmoWertV). Dies ist auch für das Grundsteuerwertfeststellungsverfahren zu beachten; gilt der BRW nach § 15 Abs. 2 ImmoWertV für ein Bewertungsobjekt nicht, ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (Krumm, FR 2023, 957 (960) m. w. N.). Der Bodenwert ist gem. § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG (mit Ausnahme des Werts von selbständig nutzbaren Teilflächen) mit dem sich aus Anl. 41 BewG ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Der jeweilige Abzinsungsfaktor bestimmt sich gem. § 257 Abs. 2 Satz 2 BewG nach dem LZS und der RnD des Gebäudes. Bei einer RnD von 24 Jahren und einem LZS von 3 % beläuft sich der Abzinsungsfaktor auf 0,4919. Nach vorläufiger Auffassung des BFH in zwei Verfahren betreffend Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (Beschlüsse vom 27.05.2024 II B 78/23 (AdV), Bundessteuerblatt -BStBl- II 2024, 543, und II B 79/23 (AdV), BStBl II 2024, 546), denen sich zwischenzeitlich mehrere Finanzgerichte -FG- auch in Hauptsacheentscheidungen angeschlossen haben (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 47; Sächsisches FG, Urteile vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 77, 2 K 211/23, juris, Rn. 49; 2 K 212/23, juris, Rn. 44), ist bei erheblichen Abweichungen des typisierten Grundsteuerwerts zur Vermeidung des Übermaßverbots ein Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts zuzulassen. Auf Grundlage der BFH-Beschlüsse haben Bundestag (am 18.10.2024) und Bundesrat (am 22.11.2024) beschlossen, durch Art. 35 des Jahressteuergesetzes 2024 -JStG 2024- § 220 BewG durch einen neuen Abs. 2 zu ergänzen (vgl. Beschlussempfehlung vom 16.10.2024, Bundestags-Drucksache -BT-Drs.- 20/13419, 160), wobei die Verkündung im BGBl. zum Zeitpunkt der Entscheidung des Senats noch ausstand (nunmehr in BGBl. 2024 I Nr. 387 vom 05.12.2024 verkündet). Nach § 220 Abs. 2 Satz 1 BewG neuer Fassung -n. F.- ist der niedrigere gemeine Wert als Grundsteuerwert anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der typisierte Grundsteuerwert erheblich von dem gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit im Feststellungszeitpunkt abweicht (§ 220 Abs. 2 Satz 1 BewG n. F.). Davon ist nach § 220 Abs. 2 Satz 2 BewG n. F. auszugehen, wenn der Grundsteuerwert den nachgewiesenen gemeinen Wert um mindestens 40 % übersteigt. § 198 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 BewG gilt nach § 220 Abs. 2 Satz 3 BewG n. F. entsprechend, sodass der Nachweis durch ein Gutachten des zuständigen GAA oder eines öffentlich beglaubigten und vereidigten oder eines zertifizierten Gutachters geführt werden kann. Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann nach § 220 Abs. 2 Satz 4 BewG n. F. auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt zustande gekommener Kaufpreis über die zu bewertende wirtschaftliche Einheit dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Hauptfeststellungszeitpunkt unverändert sind. Nutzungsrechte und weitere grundstücksbezogene Rechte und Belastungen sind nach § 220 Abs. 2 Satz 5 BewG n. F. bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts nur zu berücksichtigen, soweit sie nach Inhalt und Entstehung mit der Beschaffenheit der wirtschaftlichen Einheit zusammenhängen. Die §§ 227, 261 und 262 BewG bleiben unberührt (§ 220 Abs. 2 Satz 6 BewG n. F.). Nach Art. 56 Abs. 1 JStG 2024 tritt die Neuregelung am Tag nach der Verkündung in Kraft; sie ist auf alle offenen Fälle anzuwenden, weil keine abweichende Anwendungsregelung getroffen worden ist. Die ermittelten Grundsteuerwerte werden auf volle 100,00 € nach unten abgerundet (§ 230 BewG).

bb) Nach diesen Maßstäben hat der Beklagte den Grundsteuerwert zutreffend berechnet. Der Rohertrag beläuft sich auf 6,85 €/m²/Monat (Wohnungseigentum in Berlin mit 60 m² bis unter 100 m² Wohnfläche der Baujahre 1949 bis 1978) * 79 m² * 12 Monate = 6.493,80 €. Nach Abzug von 29% Bewirtschaftungskosten (Wohnungseigentum mit einer RnD von 20 bis 39 Jahre) ergibt sich ein Reinertrag von 4.610,60 €. Das Gebäudealter des 1966 errichteten Gebäudes belief sich am 01.01.2022 auf 56 Jahre, die RnD somit bei einer Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren auf 24 Jahre, was 30% der Gesamtnutzungsdauer entspricht. Multipliziert man den Reinertrag mit dem Vervielfältiger von 16,94 für eine RnD von 24 Jahren und einen LZS von 3 % (Wohnungseigentum), ergibt sich ein kapitalisierter Reinertrag des Grundstücks von 78.103,56 €. Der Bodenwert ergibt sich durch Multiplikation der auf das Wohnungseigentum entfallenden Grundstücksfläche (223 m²) mit dem BRW auf den 01.01.2022 (640,00 €/m²), also 142.720,00 €. Der Entwicklungszustand des Bewertungsobjekts entspricht demjenigen des BRW-Grundstücks; es handelt sich jeweils um baureifes Land. Sich überlagernde BRW-Zonen liegen in Zone X nicht vor. § 15 Abs. 2, 2. Hs. ImmoWertV schließt die Anwendbarkeit des BRW nicht aus. Denn es liegt beim hiesigen Bewertungsobjekt keine vom BRW-Grundstück abweichende Art der Nutzung oder Qualität (jeweils Wohnbaufläche) und auch keine sonstige unter § 15 Abs. 2 ImmoWertV zu subsumierende Atypik vor. Soweit die Kläger überhaupt zu den individuellen Eigenschaften des hiesigen Bewertungsobjekts vortragen (Bauart/Bauweise und verwendete Materialien einfacher Art, nicht den heutigen Baustandards entsprechende Dämmung, veraltete Steigleitungen samt Elektroinstallation, alte Heizung), handelt es sich – abgesehen von dem Umstand, dass der Vortrag wenig konkret und nicht mit Beweismitteln unterlegt ist – nicht um eine mit den in § 15 Abs. 2 ImmoWertV beispielhaft genannten Umständen oder anderen in der Literatur anerkannten Fällen (s. o.) vergleichbare Atypik des hiesigen Bewertungsobjekts. Dies gilt schon deshalb, weil es sich sämtlich um Behauptungen zu Eigenschaften der Wohnung handelt, die sich auf die Gebäudesubstanz, nicht aber auf den Bodenwert oder die Nutzungsart beziehen. Nach Abzinsung mit einem Abzinsungsfaktor von 0,4919 (RnD 24 Jahre, LZS 3 %) verbleibt ein abgezinster Bodenwert von 70.203,97 €. Die Summe (148.307,53 €) liegt nach Abrundung auf volle 100,00 € bei 148.300,00 €.

cc) Ein Verstoß der Wertfeststellung des Beklagten gegen die einfachgesetzlichen Vorschriften ergibt sich auch nicht aus der pauschalen Behauptung der Kläger, der vom GAA bekanntgemachte BRW für die Zone X sei zu hoch. Der für die Zone X vom GAA ermittelte BRW ist vom Senat nicht zu beanstanden.

(1) Die für die Bewertung der unbebauten Grundstücke maßgebenden BRW, die die GAA ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben, sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis nach ständiger BFH-Rechtsprechung verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Die Übertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH, Urteil vom 25.08.2010 II R 42/09, II. 2. c) der Gründe m. w. N.). Zwar ist diese Rechtsprechung nicht zu § 247 BewG, sondern zu § 145 Abs. 3 BewG ergangen. Allerdings sind diese Maßstäbe auch auf die Grundsteuerwerte anzuwenden (Mandler/Schulze/Zochert, DStR 2023, 1329 (1333); zweifelnd: Morsch, DStR 2024, 1972 (1975)). So lässt auch der Wortlaut von § 247 BewG deutlich die vom Gesetzgeber gewollte Maßgeblichkeit der BRW des GAA erkennen, und in der Begründung des Fraktionsentwurfs des Grundsteuer-Reformgesetzes -GrStRefG- (BT-Drs, 19/11085, S. 109f.) zu § 247 BewG wird auch ausdrücklich auf die vorstehend dargestellte BFH-Rechtsprechung Bezug genommen. Jedenfalls hinsichtlich des wertenden, die besondere Sachkunde des Gutachterausschusses ansprechenden Teils des zur Subsumtion gehörenden Wertermittlungsvorgangs (also z.B.: Zuschnitt der Bodenrichtwertzonen innerhalb der gesetzlichen Vorgaben, Bestimmung der Merkmale des Bodenrichtwertgrundstücks, Gewichtung und Aufteilung der bekannten Kaufpreise und Ableitung des Bodenrichtwertes, die deduktive Ableitung bei Fehlen eines Grundstücksverkehrs) sind die BRW des GAA also der finanzgerichtlichen Überprüfung entzogen (Krumm, FR 2023, 957, 963).

(2) Dies schließt es allerdings nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung nicht aus, dass das FG prüft, ob der GAA die verfahrensrechtlichen Vorschriften eingehalten hat, ob er von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist (z. B. Art der Nutzung und Qualität der Grundstücke, Grundstücksmerkmale), ob er diesen vollständig erfasst hat, ob sachfremde Erwägungen angestellt wurden und ob das Ergebnis schlechthin unvertretbar ist. Um dies für die Gerichte überprüfbar zu machen, müsse der GAA auch dokumentieren, wie ein BRW im Einzelnen zustande gekommen ist. Dokumentiert werden müssten zumindest in groben, knappen Zügen die rechtlichen und tatsächlichen Gründe dafür, warum eine Bodenrichtwertzone so und nicht anders zustande gekommen ist, warum bei atypischen Grundstücken auf eine gesonderte Bodenrichtwertzone verzichtet wurde, welche Vergleichsdaten warum herangezogen wurden und nach welcher Maßgabe sie verwertet wurden, welche methodischen Entscheidungen getroffen wurden, und es müssten die wertenden Elemente und ihre Ausfüllung im konkreten Fall sichtbar werden (Krumm, FR 2023, 957, 963f.; a. A. wohl Mandler/Schulze/Zochert, DStR 2023, 1329 (1335), die insoweit allein den Verwaltungsrechtsweg eröffnet sehen; Steinhauer, Erbschaftsteuer-Berater -ErbStB- 2023, 185 (186f.), der die gerichtliche Prüfungskompetenz auf die Frage beschränkt sieht, ob der GAA das Verfahren nach § 196 BauGB nicht beachtet hat, was zu einer krassen Fehlbewertung geführt hat, insoweit aber auf den Verwaltungsrechtsweg verweist; Seer, FR 2019, 941 (948)). Die Dokumentation müsse die Beschaffenheit der der BRW-Ermittlung zugrundeliegenden Daten und sonstigen Grundlagen erkennen lassen, die erforderlich sind, um die Qualität und Vertrauenswürdigkeit der ermittelten Bodenrichtwerte beurteilen zu können (Kleiber.digital, Stand Februar 2023, § 14 ImmoWertV, Rn. 32). In ähnlicher Weise spricht sich auch das FG Rheinland-Pfalz für eine Prüfungskompetenz des FG aus, wenn auch nur in beschränktem Umfang unter Wahrung der in erheblichem Umfang bestehenden sachverständigen Beurteilungs-, Einschätzungs- und Prognosespielräume der Mitglieder der GAA für die Ermittlung des BRW und nicht auf Grundlage eines bloßen Hinweises des Steuerpflichtigen darauf, dass die Höhe der BRW an sich unzutreffend sei. Ein in die Berechnung eingestellter BRW könne folglich beispielsweise nicht allein mit dem Argument angegriffen werden, der tatsächliche Bodenwert pro Quadratmeter sei aufgrund einzelfallbezogener Besonderheiten des bewerteten Grundstücks niedriger als der BRW. Das FG sei aber im Hinblick auf das Recht auf effektiven Rechtsschutz der Steuerpflichtigen gemäß Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz -GG- dazu ermächtigt und verpflichtet, den für das jeweilige Grundstück festgestellten BRW umfassend daraufhin zu überprüfen, ob dieser durch den konkret tätigen GAA unter Beachtung aller verfahrensrechtlichen wie materiell-rechtlichen Vorgaben zustande gekommen ist. Der GAA müsse also bei seiner Tätigkeit die ihm zugänglichen Erkenntnisquellen vollständig und sachgerecht auswerten und die Gründe für seine Wertfindung in nachvollziehbarer Weise darlegen (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, Entscheidungen der FG -EFG- 2024, 135, Rn. 40, 48ff., 81, 86ff., 233, 235, 247ff.). Auch das FG Baden-Württemberg bejaht eine finanzgerichtliche Prüfungskompetenz in Bezug auf den BRW, soweit es um die Fragen geht, ob der GAA § 196 BauGB und die Vorschriften der ImmoWertV und der einschlägigen landesrechtlichen Regelungen zur Zusammensetzung und Entscheidung des GAA zutreffend ausgelegt und die seinen Entscheidungen zugrundeliegenden Tatsachen vollständig und richtig festgestellt hat, die von ihm gewählte Methodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt, er § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV beim Zuschnitt der Bodenrichtwertzone beachtet, § 15 Abs. 2 ImmoWertV angewandt und das Verfahren ordnungsgemäß gestaltet hat, ob er sachfremde Erwägungen angestellt oder offenkundig nicht mehr vertretbare Ergebnisse festgestellt hat (FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 36; 8 K 2368/22, juris, Rn. 35; jeweils zur insoweit mit dem Bundesmodell vergleichbaren Rechtslage in Baden-Württemberg).

(3) Es kann dahinstehen, ob der Senat sich dieser Auffassung anschließen kann (ebenfalls offengelassen vom FG Köln im Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 46). Dahinstehen kann auch, ob der Senat – selbst wenn man der genannten Auffassung folgen will – überhaupt verpflichtet gewesen wäre, nähere Angaben des GAA zum Zustandekommen des BRW anzufordern, ohne dass die hiesigen Kläger zuvor irgendwelche ansatzweise konkretisierten Einwendungen in Bezug auf die Beachtung der gesetzlichen Vorgaben durch den GAA erhoben haben. Jedenfalls hat die vom FG vorgenommene Überprüfung keine möglicherweise in die Prüfungskompetenz der FG fallenden Fehler des GAA bei der Ermittlung des BRW für die Zone X auf den 01.01.2022 ergeben.

(4) Auf Grund der Kaufpreissammlung sind nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB flächendeckend durchschnittliche Lagewerte für den Boden unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands zu ermitteln (BRW). In bebauten Gebieten sind BRW gem. § 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Es sind Richtwertzonen zu bilden, die jeweils Gebiete umfassen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen (§ 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB). Die wertbeeinflussenden Merkmale des BRW-Grundstücks sind darzustellen (§ 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB). Für Zwecke der steuerlichen Bewertung des Grundbesitzes sind BRW nach ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung zum jeweiligen Hauptfeststellungszeitpunkt oder sonstigen Feststellungszeitpunkt zu ermitteln (§ 196 Abs. 1 Satz 6 BauGB). Die BRW sind nach § 196 Abs. 3 Satz 1 BauGB zu veröffentlichen und dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen. Die Bundesregierung wird in § 199 Abs. 1 BauGB ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften über die Anwendung gleicher Grundsätze bei der Ermittlung der Verkehrswerte und bei der Ableitung der für die Wertermittlung erforderlichen Daten einschließlich der Bodenrichtwerte zu erlassen. Auf dieser Grundlage ist die ImmoWertV ergangen.

Der BRW ist bezogen auf einen m² Grundstücksfläche des BRW-Grundstücks (§ 13 Abs. 1 ImmoWertV). Das BRW-Grundstück ist nach § 13 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV ein unbebautes und fiktives Grundstück, dessen Grundstücksmerkmale weitgehend mit den vorherrschenden grund- und bodenbezogenen wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen in der BRW-Zone übereinstimmen. Je BRW-Zone ist ein BRW anzugeben (§ 13 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV). BRW-Spannen sind nach § 13 Abs. 2 Satz 3 ImmoWertV nicht zulässig. BRW sind vorrangig im Vergleichswertverfahren nach den §§ 24 und 25 ImmoWertV zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Für die Anpassung der Kaufpreise an die Grundstücksmerkmale des BRW-Grundstücks und an den BRW-Stichtag gilt § 9 Abs. 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV entsprechend (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Bei Abweichungen der allgemeinen Wertverhältnisse sind die Daten nach § 9 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV durch geeignete Indexreihen oder in anderer Weise an die Wertverhältnisse am Wertermittlungsstichtag anzupassen. Wertbeeinflussende Abweichungen der Grundstücksmerkmale des Wertermittlungsobjekts sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV durch geeignete Umrechnungskoeffizienten, durch eine Anpassung mittels marktüblicher Zu- oder Abschläge oder in anderer Weise zu berücksichtigen. Für die BRW-Ermittlung in Gebieten ohne oder mit geringem Grundstücksverkehr können nach § 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV Kaufpreise und BRW aus vergleichbaren Gebieten oder aus vorangegangenen Jahren herangezogen werden; Abs. 1 Satz 2 gilt entsprechend. Darüber hinaus können deduktive oder andere geeignete Verfahrensweisen angewendet werden (§ 14 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV). Bei der BRW-Ermittlung in bebauten Gebieten können nach § 14 Abs. 3 ImmoWertV der Zustand und die Struktur der das Gebiet prägenden Bebauung zu berücksichtigen sein. Das oder die angewendeten Verfahren für die Ermittlung der BRW sind gem. § 14 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV zu dokumentieren. Einzelne BRW sind nicht zu begründen (§ 14 Abs. 5 Satz 2 ImmoWertV). Eine BRW-Zone besteht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV aus einem räumlich zusammenhängenden Gebiet. Die BRW-Zonen sind gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV so abzugrenzen, dass lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der BRW gelten soll, und dem BRW-Grundstück grundsätzlich nicht mehr als 30 % betragen. Lagemerkmale von Grundstücken ergeben sich aus der räumlichen Position des Grundstücks und beziehen sich insbesondere auf die Verkehrsanbindung, die Nachbarschaft, die Wohn- und Geschäftslage sowie die Umwelteinflüsse (§ 5 Abs. 4 ImmoWertV). Wertunterschiede, die sich aus nicht mit dem BRW-Grundstück übereinstimmenden Grundstücksmerkmalen einzelner Grundstücke ergeben, sind bei der Abgrenzung nicht zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV). Das BRW-Grundstück weist keine Grundstücksmerkmale auf, die nur im Rahmen einer Einzelbegutachtung ermittelt werden können; dies betrifft insbesondere nur für einzelne Grundstücke bestehende privatrechtliche, öffentlich-rechtliche und tatsächliche Besonderheiten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). § 16 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV findet keine Anwendung auf wertbeeinflussende Grundstücksmerkmale, die in der Bodenrichtwertzone vorherrschend sind (§ 16 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Von den wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen des BRW-Grundstücks sind nach § 16 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV der Entwicklungszustand und die Art der Nutzung darzustellen. Weitere Grundstücksmerkmale sind nach § 16 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV darzustellen, wenn sie wertbeeinflussend sind; hierzu kann insbesondere das Maß der baulichen Nutzung gehören. Bei baureifem Land gehört zu den darzustellenden Grundstücksmerkmalen zusätzlich stets der beitragsrechtliche Zustand (§ 16 Abs. 2 Satz 3 ImmoWertV). Bei förmlich festgelegten Sanierungsgebieten und förmlich festgelegten Entwicklungsbereichen ist nach § 16 Abs. 2 Satz 4 ImmoWertV zusätzlich darzustellen, ob sich der Bodenrichtwert auf den sanierungs- oder entwicklungsunbeeinflussten Zustand oder auf den sanierungs- oder entwicklungsbeeinflussten Zustand bezieht; dies gilt nicht, wenn nach § 142 Abs. 4 BauGB ein vereinfachtes Sanierungsverfahren durchgeführt wird.

(5) Nach diesen Maßstäben sind keine möglicherweise in die Prüfungskompetenz der FG fallenden Fehler beim Zustandekommen des BRW für die Zone X festzustellen.

Der BRW wurde zum Hauptfeststellungszeitpunkt für ein räumlich zusammenhängendes Gebiet bezogen auf einen m² Grundstücksfläche des BRW-Grundstücks in Form eines Einzelwertes (keine Spanne) durch den GAA auf der Datenbasis der bei seiner Geschäftsstelle geführten Kaufpreissammlung im Vergleichswertverfahren ermittelt. Die wertbeeinflussenden Merkmale des BRW-Grundstücks wurden in Gestalt des Entwicklungszustandes (baureifes Land), der Art der Nutzung (Wohngebiet), des Maßes der baulichen Nutzung (GFZ 0,4) und dem beitragsrechtlichen Zustand (beitragsfrei) in einem den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Umfang dargestellt. Die vom GAA auf Nachfrage des Senats mitgeteilte Dokumentation des Zustandekommens des BRW lässt erkennen, dass der GAA bei der Abgrenzung der BRW-Zone sein Ermessen unter Beachtung der Vorgaben nach § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB, wonach die Zone ein Gebiet umfassen muss, das nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmt, und nach § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV, wonach die BRW-Zonen so abzugrenzen sind, dass lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der BRW gelten soll, und dem BRW-Grundstück grundsätzlich nicht mehr als 30 % betragen, ausgeübt hat. Die Orientierung am Baunutzungsplan erscheint nicht sachwidrig, und ein Abgleich des Baunutzungsplans (Bl. 75 G-A) und der Karte der Richtwertzonen (Bl. 74 G-A) lässt erkennen, dass die Abgrenzung der Zone X sich auch tatsächlich weitgehend an den im Baunutzungsplan ausgewiesenen Zonen gleicher Nutzungsart orientiert und einzelne Abweichungen erkennbar mit baulichen Entwicklungen korrespondieren, die nach Erlass der Baunutzungsplans eingetreten sind. Die Zone umfasst überwiegend Wohngebäude mit ähnlicher baulicher Ausnutzung der betreffenden Grundstücke. Die vom GAA angewendete Methodik der Anpassung der Kaufpreise nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV stellt sich nicht als offensichtlich unvertretbar dar; insbesondere wurde eine GFZ-Anpassung der Kaufpreise bei der Ermittlung des BRW vorgenommen, und es wurden auch Umrechnungskoeffizienten veröffentlicht, welche eine GFZ-Anpassung des ermittelten BRW für ein bestimmtes auf seiner Grundlage zu bewertendes Grundstück ermöglichen. Auch sonst bewegt sich die Auswahl der zugrunde gelegten Daten und die vom GAA angewendete Methodik der Ableitung des BRW im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben. In zulässiger Weise hat der GAA nach § 14 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV Kaufpreise aus anderen, vergleichbaren Zonen herangezogen und die sich daraus sowohl für ganz Berlin als auch für die Bezirke F… und E… ergebende Preisentwicklung berücksichtigt. Auch die ausgewertete Fallzahl erscheint ausreichend groß, um statistisch tragfähige Ergebnisse zu erzielen. Ein förmlich festgesetztes Sanierungsgebiet oder ein förmlich festgelegter Entwicklungsbereich liegt nicht vor.

Im Übrigen haben die Kläger auch nach Übersendung der vom Gericht angeforderten Angaben des GAA keine durchgreifenden Einwendungen in Bezug auf die Beachtung verfahrensrechtlicher oder materiell-rechtlicher Vorgaben durch den GAA bei der Bestimmung des BRW auf den 01.01.2022 für die Zone X aufgezeigt, sondern nur die sachkundigen Wertungen des GAA pauschal in Frage gestellt.

(6) Soweit die Kläger behaupten, in der Umgebung des Bewertungsobjekts hätten schon zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides niedrigere BRW gegolten, ist dies in dieser Allgemeinheit nicht richtig und im Übrigen auch irreführend. Der angefochtene Bescheid und auch die Einspruchsentscheidung sind noch im Jahr 2022 ergangen. Neuere BRW als diejenigen auf den 01.01.2022 hatte der GAA noch nicht ermittelt. Die nördlich an die Zone X angrenzende Zone Y ist offensichtlich nicht vergleichbar, weil sie eine völlig andersartige Nutzung aufweist; zudem dürfte sich das Angrenzen an eine Parkfläche für das hiesige Bewertungsgrundstück eher werterhöhend als wertmindernd auswirken. Und für die anderen benachbarten Zonen lag zum 01.01.2022 der BRW teilweise sogar über demjenigen der Zone X. Im Übrigen spricht es ohnehin nicht gegen die Richtigkeit eines für eine Zone ermittelten BRW, wenn in benachbarten Zonen abweichende BRW ermittelt worden sind. Vielmehr sind abweichende Wertverhältnisse gerade ein in den gesetzlichen Vorschriften (insb. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV) angelegter Grund, benachbarte Gebiete unterschiedlichen BRW-Zonen zuzuordnen und hierfür unterschiedliche BRW zu ermitteln. Soweit der BRW der Zone X zum 01.01.2024 gegenüber dem Wert zum 01.01.2022 geringfügig abgesunken ist, kann daraus angesichts des Umstandes, dass die Bewertung nach den eindeutigen gesetzlichen Vorgaben entsprechend den Wertverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt vorzunehmen ist (§§ 221 Abs. 2, 227 BewG), nichts zugunsten der Kläger abgeleitet werden. Der Umstand eines auf den 01.01.2024 vom GAA ermittelten niedrigeren BRW lässt auch nicht den Rückschluss zu, der BRW auf den 01.01.2022 sei zu hoch festgestellt worden. Denn zwischen dem 01.01.2022 und dem 01.01.2024 ist es, was allgemein bekannt ist, zu einem deutlichen Absinken des allgemeinen Preisniveaus auf dem (Berliner) Grundstücksmarkt gekommen. Auch die Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung am 04.12.2024 zu den auf dem Berliner Grundstücksmarkt nach dem 01.01.2022 zustande gekommenen Verkaufsfällen vermag schon wegen des Stichtagsprinzips keine Zweifel an der Richtigkeit des vom GAA auf den 01.01.2022 ermittelten BRW zu begründen.

dd) Der Kläger hat auch keinen niedrigeren gemeinen Wert auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH bzw. nach § 220 Abs. 2 BewG nachgewiesen.

Der Kläger hat weder ein Gutachten des GAA oder eines öffentlich bestellten und vereidigten oder zertifizierten Sachverständigen vorgelegt, noch liegt ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt zustande gekommener Kaufpreis für das hiesige Bewertungsobjekt vor.

Im Übrigen lassen die von den Klägern vorgetragenen und nicht unter Beweis gestellten Umstände sowie die öffentlich verfügbaren Daten es ohnehin nicht naheliegend erscheinen, dass der festgestellte Grundsteuerwert den gemeinen Wert erheblich übersteigen könnte.

Die Angaben der Kläger sind schon nicht hinreichend substantiiert. Eine Angabe zu der Frage, wie hoch ihrer Meinung nach der Verkehrswert des Objekts zum 01.01.2022 gewesen sein soll, haben die Kläger nicht gemacht. Sie haben nicht einmal erklärt, wie hoch der Bodenwert oder die marktüblich erzielbare Miete ihrer Meinung nach sein soll. Zum Bodenwert haben sie lediglich pauschal behauptet, dieser sei niedriger als der BRW. Und die wenig detaillierte Beschreibung des angeblich nicht zeitgemäßen Zustandes des Objekts erlaubt keine bezifferbaren Feststellungen zur Auswirkung der beschriebenen Zustandsmerkmale auf die ortsübliche Marktmiete und erst recht keine bezifferbaren Feststellungen zu einer darauf möglicherweise beruhenden Minderung des Verkehrswerts im Ganzen.

Dabei kann auch dahinstehen, ob es geboten gewesen wäre, dass der Senat von sich aus den Berliner Mietspiegel in seine Betrachtungen einbezogen hat. Denn der Mittelwert laut Mietspiegel (und sogar der obere Spannenwert) liegt zwar unterhalb der typisierten Miete, aber der typisierte Mietwert übersteigt den Mittelwert nur um 24%, was nicht als extrem über das normale Maß hinausgehende Abweichung angesehen werden kann. Zudem ist der Mietwert nur einer von mehreren Berechnungsparametern, sodass eine Abweichung um 24 % beim Mietwert ceteris paribus zu einer deutlich geringeren Abweichung des Gesamtwerts führen würde. Zu den wohnwerterhöhenden oder wohnwertmindernden Merkmalen des Bewertungsobjekts im Sinne der Spanneneinordnung zum Berliner Mietspiegel ist nichts hinreichend Konkretes vorgetragen, was die Feststellung erlauben würde, dass die Mietspiegelmiete substantiell unter dem Mittelwert liegen könnte.

Die Vergleichsfaktoren des GAA legen im Gegenteil eher die Annahme nahe, dass der festgestellte Grundsteuerwert sogar unter dem Verkehrswert liegen könnte, weil sich anhand der Vergleichsfaktoren ein Verkehrswert von 3.294,00 €/m² * 79 m² = 260.226,00 € ergäbe. Von daher kommt es auch nicht entscheidungserheblich auf die Frage an, ob der Senat überhaupt von sich aus die Vergleichsfaktoren hätte heranziehen müssen. Auch die Lage des Objekts in nächster Nähe zu einer großzügigen Grünanlage sowie der große rechnerische Anteil am Grund und Boden im Verhältnis zur Grundstücksfläche, welcher Ausdruck einer verhältnismäßig geringen baulichen Ausnutzung des Grundstücks ist, dürften tendenziell werterhöhende Umstände sein.

Der Senat weist in diesem Zusammenhang - auch wenn es darauf nicht ankommt - darauf hin, dass die Grundsteuerbelastung der hiesigen Kläger nach neuem Recht sogar deutlich unterhalb derer nach altem Recht liegen wird, da sowohl der Grundsteuermessbetrag als auch der Grundsteuerhebesatz niedriger ist als bisher.

ee) (1) Der Senat kann jedenfalls nicht der Auffassung der Kläger folgen, wonach nicht nur der Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts im Vergleich zum Endergebnis der typisierten Berechnung des Grundbesitzwerts, sondern auch ein Nachweis niedrigerer einzelner Berechnungsparameter zuzulassen sei (in diese Richtung deuten auch die Ausführungen von Stöckel, NWB 2024, 2310ff.; jedenfalls in Bezug auf den BRW gegen die Zulassung einer solchen Nachweismöglichkeit: Krumm, FR 2023, 957 (966) sowie die Begründung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zu § 220 Abs. 2 BewG n. F., BT-Drs. 20/13419 S. 263).

Dagegen spricht, dass Konstellationen denkbar sind, in denen z. B. der BRW höher als der tatsächliche Wert ist, den das Objekt nachweislich als gedacht unbebautes Grundstück hätte, die anzusetzende typisierte Miete aber niedriger ist als die tatsächlich erzielte Miete. In einem solchen Fall erschiene es wenig sachgerecht, einen Nachweis nur hinsichtlich des Bodenwerts zuzulassen und so sehenden Auges einen sowohl von den gesetzlichen Vorgaben als auch vom tatsächlichen Verkehrswert abweichenden Wert festzustellen.

Jedenfalls käme aber auch dann, wenn man dies anders sähe, ein solcher Nachweis nur dann in Betracht, wenn der betreffende Parameter (z. B. der Bodenwert oder die ortsübliche Miete) des zu bewertenden Grundstücks den herangezogenen typisierten Parameter (z. B. den BRW oder der typisierte Mietwert) so erheblich unterschreitet, dass sich der herangezogene typisierte Parameter als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist.

(2) Gegen den BRW haben die Kläger – abgesehen von der pauschalen Behauptung, er sei zu hoch – nichts Substantielles vorgebracht. Und was die übliche Miete angeht, beschränkt sich der Vortrag der Kläger auf nicht unter Beweis gestellte und nicht näher substantiierte Behauptungen zu einem altersbedingt schlechten Zustand der Wohnung, ohne dass sie die sich darauf ihrer Auffassung nach ergebenden Auswirkungen auf die ortsübliche Miete näher darlegen. Auch hier genügt der Umstand, dass Mittelwert und oberer Spannenwert der Mietspiegelmieten unterhalb der anzusetzenden typisierten Miete liegt, offensichtlich nicht, um eine extrem über das normale Maß hinausgehende Überbewertung festzustellen. Es kann auf die vorstehenden Ausführungen zur Frage der Darlegung und des Nachweises eines niedrigeren Gesamtwertes verwiesen werden.

d) Der Senat ist nicht überzeugt, dass die anzuwendenden einfachgesetzlichen Vorschriften des BewG verfassungswidrig sind, sodass keine Aussetzung des Verfahrens nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Betracht kommt (aa). Auch die MietNEinV und die dort geregelte Einordnung des gesamten Berliner Stadtgebietes in die Mietniveaustufe 4 verstößt weder gegen die Vorgaben der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage, noch ist sie verfassungswidrig, sodass sie vom Senat nicht zu verwerfen ist (bb). Dasselbe gilt für die Berliner Verordnung zur Durchführung des Baugesetzbuchs vom 05.06.2018 (Gesetz- und Verordnungsblatt -GVBl- S. 407)

-DVO-BauGB-, welche im Einklang mit der Ermächtigungsgrundlage in § 199 Abs. 2 BauGB die Einzelheiten zur Bildung und Tätigkeit des GAA regelt; es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bildung und Tätigkeit des GAA gegen die Vorgaben des Gesetzes und der DVO-BauGB verstoßen haben könnte (cc).

aa) Der Senat ist nicht überzeugt, dass die anzuwendenden einfachgesetzlichen Vorschriften des BewG verfassungswidrig sind.

(1) Dem Bund steht nach Art. 105 Abs. 2 S. 1 GG die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für die Grundsteuer zu, ohne dass dies an die weiteren Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG geknüpft ist (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den BFH-Beschluss vom 27.05.2024 II B 78/23 (AdV), DStR 2024, 1355, Rn. 17ff. und das Urteil des FG Köln vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 30 verwiesen).

(2) Die Regelungen der §§ 218ff. BewG sind mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar.

(a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern.

Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt.

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt besonders, wenn die Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen. Dabei ist er von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlage festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Erhebungsgrundlage ohnehin oft nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Bei der Wahl des geeigneten Maßstabs darf sich der Gesetzgeber auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber deren verfassungsrechtliche Grenzen wahren müssen. Jedenfalls muss das so gewählte und ausgestaltete Bemessungssystem, um eine lastengleiche Besteuerung zu gewährleisten, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitäts- und damit gleichheitsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherstellen (Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Urteil vom 10.04.2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rn. 94ff. m. w. N.).

(b) Wenn der Gesetzgeber – wie es im früheren Einheitsbewertungsrecht der Fall war – mit den von ihm geschaffenen Bewertungsregeln das Ziel verfolgt, Werte zu ermitteln, die dem Verkehrswert der Grundstücke zumindest nahekommen, ist der Verkehrswert in diesem System die Bezugsgröße, an der sich die Ergebnisse der Bewertung im Hinblick auf Art und Umfang etwaiger Abweichungen zur Beurteilung einer gleichheitsgerechten Besteuerung messen lassen müssen. Wird in der gesetzlichen Konzeption eine periodische Wiederholung der Hauptfeststellung vorgesehen, kann sich eine verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung daraus ergeben, dass die Abstände zwischen den tatsächlich durchgeführten Hauptfeststellungen zu groß werden. Denn regelmäßige Neufeststellungen sind wesentlich für die Funktionsfähigkeit eines solchen Bewertungssystems. Je länger ein Hauptfeststellungszeitraum über den ursprünglich vorgesehenen Zeitraum hinaus andauert, desto größer im Einzelfall und umfangreicher in der Gesamtzahl werden zwangsläufig die Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Verkehrswert und den auf den Hauptfeststellungszeitpunkt bezogenen Werten der Grundstücke. „Zu große Abstände“ i. d. S. hat das BVerfG allerdings bei der Verwerfung der Einheitswerte erst bei einem mehrere Jahrzehnte umfassenden Zeitraum angenommen. Die Verfassungswidrigkeit der durch den Zeitablauf entstehenden Verzerrungen bei den üblichen Mieten und den Sachwerten hat das BVerfG maßgeblich damit begründet, dass sich die Ausstattungsstandards von Immobilien im Zeitablauf verändert haben, sodass wertbildende Faktoren, welche früher die Einordnung in höhere Ausstattungsgruppen rechtfertigten, heute zur durchschnittlichen Standardausstattung zählen, es also heute kaum noch Objekte gibt, die nach damaligen Standards nicht gut ausgestattet sind. Auch hat es auf Veränderungen etwa in der Lage oder der strukturellen Anbindung der Grundstücke oder veränderte Bedingungen am Wohnungsmarkt im Zeitablauf abgestellt. Ein wesentlicher Gesichtspunkt war auch der Umstand, dass durch die Rückbeziehung auf den sehr lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt eine ausreichende Differenzierung nach dem Gebäudealter nicht mehr stattfinden konnte. Diese auf dem überlangen seit der letzten Hauptfeststellung vergangenen Zeitraum beruhenden Ungleichbehandlungen im früheren Einheitsbewertungsrecht sah das BVerfG als in der normativen Struktur der Einheitsbewertung in ihrer heutigen Handhabung angelegt und von solchem Ausmaß, dass sie eine strenge Prüfung ihrer Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG verlangten. Dabei hat das BVerfG letztlich auch im Rahmen der Prüfung einer Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch das Ziel der Vermeidung eines allzu großen Verwaltungsaufwandes, aus Gründen der Typisierung und Pauschalisierung, im Hinblick auf die Geringfügigkeit der Grundsteuer oder unter Berücksichtigung einer etwaigen Kompensation durch Nachfeststellungen und Wertfortschreibungen als Bezugspunkt das gesetzgeberische Unterlassen einer periodischen Wiederholung der Hauptfeststellung herangezogen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rn. 104ff. m. w. N.). M. a. W. hat das BVerfG nicht das Einheitswertrecht beanstandet, so wie es sich für zeitnah nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt liegende Besteuerungsjahre dargestellt hat, sondern die erst im Laufe der nachfolgenden Jahrzehnte entstandenen Verzerrungen, wobei es den Umstand hervorgehoben hat, dass der Verzicht auf regelmäßige Hauptfeststellungen in wiederkehrenden Abständen von sechs Jahren nicht das Ergebnis einer bewussten Vereinfachungsentscheidung des Gesetzgebers war. Im Kern ging es darum, dass der Gesetzgeber in Gestalt der periodisch wiederkehrenden Hauptfeststellungen ein zentrales Element aus der damaligen Grundkonzeption des Grundsteuerrechts herausgebrochen hatte, ohne dies durch eine neue Grundkonzeption zu ersetzen (vgl. auch Hey, Zeitschrift für Gesetzgebung -ZG- 2019, 297 (298); Seer, FR 2019, 941 (942); FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 37).

(c) Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer verfügt der Gesetzgeber über einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Allerdings darf der Steuergesetzgeber aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen, wenn die daraus erwachsenden Vorteile im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert und ein vernünftiger, einleuchtender Grund vorhanden ist (BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rn. 131, 136 m. w. N.).

(3) Nach diesen Maßstäben sind in den neuen grundsteuerlichen Bewertungsregelungen für das Grundvermögen zwar Ungleichbehandlungen im Hinblick auf das gesetzliche Bemessungsziel angelegt (a). Diese sind aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und den verfolgten Vereinfachungszweck gedeckt (b).

(a) Das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel des Gesetzgebers im neuen grundsteuerlichen Bewertungsrecht ist erkennbar (Hey, ZG 2019, 297 (307); a. A. Kirchhof, DB 2023, 1116 (1117f.)). Bemessungsziel ist – wie im alten Einheitswertrecht – eine Annäherung an einen objektiviert-realen Grundstückswert, der dem gemeinen Wert entspricht.

Aus der Verfassung und der Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich nicht etwa, dass der Gesetzgeber einen Belastungsgrund im Gesetzestext ausdrücklich benennen müsste. Dies ist im Übrigen auch bei anderen Steuerarten, deren Verfassungsmäßigkeit unter diesem Gesichtspunkt nicht in Frage gestellt wird, nicht der Fall (ähnlich FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 66; 8 K 2368/22, juris, Rn. 65). So benennt z. B. weder das Einkommensteuergesetz noch das Umsatzsteuergesetz im Gesetzestext einen Belastungsgrund, sondern beschränkt sich auf die Benennung der steuerbaren Tatbestände (insb. §§ 2 EStG, 1 UStG). Warum eine Besteuerung erfolgt (Belastung der durch Einkünfte vermittelten Leistungsfähigkeit bei der Einkommensteuer; Belastung des inländischen Endverbrauchs bei der Umsatzsteuer), kommt weder im EStG noch im UStG unmittelbar im Gesetzestext zum Ausdruck.

Der steuerbare Tatbestand wird in den §§ 2 und 10 GrStG klar definiert (Zurechnung inländischen Grundbesitzes zum Steuerpflichtigen). Der Belastungsgrund ergibt sich in hinreichender Deutlichkeit aus den Gesetzesmaterialien (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 356ff.). So benennt der Gesetzentwurf (BT-Drs. 19/11085, S. 84) den Charakter der Grundsteuer als Sollertragsteuer (dies benennen als Belastungsgrund auch: Hey, ZG 2019, 297 (298); FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 34; Titgemeyer, FR 2024, 735 (738); Sächsisches FG, Urteil vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 74). Zentraler Belastungsgrund ist danach die mit dem Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung, die durch den Sollertrag widergespiegelt wird und eine objektive Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners vermittelt. Daneben werden auch Äquivalenzgesichtspunkte angesprochen, wenn es heißt, einerseits werde über die Erfassung des Grund und Bodens ein Zusammenhang mit kommunalen Infrastrukturleistungen hergestellt, die durch Beiträge und Gebühren nicht vollständig abgegolten werden könnten und dem Grundstückseigentümer zu Gute kämen (vgl. auch Bräutigam/Sprengel/Winter, DB 2020, 2090, die im Äquivalenzprinzip sogar den zentralen Belastungsgrund sehen). Andererseits werde durch die Erfassung der Gebäude und der dadurch vermittelten objektiven Leistungsfähigkeit gewährleistet, dass vielfältige freiwillige Aufgaben einer Gemeinde finanziert würden, die der Allgemeinheit andernfalls regelmäßig nur mit Zuschüssen zur Verfügung gestellt werden könnten. Die Benennung von Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten nebeneinander ist mit den vom BVerfG herausgearbeiteten Grundsätzen vereinbar, denn mehrere Maßstäbe zur Bemessung der Besteuerungsgrundlage sind grundsätzlich zulässig (in diese Richtung wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 67; 8 K 2368/22, juris, Rn. 66). Dies versteht der Senat dahingehend, dass auch der Belastungsgrund mehrere Elemente umfassen kann. Die in der Literatur teilweise geäußerten grundsätzlichen Zweifel an der Eignung sowohl des Leistungsfähigkeitsprinzips als auch des Äquivalenzprinzips als Belastungsgrund der Grundsteuer (vgl. Schmidt, DStR 2024, 2040 (2041f.)) teilt der Senat angesichts des Umstandes, dass das GG die Grundsteuer dem Grunde nach als verfassungsgemäß voraussetzt, nicht. Schon in ihrer tradierten Form war die Grundsteuer - ohne diesbezügliche Beanstandung durch das BVerfG - als Sollertragsteuer ausgestaltet (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 353). Mit der auf die kompetenzrechtliche Verfassungsfestigkeit der neuen Grundsteuer zugeschnittenen Regelung in Art. 105 Abs. 2 GG hat auch der verfassungsändernde Gesetzgeber die Grundsteuer in ihrer traditionellen Struktur noch einmal in seinen Willen aufgenommen (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 49 m. w. N.).

Auch das Bewertungsziel in Gestalt einer Annäherung an den objektiviert-realen Grundstückswert bzw. gemeinen Wert ist erkennbar. Zwar wird auch dieses nicht im Gesetzestext der §§ 218ff.BewG genannt, wohl aber wird im allgemeinen Teil in § 9 Abs. 1 BewG (vgl. insoweit auch Hey, ZG 2019, 297 (298)) als Bewertungsgrundsatz der gemeine Wert benannt, welcher dem objektiv-realen Grundstückswert (Hey, ZG 2019, 297 (308)) und dem Verkehrswert entspricht (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, Dokumentenstand EL 33 Januar 2021, § 9 BewG, Rn. 8; Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 5. Aufl. 2021, § 9 BewG, Rn. 6). Und auch der Fraktionsentwurf (BT-Drs. 19/11085) benennt als Bewertungsziel ausdrücklich den objektiviert-realen Grundsteuerwert (S. 84, 87). Weiter heißt es dort: „Die Verfahren zur Bewertung des Grundvermögens werden in Anlehnung an die anerkannten Vorschriften zur Verkehrswertermittlung von Grundstücken auf der Grundlage des Baugesetzbuchs modernisiert“ (S. 85).

Gemessen an diesem Bewertungsziel sind Ungleichbehandlungen im Einzelfall aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Bewertungsverfahrens unvermeidlich. Denn das Bewertungsverfahren greift auf Berechnungsparameter zu, die von nur wenigen individuellen wertrelevanten Eigenschaften des konkret zu bewertenden Einzelobjekts abhängen, andere ebenfalls wertrelevanten Eigenschaften aber ausblenden. So berücksichtigen die BRW zwar die Lage des Grundstücks in einer bestimmten Zone, aber nicht die genaue Lage innerhalb dieser Zone, obgleich nach den gesetzlichen Vorgaben lagebedingte Wertunterschiede von bis zu 30 % innerhalb einer BRW-Zone ohne Weiteres zulässig sind. Auch individuelle Eigenschaften wie die Grundstückstiefe, grundstücksbezogene Rechte und Belastungen, die GFZ, Ecklage, Zuschnitt und Oberflächenbeschaffenheit werden nicht berücksichtigt. Auch der im Ertragswertverfahren anzusetzende Rohertrag differenziert nur grob nach Bundesländern, Gemeinden, Objektarten, Wohnungsgrößenklassen und Baujahresgruppen; weitere individuelle, für die erzielbare Marktmiete relevante Objekteigenschaften bleiben unberücksichtigt. Ähnliches gilt für die Bewirtschaftungskosten, welche allein von der Objektart und der RnD abhängen und insbesondere regionale Unterschiede ausblenden. Der anzuwendende LZS wiederum hängt allein von der Objektart ab und wird bundesweit einheitlich angewendet. Im Sachwertverfahren sind bundeseinheitliche und nur grob nach Gebäudearten und drei Baujahresgruppen differenzierende Normalherstellungskosten zugrunde zu legen, ohne dass es z. B. auf den Ausführungsstandard ankommt. Diese Bewertungskonzeption führt zwangsweise dazu, dass der Grundsteuerwert bei manchen Grundstücken höher als der objektiviert-reale Grundstückswert ist und bei manchen Grundstücken niedriger, wobei die Abweichungen im Einzelfall durchaus erheblich sein können.

(b) Diese vom Gesetzgeber durch weitgehende Typisierungen bewusst hingenommenen Ungleichbehandlungen im Einzelfall sind aber gerechtfertigt durch das in den Gesetzesmaterialien benannte (BT-Drs. 19/11085, S. 83, 84) legitime Ziel eines weitgehend automatisierten, zukunftsfähigen, einfachen, transparenten und nachvollziehbar ausgestalteten Verwaltungsverfahrens. Wesentlich ging es dem Gesetzgeber vor diesem Hintergrund um die Möglichkeit der Nutzung elektronisch vorhandener Daten und amtlicher Grundstücksinformationen (BT-Drs. 19/11085, S. 85).

Dieses Ziel ist auch sehr weitgehend umgesetzt worden, denn die meisten Bewertungsparameter ergeben sich entweder unmittelbar aus dem Gesetz (z. B. Normalherstellungskosten, Rohertrag, Bewirtschaftungskosten, LZS) oder aus existenten öffentlich zugänglichen Datenbanken (BRW, Grundstücksfläche). Individuell ermittelt werden müssen nur noch wenige Werte (insb. Baujahr, Wohnfläche, Bruttogrundfläche des Gebäudes), wobei diese Werte vielfach sowohl den Steuerpflichtigen als auch den Finanzämtern bereits aus anderen Zusammenhängen bekannt sein werden. Entgegen der Auffassung der Kläger ist auch die Bruttogrundfläche eines Gebäudes nicht so kompliziert zu ermitteln, als dass das Ziel der einfachen Administrierbarkeit verfehlt würde. Vielfach werden Bauunterlagen vorhanden sein, aus denen die Bruttogrundfläche hervorgeht, und auch eine Schätzung anhand von Messungen im FIS-Broker ist nach den Erfahrungen des Senats aus anderen Verfahren mit hinreichender Genauigkeit möglich.

Auch sonst kann der Senat der Auffassung der Kläger nicht beitreten, die Steuerpflichtigen seien mit unzumutbaren Mitwirkungsverpflichtungen belastet worden. Sicherlich hätte man sich (was allerdings auch nicht Regelungsgegenstand des BewG war) eine einfacher zu bedienende Software für die elektronischen Grundsteuererklärungen vorstellen können, und es wäre auch denkbar gewesen, bestimmte Werte unmittelbar aus vorhandenen Daten abzurufen und den Steuerpflichtigen so teilweise vorausgefüllte Erklärungen zur Verfügung zu stellen (z. B. in Bezug auf den BRW), was dann aber mit einem entsprechend erhöhten Programmieraufwand einhergegangen wäre. Auch wäre es denkbar gewesen, Bewertungsregelungen zu schaffen, die mit noch weniger individuellen Objektdaten auskommen. Der Gesetzgeber und die Verwaltung haben sich insoweit aber nach Auffassung des Senats nicht außerhalb des vertretbaren Rahmens bewegt. Denn Bewertungsverfahren auf Grundlage von weniger individuellen Objektdaten hätten auch zu einer geringeren Genauigkeit im Hinblick auf die tatsächlichen Verkehrswerte geführt. Die Abwägung, mit welchem Gewicht die gegenläufigen Interessen der Einzelfallgerechtigkeit und der Verwaltungsvereinfachung in die Ausgestaltung des Bewertungsverfahren eingehen sollen, ist aber politischer Natur und deshalb im Kern dem Gesetzgeber überlassen und der Überprüfung durch die Gerichte entzogen.

Die Bemessungsregeln wurden auch so ausgestaltet, dass sie grundsätzlich geeignet sind, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Der Gesetzgeber hat die einzelnen gesetzlich typisierten Bewertungsparameter aufgrund ausreichender Ermittlungen so bemessen, dass sie im Durchschnitt aller zu bewertenden Objekte den objektiviert-realen Grundstückswert jedenfalls nicht evident verfehlen, was im Rahmen der dem Gesetzgeber zustehenden Einschätzungsprärogative (vgl. BVerfG, Urteil vom 05.11.2019 1 BvL 7/16, BVerfGE 152, 68, Rn. 166 m. w. N.) ausreicht (a. A. Hey, ZG 2019, 297 (319)).

Dass die BRW eine ausreichende Annäherung an den Verkehrswert sicherstellen (Hey, ZG 2019, 297 (308); a. A. Kirchhof, DB 2023, 1116 (1118)), liegt darin begründet, dass sie von den GAA nach den gesetzlichen Vorschriften auf Grundlage tatsächlich erzielter Vergleichskaufpreise und unter Berücksichtigung der realen Wertverhältnisse individuell für einzelne räumlich abgegrenzte Gebiete ermittelt werden und die Regelungen zur Ermittlung der BRW so ausgestaltet sind, dass lageabhängige Wertabweichungen innerhalb der jeweiligen Zone maximal 30 % des BRW betragen (Krumm/Paeßens, GrStG, 1. Aufl. 2022, Grundlagen, Rn. 111ff.). Entgegen der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 376) ist insoweit nicht die prozentuale Abweichung zwischen dem danach niedrigsten Wert (70% des BRW) und höchsten Wert (130% des BRW) zu betrachten, die in der Tat rechnerisch bei rund 85% läge. Denn für die Frage, ob der Bodenwert eines bestimmten zu bewertenden Grundstücks überhöht festgestellt worden ist, kommt es auf das Maß der Abweichung zum Verkehrswert an. Die fehlende Berücksichtigung von objektspezifischen Besonderheiten des Grundstücks ist für die automatisierte Administrierbarkeit des neuen grundsteuerlichen Bewertungsrechts zentral und auch von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Im Übrigen ist auch keine im Massenverfahren mit vertretbarem Aufwand anwendbare andere, zu präziseren Ergebnissen führende Methode zur typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, sodass die Kritik, es hänge teilweise von Zufälligkeiten ab, wie die BRW-Zonen vom GAA im Einzelfall zugeschnitten werden, und die in der Vergangenheit festgestellten BRW würden teilweise durch Wechselwirkungen mit den Reaktionen der Marktteilnehmer spätere BRW-Feststellungen beeinflussen (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 377f.), aus Sicht des Senats die verfassungsrechtlichen Anforderungen überspannt. Soweit die Kläger behaupten, die von den GAA ermittelten BRW seien generell zu hoch, haben sie diese Behauptung in keiner Weise substantiiert begründet, geschweige denn unter Beweis gestellt. In der Literatur wird teilweise sogar von tendenziell eher zu geringen BRW ausgegangen, was im Übrigen gleichheitsrechtlich unbedenklich ist, weil es keine Wertverzerrungen im Verhältnis der Grundstücke zueinander bewirkt (Hey, ZG 2019, 297 (308)). Der Senat kann sich auch nicht der Kritik von Kirchhof (DB 2023, 1116 (1119)) anschließen, wonach die BRW strukturell fehlerhaft seien, weil durch die Berücksichtigung der Bebaubarkeit geringere BRW in begehrten Lagen als in weniger begehrten Lagen möglich seien. Kirchhof räumt selbst ein, dass ein mit einer höheren GFZ bebaubares Grundstück in einer weniger begehrten Lage mehr wert sein kann als ein mit einer niedrigeren GFZ bebaubares Grundstück in einer begehrteren Lage. Von daher wäre die Kritik allenfalls dann durchgreifend, wenn der BRW der einzige Bewertungsparameter für bebaute Grundstücke wäre, was aber nicht der Fall ist. BRW werden im Übrigen seit Jahrzehnten von den GAA ermittelt und werden in der Praxis für eine Vielzahl unterschiedlicher Verwendungszwecke verwendet und sind im Grundstücksmarkt als maßgeblicher Bewertungsparameter akzeptiert. Offenbar ist die Akzeptanz der BRW auch unter öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken groß. Denn dem Senat ist aus den von ihm bearbeiteten Verfahren über die Anfechtung von Grundbesitzwerten eine Vielzahl von Sachverständigengutachten nach § 198 BewG bekannt, bei denen in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle die jeweiligen Sachverständigen auf die jeweiligen BRW zurückgegriffen haben.

Die in § 254, Anl. 39 BewG vorgegebenen Roherträge hat der Gesetzgeber auf der Grundlage von aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamtes abgeleiteten durchschnittlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche festgelegt. Insoweit trifft die pauschale Behauptung der Kläger, es seien „fiktive Mieten“ bzw. „realitätsferne Parameter“ angesetzt worden, nicht zu. Nicht durchgreifend sind insoweit auch die Einwendungen der dortigen Kläger in einem beim Senat anhängigen Parallelverfahren, welche in die Richtung gehen, der Berliner Mietspiegel lege ein wesentlich überhöhtes Niveau der typisierten Mieten nach Anl. 39 BewG im Vergleich zum Durchschnitt der tatsächlichen Mieten nahe. Denn die Mietspiegeltabelle ist schon in der Abgrenzung der Tabellenfelder anders strukturiert als Anl. 39 BewG, und die Mietspiegeltabelle lässt zudem die Häufigkeitsverteilung aller Berliner Wohnungen auf die einzelnen Tabellenfelder nicht erkennen. Dass in bestimmten Wohnlagen die marktüblichen Mieten geringer sind als die typisierten Mieten nach Anl. 39 BewG und ggf. die typisierten Mieten für eine bestimmte Einheit aus mietrechtlicher Sicht nicht vereinbart werden dürften, ist im Wesen der Typisierung begründet und daher hinzunehmen. Die fehlende Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinde macht die gesetzliche Regelung nicht verfassungswidrig (ebenso Krumm/Paeßens, GrStG, 1. Aufl. 2022, Grundlagen, Rn. 102ff.; a. A. Hey, ZG 2019, 297 (309); Seer, FR 2019, 941 (948f.); Löhr, DStR 2019, 1433 (1434f.); Wünsche, BB 2019, 1821 (1824); Bräutigam/Sprengel/Winter, DB 2020, 2090 (2093); Bräutigam/Weber DStR 2023, 739 (740)). Eine ausreichende Lagedifferenzierung wird über die Berücksichtigung der BRW bewirkt. Auch aus diesem Grunde führt die Nichtberücksichtigung lokaler Differenzierungen innerhalb einer Gemeinde, wie sie sich im Umkehrschluss aus Anl. 39 BewG (dort unter II.: „Zur Berücksichtigung von Mietniveauunterschieden zwischen Gemeinden eines Landes sind die Nettokaltmieten zu I. durch folgende Ab- oder Zuschläge anzupassen“) ergibt, nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesetzes, selbst wenn es zutreffen sollte, dass es strukturell zu einer tendenziellen Unterbewertung von Objekten in sehr guten Lagen kommt (Hey, ZG 2019, 297 (314f.)). Dasselbe gilt für die Nichtberücksichtigung von Einzelfallbesonderheiten wie Baulasten, Denkmalschutz-Auflagen, Immissionen, Baumängel und Heizungsart bzw. ein besonders guter Erhaltungszustand oder die Durchführung einer energetischen Sanierung (in diese Richtung auch Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 70; Urteile vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 58, 2 K 211/23, juris, Rn. 39; 2 K 212/23, juris, Rn. 34), einmal abgesehen davon, dass denkmalrechtliche Einschränkungen nach § 15 Abs. 5 GrStG nunmehr im Messbetragsverfahren zu berücksichtigen sind. Die Nichtberücksichtigung der tatsächlich gezahlten Mieten gewährleistet zudem eine Gleichbehandlung von selbstgenutzten und vermieteten Grundstücken und trägt damit in gewisser Weise zu einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung bei (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 42).

Auch bei den Bewirtschaftungskosten (§ 255 BewG) und den LZS (§ 256 BewG) hat der Gesetzgeber Erfahrungssätze bzw. marktübliche Werte herangezogen (BT-Drs 19/11085, S. 115). Die Normalherstellungskosten (§§ 259, Anl. 42 BewG) sind aus dem arithmetischen Mittelwert der Regelherstellungskosten von vergleichbaren Gebäudearten für die Standardstufen abgeleitet worden (BT-Drs 19/11085, S. 118).

Der Rückgriff auf pauschale und leicht zu ermittelnde Parameter dient in gewisser Weise sogar der Beachtung des Gleichheitssatzes nach Art 3 Abs. 1 BewG. Denn dem Gleichheitssatz muss nicht nur die Ausgestaltung der Rechtsnormen, sondern auch die tatsächliche Rechtsanwendung genügen. Dies ist aber nur so lange möglich, wie die Masse an Steuerfällen noch mit verhältnismäßigem Verwaltungsaufwand bearbeitet werden kann (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 36).

Der Senat teilt auch nicht die Bedenken des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 387ff.; ähnlich auch Hey, ZG 2019, 297 (310)) welche sich darauf gründen, dass nicht sämtliche Berechnungsparameter auf Daten beruhen, die im selben Ermittlungszeitraum erhoben worden sind, und zudem auf der Einschätzung beruhen, die Daten seien nicht hinreichend aktuell. In der Tat beruhen die BRW auf den 01.01.2022 (jedenfalls wenn nicht - wie in Berlin - ein kürzerer als der gesetzlich vorgeschriebene zweijährige Zyklus gewählt wird) auf Daten des Auswertungszeitraums 01.01.2020 bis 31.12.2021 und die Roherträge auf einer Auswertung der Daten des Jahres 2018 im Rahmen des Mikrozensus (BT-Drs. 19/28902, S. 15). Allerdings entspricht es der gesetzlichen Konzeption, auf Daten zurückzugreifen, die bereits in anderem Zusammenhang erhoben worden sind, um unvertretbare Kosten zu vermeiden, welche das Aufkommen der Grundsteuer hätten weitgehend auffressen können. Von daher war nicht zu fordern, eigens für die Grundsteuer einen neuen Mikrozensus durchzuführen. Dass innerhalb der doch noch relativ überschaubaren Zeiträume zwischen der Entstehung der herangezogenen Daten und dem Hauptfeststellungszeitraum wesentliche Verzerrungen der Grundstückswerte im Verhältnis der unterschiedlichen Grundstücke einer Gemeinde zueinander entstanden wären, erscheint aus Sicht des Senats nicht naheliegend. Es geht um substanziell kürzere Zeiträume als diejenigen, welche das BVerfG zum Anlass genommen hat, das alte einheitswertbasierte Grundsteuerrecht zu verwerfen. Soweit dadurch im Durchschnitt aller Grundstücke eine Unterbewertung entstanden sein sollte, wäre diese gleichheitsrechtlich unschädlich. Die Datengrundlage ist aus Sicht des Senats ausreichend (ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 70).

Die Vermutung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 398), dass dieselben regionalen Unterschiede der Wirtschaftskraft und des Lohnniveaus, die bei der Berücksichtigung der (fiktiven) Mieterträge zum Ansatz unterschiedlicher Reinerträge geführt haben, sich auch hinsichtlich der Bewirtschaftungskosten in ähnlicher Weise niederschlagen, teilt der Senat nicht. Vielmehr war die Dynamik der Mietpreisentwicklung jedenfalls in den städtischen Ballungsräumen in den letzten Jahren bis zum Hauptfeststellungsstichtag 01.01.2022 nach Einschätzung des Senats deutlich stärker ausgeprägt als die Dynamik der Preise anderer Güter und Dienstleistungen.

Auch die gesetzlich angeordnete Mindestrestnutzungsdauer von 30% sieht der Senat als von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt an (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 399). So mag es zwar Fälle geben, in denen die gesetzgeberische Vermutung einer laufenden Instandhaltung nicht zutrifft wie es auch Fälle gibt, in denen die Restnutzungsdauer trotz hohen Alters nicht maßgeblich ist; die Vermutung des Gesetzgebers entspricht nach hiesiger Einschätzung aber dem Regelfall.

Der Gesetzgeber war auch nicht gehalten, anstelle der typisierten LZS die vom jeweiligen GAA veröffentlichten regionalen LZS heranzuziehen (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 400f.). Dies hätte den Erfordernissen eines weitgehend automatisierten Bewertungsverfahrens nicht genügt, weil die LZS der GAA vielfach von diversen Parametern abhängen, die dann in jedem Einzelfall zu ermitteln wären. So hängen z. B. die vom Berliner GAA veröffentlichten LZS für Mietwohngrundstücke 2022 (Amtsblatt für Berlin Nr. 22 vom 19.05.2023 Seite 2252 ff.) von der tatsächlichen monatlichen Objektkaltmiete und dem gewerblichen Mietanteil ab.

Im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers liegt auch die Festlegung der typisierten Umrechnungskoeffizienten nach Anl. 36 BewG (ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 76-78; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn.  402ff.). Die GAA stellen nicht bundesweit flächendeckend Umrechnungskoeffizienten in Bezug auf die Grundstücksgröße zur Verfügung (in Berlin ist dies z. B. nicht der Fall), sodass es durchaus sachgerecht war, dass der Gesetzgeber hier einheitliche Werte vorgegeben hat.

Dabei führt es (entgegen der Auffassung der Kläger) jedenfalls nicht zur Verfassungswidrigkeit und Nichtigkeit der Bewertungsregelungen als solcher, wenn es in Einzelfällen zu extrem über das normale Maß hinausgehenden Differenzen zwischen dem objektiviert-realen Wert eines individuellen Grundstücks und dem nach den gesetzlichen Regelungen anzusetzenden typisierten Grundsteuerwert kommt. Bei nachgewiesenem Vorliegen eines solchen Extremfalles käme es allenfalls in Betracht, den nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert anzusetzen; den Nachweis eines solchen haben die Kläger aber nicht erbracht (s. o.).

Im Übrigen würde es nach Auffassung des Senats die Anforderungen an den Gesetzgeber überspannen, wenn man forderte, es müssten anhand von Stichproben Grundsteuerwerte und Verkehrswerte für unterschiedliche Konstellationen verglichen und dargelegt werden, dass ein von der Typisierungskompetenz gedeckter Wertkorridor eingehalten wird und es sich, soweit es zu massiven Abweichungen kommt, lediglich um Einzelfälle handelt (so aber Hey, ZG 2019, 297 (311)). Im Übrigen deuten die von der Finanzverwaltung vorgetragenen Auswertungen der bislang durchschnittlich festgestellten Grundsteuerwerte bezogen auf das Land Berlin und die Vergleichsfaktoren des GAA jeweils im Vergleich zu dem gegenüber dem Kläger festgestellten Wert nicht darauf hin, dass es beim hiesigen Bewertungsobjekt zu einer (verfassungswidrigen) Überbewertung gekommen sein könnte. So beträgt der durchschnittliche Grundsteuerwert je m² der Wohnfläche bei Eigentumswohnungen in Berlin 2.779,00 € und in C… 2.261,00 €, während der festgestellte Grundsteuerwert für das hier zu bewertende Grundstück 1.877,00 €/m² Wohnfläche beträgt und sich der Vergleichsfaktor für ein im Bezirk C… belegenes Wohnungseigentum der einschlägigen Baujahresgruppe und BRW-Spanne auf 3.294,00 €/m² Wohnfläche (mit Aufzug) bzw. 3.543,00 €/m² Wohnfläche (ohne Aufzug) beläuft.

Wie bereits ausgeführt, hat das BVerfG letztlich auch im Rahmen der Prüfung einer Rechtfertigung der Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Geringfügigkeit der Grundsteuer als Bezugspunkt das gesetzgeberische Unterlassen einer periodischen Wiederholung der Hauptfeststellung herangezogen. Von daher kann der Senat auch nicht der Einschätzung von Hey (ZG 2019, 297 (314)) beitreten, das BVerfG habe eine Rechtfertigung im Hinblick auf die generell geringe Höhe der Grundsteuer verworfen. Die typischerweise geringe Höhe der Grundsteuer mag als allein tragende Rechtfertigung ausscheiden; als Rechtfertigungsbaustein neben anderen Elementen kann sie aber durchaus eine Rolle spielen (in diese Richtung auch Berghoff, EFG 2024, 1888 (1889)). Gerade bei einer typischerweise betraglich geringen Steuerhöhe würden sich die zusätzlichen Kosten eines aufwändigeren Wertermittlungssystems sowohl für den Fiskus als auch für die Steuerpflichtigen schneller als unverhältnismäßig darstellen, als dies bei einer höheren Steuer der Fall wäre.

(4) Der Senat schließt sich auch nicht der klägerischen Einschätzung an, wonach der Bund kein eigenständiges Bewertungssystem für die Grundsteuer schaffe, sondern die Steuerbemessung unzulässig in die Nähe der Einkommensteuer rücke (vgl. dazu auch Löhr, DStR 2019, 1433 (1438)).

Zunächst enthält das BewG in den §§ 218ff. sehr detaillierte Bewertungsregelungen, die allein für Zwecke der Grundsteuer Verwendung finden und sich von den für Einkommensteuerzwecke maßgeblichen Bewertungsregelungen nicht nur in der konkreten Bewertungsmethodik unterscheiden, sondern auch von einem anderen Belastungsgrund ausgehen (bei der Grundsteuer: mit dem Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragbringenden Nutzung, die durch den Sollertrag widergespiegelt wird, und Äquivalenzgesichtspunkte; bei der Einkommensteuer: durch tatsächlich erzielte Einkünfte vermittelte Leistungsfähigkeit unter Berücksichtigung des objektiven und subjektiven Nettoprinzips). Das BewG schafft mit seinen Bewertungsregeln also gerade ein eigenständiges Bewertungsgefüge (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 353).

Außerdem erscheint die Anknüpfung an den Verkehrswert als Hilfsmaßstab für die Erfassung des Sollertrags sowie die Anknüpfung an die gemeindlichen Infrastrukturleistungen durchaus nicht sachwidrig. Denn sowohl die gemeindlichen Infrastrukturleistungen als auch die objektive Ertragsfähigkeit stellen Umstände dar, welche Marktteilnehmer typischerweise in ihre Überlegungen zu der Frage einstellen werden, welchen Kaufpreis sie für ein bestimmtes Grundstück zu zahlen bereit sein werden.

Anderes gilt auch nicht, soweit auch die Vermögensteuer als Sollertragsteuer gekennzeichnet wird, denn eine Abgrenzung zwischen Grundsteuer und Vermögensteuer ist auch bei Zugrundelegung desselben Belastungsgrundes möglich (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris Rn.74), handelt es sich doch bei der Grundsteuer um eine Realsteuer (etwa BFH, Urteil vom 19.07.2006 II R 81/05, BStBl II 2006, 767).

(5) Weder Äquivalenz- noch Leistungsfähigkeitsgesichtspunkte als Belastungsgrund erfordern zwingend eine deutlichere lagebezogene Differenzierung zwischen den Grundstücken innerhalb eines Gemeindegebiets, als die §§ 248 ff. BewG sie durch Berücksichtigung der BRW vorsehen (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 361, 379ff.; Hey, ZG 2019, 297 (309)). Beide Aspekte des gesetzlichen Belastungsgrundes können sich auch im Interesse der weitgehend automatisierten, zukunftsfähigen, einfachen, transparenten und nachvollziehbaren Ausgestaltung des Verwaltungsverfahrens in weitgehend typisierten Werten widerspiegeln. Sicherlich wäre es denkbar gewesen, dass der Gesetzgeber auch bei den Roherträgen und den Bewirtschaftungskosten eine Binnendifferenzierung unterschiedlicher Wohnlagen mit unterschiedlichen Mietniveaus innerhalb von Gemeindegebieten hätte vornehmen können. Dies wäre aber mit einem erheblich erhöhten Aufwand einhergegangen. So stehen z. B. nicht in allen Gemeinden Mietspiegel mit genau abgegrenzten Wohnlagen zur Verfügung. Und selbst dort, wo dies der Fall ist (z. B. weist der Berliner Mietspiegel ein Straßenverzeichnis auf, in dem die Wohnlagen in vier Stufen eingeordnet werden), hätte es nicht auf der Hand gelegen, dass der Zugewinn an Genauigkeit im rechten Verhältnis zum Mehraufwand gestanden hätte. So weisen die Mietspiegel vielfach nur Spannen aus (so auch in Berlin), und die konkrete Spanneneinordnung hängt von den individuellen Eigenschaften des Grundstücks, des Gebäudes und der Wohnung ab. Jedenfalls wird mit den BRW als Berechnungsparameter eine lageabhängige Komponente im Bewertungsverfahren berücksichtigt, sodass der Konnex zwischen den wirtschaftlichen Vorteilen kommunaler Infrastruktur und einem bestimmten Grundstück ebenso wie der Konnex zwischen der an die Lage des Grundstücks anknüpfenden Einstufung auf dem Mietmarkt und dem festzustellenden Grundbesitzwert in einem ausreichenden Maße hergestellt wird. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass die Bedeutung der Bodenwertkomponente im Ertragswertverfahren stark von der RnD abhängt (vgl. dazu die Berechnungen von Bräutigam/Sprengel/Winter, DB 2020, 2090 (2092)).

(6) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 363ff.), wonach die in der Vermietungspraxis empirisch regelmäßig von den Vermietern genutzte Möglichkeit der Abwälzung der Grundsteuer auf den Mieter zu einer Verfehlung des Belastungsgrundes der Sollertragsbesteuerung führe. Denn die Abwälzbarkeit der Grundsteuer hat ihre Wurzeln nicht im Grundsteuerrecht. Wenn überhaupt, käme danach in Betracht, verfassungsrechtliche Einwendungen gegen die Abwälzbarkeit auf die Mieter zu erheben, nicht aber gegen die Erhebung der Grundsteuer beim Vermieter. Im Übrigen ist, wie bereits dargestellt, nicht allein die Sollertragsbesteuerung Belastungsgrund der Grundsteuer, sondern der Gesetzgeber stützt sie auch auf Äquivalenzgesichtspunkte. Die kommunalen Infrastrukturleistungen kommen aber auch den Mietern zugute.

(7) Entgegen der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 368ff.) sieht der Senat auch keinen Verfassungsverstoß darin, dass gemäß § 2 Nr. 2 GrStG i. V. m. § 244 Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. § 261 BewG in Erbbaurechtsfällen eine aus dem Erbbaurechtsgrundstück und dem Erbbaurecht zusammen bestehende wirtschaftliche Einheit zu bilden ist, für die ein Gesamtwert zu ermitteln ist, der festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde, und deren ermittelter Wert nur dem Erbbauberechtigten zuzurechnen ist. Darin ist keine „vollständige Abkehr vom Belastungsgrund des Innehabens von Grund und Boden“ zu sehen. Zwar ist der Erbbauberechtigte nicht Inhaber des Grund und Bodens. Er hat aber während des Bestehens des Erbbaurechts ein eigentümerähnliches Recht an dem Grundstück, welches sogar das Recht zur Bestellung eines Untererbbaurechts beinhaltet (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 22.02.1974 V ZR 67/72, BGHZ 62, 179). Zudem betreffen die diesbezüglichen Bedenken des FG Rheinland-Pfalz nach hiesiger Auffassung nur die besonderen Regelungen für Erbbaurechte, nicht aber die hier einschlägigen Regelungen für die Bewertung von nicht mit einem Erbbaurecht im Zusammenhang stehenden Grundstücken. Letzteres gilt auch für die Bedenken des FG Rheinland-Pfalz hinsichtlich der Zuordnung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden zum Eigentümer des Grund und Bodens nach §§ 2 Nr. 2 GrStG, 244 Abs. 3 Nr. 2, 262 BewG (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 371f.); wollte man dies für verfassungswidrig halten, beträfe das jedenfalls nur diese Regelung und nicht das gesamte neue Grundsteuerrecht.

(8) Der Senat sieht auch kein strukturelles Vollzugsdefizit im neuen Grundsteuerrecht (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 405ff.).

(a) Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Dazu gehören die Gleichheit der normativen Steuerpflicht sowie die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Das materielle Steuergesetz muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch bzgl. des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. Wirkt sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und liegen die Voraussetzungen dafür vor, dass dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, so führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BFH, Beschluss vom 30.08.2023 II B 35/22, BFH/NV 2023, 1300 (NV), II. 2. a) aa) der Gründe m. w. N.).

(b) Ein solches strukturelles Vollzugsdefizit ergibt sich insbesondere nicht aus dem Umstand, dass die GAA keine Sanktionsmöglichkeiten in Bezug auf falsche Angaben der Parteien eines Grundstückskaufvertrages im Rahmen der Beantwortung von Auskunftsersuchen haben, welche sich auf die Daten für die Kaufpreissammlung beziehen, die wiederum für die BRW-Ermittlung von Bedeutung ist. Eine solche mit erheblichen Grundrechtseingriffen bei den Kaufvertragsparteien verbundene Sanktionsregelung zu verlangen, würde die Anforderungen an eine sachgerechte BRW-Ermittlung überspannen. Soweit sich Bewertungslücken bei den BRW ergeben mögen, sind diese nicht in einer unzureichenden Ausgestaltung der gesetzlichen Vorgaben zur Ermittlung der BRW angelegt, sondern lediglich empirischer Natur. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass die vom FG Rheinland-Pfalz angesprochene Abhängigkeit von Angaben der Bürger sich nicht auf Angaben der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren für ihr jeweiliges der Grundsteuer unterliegendes Grundstück bezieht, sondern auf Angaben von Grundstückskäufern und –verkäufern im Rahmen der Auswertung von Kauffällen für die Kaufpreissammlung. Von daher besteht insoweit schon kein strukturelles Interesse der Auskunftspflichtigen zu Falschangaben mit einer bestimmten Tendenz und Richtung. Zudem nehmen die GAA auf Grundlage der erhaltenen Informationen zu einer Vielzahl von Grundstücken statistische Auswertungen vor, welche in den BRW eingehen, sodass sich fehlerhafte Angaben einzelner Kaufvertragsparteien weniger unmittelbar und stark auf das Besteuerungsergebnis im Einzelfall auswirken, als dies bei fehlerhaften Angaben des betreffenden Steuerpflichtigen gegenüber dem Finanzamt der Fall wäre. Die BRW-Ermittlung ist vielmehr dem Besteuerungsverfahren vorgelagert. Vor diesem Hintergrund erscheint es wenig sachgerecht, die Maßstäbe zur Prüfung eines strukturellen Vollzugsdefizits, wie sie im Zusammenhang mit unzureichenden Möglichkeiten der Überprüfung von Angaben des Steuerpflichtigen im konkreten Besteuerungsverfahren entwickelt worden sind, unverändert auf die Frage der Überprüfbarkeit von Angaben von Kaufvertragsparteien gegenüber dem GAA zu übertragen.

(9) Der Senat kann sich nicht der Einschätzung der Kläger anschließen, die grundsteuerlichen Bewertungsregelungen seien überkomplex und im Massen-Verfahren schwer anwendbar, weil sie auf zu viele und zudem kompliziert zu ermittelnde Parameter zurückgreifen würden (in diese Richtung auch Kirchhof, DB 2023, 1116 (1119f.)). Das Berechnungsschema stellt sich vielmehr nach Auffassung des Senats als durchaus überschaubar dar, und die heranzuziehenden Parameter sind, wie bereits ausgeführt, entweder unmittelbar dem Gesetz zu entnehmen oder wenigstens im Regelfall leicht zu ermitteln. Zudem erscheint die Argumentation der Kläger insoweit widersprüchlich, als sie gleichzeitig rügen, es werde zu wenig auf die individuellen Eigenschaften des jeweiligen Bewertungsobjekts Rücksicht genommen und mit zu weitgehenden Typisierungen gearbeitet. Wie eine enger am tatsächlichen Verkehrswert ausgerichtete Bewertung mit weniger Parametern aussehen könnte, zeigen die Kläger nicht auf. Es überzeugt auch nicht, wenn die Kläger (wohl in Anlehnung an Kirchhof, DB 2023, 1116 (1120)) meinen, der Gesetzgeber müsse sich zwischen den beiden Extremen einer einfachst möglichen pauschalierenden oder einer genau am Verkehrswert ausgerichteten Bewertung entscheiden. Vielmehr ist es die ureigene Aufgabe der Legislative, im verfassungsrechtlichen Rahmen nach politischen Gesichtspunkten das richtige Maß der Administrierbarkeit einerseits und der Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite zu bestimmen.

(10) Auch die Argumentation der Kläger, bei Selbstnutzung liege eine unzulässige Vermögensteuer trotz fehlender Erzielung eines Rohertrags vor, geht fehl. Der vom Gesetzgeber gewählte Belastungsgrund ist die durch den Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und eine objektive Leistungsfähigkeit vermittelt. Gerade die Erfassung auch selbst genutzter Immobilien mit Bewertung in Abhängigkeit der erzielbaren (nicht der tatsächlich erzielten) Miete ist nach Maßgabe dieses Belastungsgrundes nicht nur zulässig, sondern sogar geboten (vgl. auch Löhr, DStR 2019, 1433 (1438)).

(11) Es liegt kein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3 GG) im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, nachdem die Einspruchsfrist bezüglich der Grundsteuerwertfeststellung abgelaufen ist (auch Hey, ZG 2019, 297 (309), sieht den Bestimmtheitsgrundsatz nicht verletzt; ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.10.2023 2 K 574/23, juris, Rn. 92-94; Urteil vom 01.10.2024 2 K 737/23, juris, Rn. 70-72; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 103ff.; 8 K 2368/22, juris, Rn. 103ff.; jeweils zu der insoweit vergleichbaren Rechtslage in Baden-Württemberg).

(a) Der Rechtsprechung des BVerfG ist zu entnehmen, dass abgabenbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 30.05.2018 1 BvR 45/15, juris, Rn. 16 m. w. N.). Von daher ist eine rückwirkende Festlegung von Parametern für die Bemessung einer Abgabe im Ausgangspunkt rechtfertigungsbedürftig. Eine Rechtfertigung ist zu bejahen, wenn das öffentliche Interesse dem Vertrauensinteresse vorgeht oder wenn ein Vertrauenstatbestand nicht bestand (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.01.2009 3 K 2287/04 B, juris, Rn. 23). Ein erhöht schutzwürdiges Vertrauen ist insbesondere dann nicht gegeben, wenn ein für den betroffenen Grundstückseigentümer erkennbarer Schwebezustand besteht, der es ausschließt, dass der Steuerschuldner berechtigterweise darauf vertrauen darf, die Grundsteuer werde sich nicht erhöhen (Verwaltungsgericht -VG- Düsseldorf, Urteil vom 17.11.1988 11 K 5427/87, juris). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Grundsteuer - anders als z. B. die Einkommensteuer - nicht an ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen anknüpft. Bei der Grundsteuer, die an das Innehaben des Eigentums an einem Grundstück anknüpft, dieses - auch nach neuem Recht - regelmäßig lediglich im Promillebereich belastet und die deshalb i. d. R. allenfalls in Ausnahmefällen Anlass für Dispositionen über das Eigentum am Grundstück ist, besteht typischerweise ein reduziertes Vertrauensinteresse (Jooß, EFG 2024, 1995 (1997)).

(b) Dass es durch das neue Grundsteuerrecht zu einer erheblichen Verschiebung der Steuerlast im Einzelfall kommen wird und dass manche Grundeigentümer zukünftig erheblich geringer, andere dafür erheblich höher belastet werden würden, hat der Gesetzgeber der Öffentlichkeit zu keinem Zeitpunkt vorenthalten. Dies war sogar notwendig zur Umsetzung der Vorgaben des BVerfG, welches die Einheitswerte in ihrem Verhältnis zueinander als nicht mehr realitätsgerecht verworfen hat. Im vorliegenden Fall besteht zudem ein tragfähiger Sachgrund für die Ausgestaltung der gesetzlichen Regelung in der Weise, dass zunächst eine flächendeckende Feststellung der Grundsteuerwerte erfolgt, bevor in den einzelnen Gemeinden die Hebesätze angepasst werden. Denn es ist das erklärte Ziel des Gesetzgebers, die Grundsteuerreform aufkommensneutral auszugestalten (BT-Drs 19/11085, S. 83). Die Gemeinden sind gehalten, die Hebesätze so anzupassen, dass sich das Gesamtaufkommen der Grundsteuer in der Gemeinde durch die Neubewertung aller Grundstücke nicht ändert. Die Bestimmung des Hebesatzes, der die Beachtung dieser Vorgabe gewährleistet, ist aber erst möglich, wenn der Gemeinde die Grundsteuerwerte jedenfalls für die überwiegende Zahl der Grundstücke in ihrem Gebiet bekannt ist. Im Übrigen sind - abgesehen vom jeweiligen Hebesatz der Gemeinde - alle sonstigen Parameter, von denen die Steuerlast abhängt, im Vorhinein klar geregelt worden. Der Gesetzgeber hat also die Höhe der Steuerlast im Einzelfall so weitgehend vorhersehbar determiniert, wie es in Anbetracht des Postulats der Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform möglich war.

Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang auch, dass das Hebesatzrecht der Gemeinden nach Artt. 28 Abs. 2 Satz 3, 106 Abs. 6 Satz 2 GG verfassungsrechtlich verbürgt ist und eine sachgerechte, auch den gemeindlichen Finanzbedarf berücksichtigende Festsetzung des Hebesatzes eine Kenntnis des zur Verfügung stehenden Messbetragsvolumens erfordert (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.06.2024 8 K 1582/23, juris, Rn. 105, 110; 8 K 2368/22, juris, Rn. 105, 110).

Zudem ist in Berlin durch die bereits im Jahr 2024 erfolgte Bekanntgabe des neuen, ab dem 01.01.2025 geltenden Hebesatzes gewährleistet, dass jedenfalls bei Beginn des Jahres 2025 als des ersten Jahres, für das die Steuer nach Maßgabe der neuen Grundsteuerwerte zu erheben ist (vgl. §§ 266 Abs. 1 BewG, 36 GrStG), sich die Höhe der Steuer vollständig berechnen lässt. Zwar mag es für die Entscheidung des einzelnen Steuerpflichtigen, ob er eine Anfechtung des Grundsteuerwertbescheides für lohnend hält, von Bedeutung sein, wie hoch genau die steuerliche Mehr- oder Minderbelastung im Vergleich zum bisherigen Recht ausfallen wird. Die Beantwortung der viel wesentlicheren Frage, ob der festgestellte Grundsteuerwert niedriger oder höher als der Verkehrswert ist und deshalb eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in Betracht kommt, hängt aber in keiner Weise von der Kenntnis des Hebesatzes ab, sondern lässt sich anhand bereits bei Erlass des jeweiligen Grundsteuerwertbescheides zugänglicher Informationen beurteilen.

Im Übrigen war auch im alten Grundsteuerrecht eine vollständige Vorhersehbarkeit der Steuer im Zeitpunkt der Einheitswertfeststellung nicht gewährleistet. Denn es war im System der nur in mehrjährigen Abständen vorgesehenen Hauptfeststellungen begründet, dass bei Erlass der Einheitswerte noch nicht feststand, ob der jährlich (und dies sogar mit bis zu 6 Monaten Rückwirkung) änderbare Grundsteuerhebesatz der Gemeinde (§ 25 GrStG) im gesamten Hauptfeststellungszeitraum unverändert bleiben würde, ohne dass diese Regelung unter diesem Gesichtspunkt von der herrschenden Auffassung als verfassungswidrig eingeordnet worden wäre (Krumm/Paeßens, GrStG, 1. Aufl. 2022, § 25 GrStG, Rn. 34 m. w. N.).

Außerdem bietet das Rechtsinstitut der fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung nach § 222 Abs. 3 BewG durchaus noch Möglichkeiten, auch nach Bestandskraft des Grundsteuerwertbescheides die Rechtmäßigkeit desselben überprüfen zu lassen.

(12) Nach Auffassung des Senats ergibt sich eine Verfassungswidrigkeit des neuen Grundsteuerrechts auch nicht aus dem Umstand, dass bei einem Anteil der Wohnungen in dem Gebäude von max. 80 % der Nutzfläche das Sachwertverfahren und sonst das Ertragswertverfahren Anwendung findet und dass das Ertragswertverfahren auch bei der Bewertung von ertragbringenden Geschäftsgrundstücken ausgeschlossen ist (in diese Richtung Seer, FR 2019, 941 (950)). Es handelt sich auch hier um Typisierungsentscheidungen, die sich im Rahmen der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers bewegen.

(13) Der Senat teilt nicht die Bedenken von Löhr (DStR 2019, 1433 (1437)), die darauf beruhen, dass in einer Spitzenlage einer hochpreisigen Stadt der beim Mindestwert nach § 251 BewG vorgesehene Abschlag von 25 % auf den BRW in absoluten Eurobeträgen eine vielfach höhere Berücksichtigung der Freilegungskosten im Vergleich zu einer peripheren Lage mit geringen Bodenrichtwerten bedeutet. Dieser Befund ist zwar für sich genommen zutreffend, führt aber nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelung. Denn die gesetzgeberische Wertung, dass mit dem Abschlag Freilegungskosten berücksichtigt werden sollen, wird damit in einer Weise umgesetzt, die sich im Rahmen einer zulässigen Typisierung bewegt.

(14) Der Senat kann sich auch nicht der Auffassung von Müller-Hagedorn (DB 2024, 2109) anschließen, der meint, die Einbeziehung des abgezinsten Bodenwerts im Ertragswertverfahren erscheine als eine ungeeignete Komponente, weil es sich nicht um Ertrag handele und der entsprechende Wert nur zustande komme, weil die Betrachtung über den Zeitraum von 80 Jahren ausgedehnt werde. Dabei komme es zu einer Doppelverrechnung der Wertkomponenten eines Grundstücks, einmal als Produktionsfaktor, zum anderen als ihm zugerechneter Ertrag.

Es erscheint dem Senat angesichts des gesetzgeberischen Ziels, der Besteuerung den Verkehrswert des gesamten Grundstücks (nicht nur des Grund und Bodens) zugrunde zu legen, durchaus sachgerecht, nicht allein die Bodenwertverzinsung während der Restnutzungsdauer des Gebäudes einzubeziehen, sondern eben auch den darüber hinausgehenden Teil des Wertes des Grund und Bodens. Im Übrigen unterscheidet sich die Einbeziehung des Wertes des Grund und Bodens im Rahmen der Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren für Grundsteuerzwecke im Bundesmodell in dieser Hinsicht konzeptionell nicht von der entsprechenden Bewertung für andere Zwecke nach der ImmoWertV.

bb) Auch die Zuordnung des gesamten Berliner Stadtgebiets zur Mietniveaustufe 4 in der MietNEinV ist mit höherrangigem Recht vereinbar.

(1) Die in Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Bundesverfassungsgerichtsgesetz -BVerfGG- geregelte Vorlagepflicht besteht nur dann, wenn es sich bei der zur Nachprüfung gestellten entscheidungserheblichen Norm um ein formelles Gesetz handelt. Die verfassungsrechtliche Nachprüfung von Rechtsverordnungen obliegt daher in Fällen ihrer Entscheidungserheblichkeit jedem Richter (BVerfG, Beschluss vom 27.09.2005 2 BvL 11/02, BVerfGE Band 114, 303, II. 1. a) der Gründe m. w. N.). Die FG und der BFH haben daher in vollem Umfang darüber zu entscheiden, ob eine steuerlich entscheidungserhebliche Rechtsverordnung gegen höherrangiges Recht und damit insbesondere gegen das GG verstößt. Ist das Fachgericht von einer Verletzung des Verfassungsrechts überzeugt, hat es die Verordnungsnorm selbst zu verwerfen (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 262ff. m. w. N.).

(2) Die Zuordnung des gesamten Berliner Stadtgebiets zu nur einer Mietniveaustufe entspricht den eindeutigen Vorgaben in Anl. 39 BewG (dort zu II.). Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ist darin nicht zu erblicken. Auch hier hat der Verordnungsgeber auf die aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamtes abgeleiteten durchschnittlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche zurückgegriffen (vgl. der Verordnungsentwurf des Bundesministeriums der Finanzen, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/19_Legislaturperiode/Gesetze_Verordnungen/2021-08-26-MietNEinV/1-Referentenentwurf.pdf?__blob=publicationFile&v=1).

Insoweit wird auf die Ausführungen zur Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften des BewG verwiesen. Die grundsteuerliche Einstufung der Gemeinden orientiert sich nach § 263 Abs. 2 BewG an der Einordnung nach § 12 Abs. 3 Wohngeldgesetz -WOGG- i. V. m. § 1 Abs. 3 der Wohngeldverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.22001 (BGBl. I S. 2722) -WoGV- und der Anlage WoGV und erfolgte damit nach Maßgabe allgemeingültiger außersteuerlicher Normen (FG Köln, Urteil vom 19.09.2024 4 K 2189/23, juris, Rn. 41).

Der Gesetzgeber hat in § 263 Abs. 2 BewG für die Ermittlung der in § 254 BewG vorgesehenen Mietniveaustufen deren Herleitung anhand des Wohngeldrechts vorgegeben. Dagegen ist im Grundsatz nichts einzuwenden. Soweit damit das Ziel verfolgt wird, die in Anl. 39 zu § 254 BewG jeweils landesweit ermittelten Nettokaltmieten anhand der jeweiligen Situation an den gemeindlichen Wohnungsmärkten zu regionalisieren, folgt auch dies dem Vereinfachungsziel des Gesetzgebers, der zu diesem Zweck an Vorschriften anknüpft, die sich auf vorhandenes statistisches Datenmaterial gründen. Ob es in Bezug auf das Land Berlin, das nach Art. 1 Abs. 1 Verfassung von Berlin eine Einheitsgemeinde ist, in der staatliche und gemeindliche Tätigkeit nicht getrennt werden (Driehaus, Verfassung von Berlin, 4. Aufl., Art. 1 Rn. 4), nach dem gesetzlichen Regelungskonzept einer Anpassung der landesweit ermittelten Durchschnittsmieten durch Einordnung in eine Mietniveaustufe zwingend bedurft hätte, mag fraglich erscheinen. Denn eine gemeindescharfe Ermittlung von Durchschnittsmieten hat der Gesetzgeber für Berlin bereits in Anl. 39 BewG vorgenommen, und die weitere Anpassung nach der WoGV, welche letztlich auf Abweichungen des Mietniveaus einzelner Gemeinden vom bundesdurchschnittlichen Wert beruht, erscheint nicht vollständig überzeugend. Doch musste weder der ein gesamtstaatliches Regelungsinteresse verfolgende Gesetzgeber insoweit die Schaffung von Sonderregeln für einzelne Stadtstaaten vorordnen – konkret betroffen ist nur Berlin, da Hamburg das Grundsteuermodell des Bundesgesetzgebers nicht anwendet und die Freie Hansestadt Bremen nach Art. 143 Abs. 1 Landesverfassung der Freien Hansestadt Bremen aus zwei Gemeinden gebildet wird –, noch war der Verordnungsgeber in Umsetzung der gesetzlichen Ermächtigung zu einer Durchbrechung der im Gesetz angelegten Regelungssystematik etwa dahin verpflichtet, dass für Berlin keine Stufeneinordnung stattzufinden hätte oder für Berlin insoweit von der WoGV hätte abgewichen werden müssen. Soweit das dazu führt, dass in Berlin nach Mietniveauanpassung erhöhte Durchschnittsmieten zugrunde gelegt und damit möglicherweise im Einzelfall tendenziell überhöhte Grundsteuerwerte ermittelt werden, führt das im Hinblick auf die konkreten Auswirkungen nicht zu einem Gleichheitsverstoß, weil dies alle im Ertragswertverfahren zu bewertenden Einheiten gleichermaßen betrifft, ohne dass es – wie die bereits dargestellte Betrachtung der Durchschnittswerte zeigt – zu vollkommen unrealistischen Wertansätzen käme. Auch bleibt die Wertrelation des Grundeigentums zueinander realitätsgerecht und besteht die Möglichkeit des Nachweises eines geringeren Grundsteuerwerts. Im Übrigen kann nicht übersehen werden, dass der Grundsteuerwert nur einer der Parameter der Steuerfestsetzung ist. Außerdem hat der Berliner Landesgesetzgeber im Rahmen statistischer Auswertungen der festgestellten Grundsteuerwerte festgestellt, dass die Verteilung des Gesamtsteueraufkommens zwischen Wohngrundstücken und sonstigen Grundstücken sich im Vergleich zum alten Recht zu Lasten der Wohngrundstücke verschoben hätte (was mutmaßlich zum Teil auch auf die Einstufung Berlins in die Mietniveaustufe 4 zurückzuführen sein dürfte), und dem durch eine erhöhte Messzahl für unbebaute und Nichtwohngrundstücke nach § 1 BlnGrStMG entgegengewirkt (Abgeordnetenhaus-Drs. 19/1589, S. 1ff., vgl. auch Pressemitteilung der Senatsverwaltung für Finanzen vom 26.03.2024, https://www.berlin.de/rbmskzl/aktuelles/pressemitteilungen/2024/pressemitteilung.1431515.phpuer - Berlin.de).

cc) Das Gericht hat keine Zweifel daran, dass die Berliner Vorschriften der DVO-BauGB betreffend die Organisation und Zusammensetzung der GAA den einfachrechtlichen Vorgaben des BauGB an die Selbständigkeit und Unabhängigkeit der Gutachterausschüsse in der konkreten Entscheidungsfindung zu den Bodenrichtwerten genügen (a. A. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 302f., 306ff., in Bezug auf die teilweise ähnlich ausgestalteten Regelungen der rheinland-pfälzischen Gutachterausschuss-verordnung -GAVO-).

(1) Zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Wertermittlungen werden selbständige, unabhängige GAA gebildet (§ 192 Abs. 1 BauGB). Die GAA bestehen aus einem Vorsitzenden und ehrenamtlichen weiteren Gutachtern (§ 192 Abs. 2 BauGB). Der Vorsitzende und die weiteren Gutachter sollen nach § 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB in der Ermittlung von Grundstückswerten oder sonstigen Wertermittlungen sachkundig und erfahren sein und dürfen nicht hauptamtlich mit der Verwaltung der Grundstücke der Gebietskörperschaft, für deren Bereich der GAA gebildet ist, befasst sein. Zur Ermittlung der BRW sowie der in § 193 Absatz 5 Satz 2 BauGB genannten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten ist nach § 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB ein Bediensteter der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter hinzuzuziehen. Die Landesregierungen werden in § 199 Abs. 2 BauGB ermächtigt, durch Rechtsverordnung 1. die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Oberen Gutachterausschüsse sowie der Zentralen Geschäftsstellen, soweit in diesem Gesetzbuch nicht bereits geschehen, die Mitwirkung der Gutachter und deren Ausschluss im Einzelfall, 2. die Aufgaben des Vorsitzenden, 3. die Einrichtung und die Aufgaben der Geschäftsstelle, 4. die Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung, die Häufigkeit der Bodenrichtwertermittlung sowie die Veröffentlichung der Bodenrichtwerte und sonstiger Daten der Wertermittlung und die Erteilung von Auskünften aus der Kaufpreissammlung, 5. die Übermittlung von Daten der Flurbereinigungsbehörden zur Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung, 6. die Übertragung weiterer Aufgaben auf den Gutachterausschuss und den Oberen Gutachterausschuss und 7. die Entschädigung der Mitglieder des Gutachterausschusses und des Oberen Gutachterausschusses zu regeln.

Der GAA besteht in Berlin aus einem vorsitzenden Mitglied, den stellvertretend vorsitzenden Mitgliedern und ehrenamtlichen weiteren Mitgliedern (§ 5 Abs. 1 Satz 3 DVO-BauGB). Bei der Ermittlung von BRW wird der GAA in der Besetzung mit einem vorsitzenden und mindestens vier ehrenamtlichen weiteren Mitgliedern tätig (§ 5 Abs. 2 Satz 3 DVO-BauGB). Die Mitglieder des GAA werden von dem für das Geoinformations- und Vermessungswesen zuständigen Mitglied des Senats für die Dauer von fünf Jahren berufen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 DVO-BauGB). Die stellvertretend vorsitzenden und die ehrenamtlichen weiteren Mitglieder des GAA sind in der erforderlichen Anzahl zu berufen (§ 7 Abs. 1 Satz 2 DVO-BauGB). Das vorsitzende Mitglied und die stellvertretend vorsitzenden Mitglieder müssen die Befähigung für die Laufbahngruppe 2, zweites Einstiegsamt des Laufbahnzweiges vermessungstechnischer Dienst haben und Bedienstete des Landes Berlin sein (§ 7 Abs. 2 Satz 1 DVO-BauGB). Zwei ehrenamtliche weitere Mitglieder, die nicht Bedienstete des Landes Berlin sind, können zu stellvertretend vorsitzenden Mitgliedern berufen werden, ohne die Voraussetzungen nach Satz 1 zu erfüllen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 DVO-BauGB). Zum vorsitzenden Mitglied soll nur berufen werden, wer auch Vorgesetzter oder Vorgesetzte der Bediensteten in der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses ist (§ 7 Abs. 2 Satz 3 DVO-BauGB). Die Architektenkammer, die Baukammer, die Industrie- und Handelskammer, die Wirtschaftsprüferkammer und die Verbände entsprechender Fachrichtungen haben bei der Berufung der ehrenamtlichen weiteren Mitglieder ein Vorschlagsrecht (§ 7 Abs. 2 Satz 4 DVO-BauGB). Ein vorzeitiges Ausscheiden von Mitgliedern des GAA ist gegen deren Willen nach § 9 DVO-BauGB nur bei Wegfall der gesetzlichen Berufungsvoraussetzungen möglich. Der Vorsitzende entscheidet nach § 12 Nr. 4 DVO-BauGB über die Besetzung des Gutachterausschusses im Einzelfall nach § 5 Abs. 2 DVO-BauGB.

(2) (a) Die Regelungen verstoßen nicht deshalb gegen § 192 Abs. 1 BauGB, weil nach § 5 Abs. 2 Satz 3 DVO-BauGB der GAA bei der Ermittlung von BRW in der Besetzung mit einem vorsitzenden und mindestens vier ehrenamtlichen weiteren Mitgliedern tätig wird, und weil die Entscheidung über die Besetzung des GAA im Einzelfall nach § 5 Abs. 2 DVO-BauGB gem. § 12 Nr. 4 DVO-BauGB beim Vorsitzenden liegt (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 308ff.). Zwar ist vor diesem Hintergrund nicht bereits unmittelbar durch den Verordnungsgeber die genaue Zahl und die Identität der an einer bestimmten BRW-Ermittlung mitwirkenden Mitglieder des GAA vorgegeben. Dies steht aber nach Auffassung des Senats der Selbständigkeit und Unabhängigkeit des GAA i. S. d. § 192 Abs. 1 BauGB nicht entgegen. Denn der Vorsitzende ist seinerseits in dieser Hinsicht keinen staatlichen Weisungen unterworfen. Zudem gibt es in der DVO-BauGB, anders als in § 7 Abs. 3 Satz 3 GAVO, keine Regelung, wonach bei Abstimmungen die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag gibt.

(b) Ein Verstoß gegen die gesetzliche Vorgabe der Selbständigkeit und Unabhängigkeit des GAA ist auch nicht darin zu sehen, dass das vorsitzende Mitglied und die stellvertretend vorsitzenden Mitglieder nach § 7 Abs. 2 Satz 1 DVO-BauGB Bedienstete des Landes Berlin sein müssen und nach § 9 Abs. 2 DVO-BauGB die Amtszeit des vorsitzenden und der stellvertretend vorsitzenden Mitglieder ohne Abberufung endet, wenn diese Voraussetzung wegfällt (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1429/23, EFG 2024, 135, Rn. 311ff.). Dies würde es dem Land zwar theoretisch ermöglichen, zum Zwecke der Beendigung der Mitgliedschaft des Betreffenden im GAA seine Entlassung aus dem Landesdienst vorzunehmen, was aber aus beamten- und arbeitsrechtlichen Gründen ausgeschlossen sein dürfte. Besondere Regelungen für die GAA-Mitglieder i. S. d. § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB - Bedienstete der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken - enthält die DVO-BauGB - anders als §§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 5 Abs. 3 GAVO (worauf sich die diesbezüglichen Bedenken des FG Rheinland-Pfalz im Wesentlichen stützten) - dagegen nicht. Durch einen rein intraorganisationellen, das statusrechtliche Amt sowie das funktionelle Amt im abstrakten Sinne unberührt lassenden einseitigen und durch den Bediensteten zu befolgenden Akt der beamtenrechtlichen Umsetzung kann die Mitgliedschaft eines Mitglieds des GAA nach den Berliner Regelungen nicht beendet werden.

(3) Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bildung und Tätigkeit des GAA bei Ermittlung des hier maßgeblichen BRW gegen die Vorgaben des Gesetzes und der DVO-BauGB verstoßen haben könnte. Entsprechende Einwendungen haben die Kläger auch nicht erhoben.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es existiert noch keine höchstrichterliche Hauptsacheentscheidung zum neuen Grundsteuerrecht, und die Vereinbarkeit der gesetzlichen Regelungen mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben ist höchst umstritten.