Genossenschaft, solidarische Mitglieder, ordentliche Mitglieder, Stimmrecht, Förderanspruch, verdeckte Gewinnausschüttung

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Klägerin ist ein Unternehmen in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft, deren Unternehmensgegenstand die Bewirtschaftung, Errichtung, Erwerb und Betreuung von Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen sowie Belastung, Veräußerung von Grundstücken und die Übernahme aller im Bereich der Wohnungswirtschaft, des Städtebaus und der Infrastruktur anfallenden Aufgaben, hierzu gehören Gemeinschaftsanlagen und Folgeeinrichtungen, Läden und Räume für Gewerbetreibende, soziale, wirtschaftliche und kulturelle Einrichtungen und Dienstleistungen, ist.

Vorstände der Klägerin waren im Streitjahr B… und C….

Die Klägerin führte in ihrer 19. Generalversammlung die Mitgliedschaftsform der so genannten solidarischen Mitglieder ein. Das Protokoll der 19. Generalversammlung vom 13. Dezember 2019 lautet auszugsweise wie folgt:

„TOP 6 Satzungsänderungen

In der genossenschaftlichen Fachliteratur und in Teilen der bundesweiten Tagespresse wird zunehmend die Auffassung vertreten, dass der Abschluss von Mietverträgen mit investierenden Mitgliedern bedenklich ist oder sogar gegen genossenschaftsrechtliche Grundprinzipien verstößt. Aus diesem Grunde soll in der Satzung verankert werden, dass neben Mitgliedern und investierenden Mitgliedern die Aufnahme von solidarischen Mitgliedern in die Genossenschaft möglich ist. Solidarische Mitglieder haben kein Stimmrecht in der Generalversammlung, können aber mit Wohnraum versorgt werden…“

Die Satzung der Klägerin lautet nach Umsetzung der Änderung auszugsweise wie folgt:

„§ 1 Name, Sitz, Zweck, Gegenstand

…

(2) Zweck der Genossenschaft ist die Förderung des Erwerbs, der Wirtschaft der Mitglieder und deren soziale und kulturelle Belange mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebes und einer guten, sicheren, sozial verantwortbaren sowie lebensgerechten Wohnungsversorgung der Mitglieder der Genossenschaft.

(3) Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, Errichtung, Erwerb und Betreuung von Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen sowie Belastung, Veräußerung von Grundstücken und die Übernahme aller im Bereich der Wohnungswirtschaft, des Städtebaus und der Infrastruktur anfallenden Aufgaben, hierzu gehören Gemeinschaftsanlagen und Folgeeinrichtungen, Läden und Räume für Gewerbetreibende, soziale, wirtschaftliche und kulturelle Einrichtungen und Dienstleistungen.

…

(6) Geschäfte mit Nichtmitgliedern sind zulässig.

§ 2 Geschäftsanteil

…

(4) Beteiligungen von Investoren an der Genossenschaft sind zulässig. Die Zulassung eines investierenden Mitglieds bedarf der Zustimmung des Aufsichtsrates; solange kein Aufsichtsrat besteht, der Zustimmung des Bevollmächtigten der Generalversammlung.

…

§ 3 Generalversammlung

…

(4) Die investierenden Mitglieder und die solidarischen Mitglieder haben in der Generalversammlung kein Stimmrecht.“

Ausweislich der Mitgliederliste der Klägerin mit Stand vom 28. Dezember 2020 hatte die Klägerin acht ordentliche, 24 solidarische und zwei investierende Mitglieder. Von den acht ordentlichen Mitgliedern, die 387 Anteile hielten, trugen sieben den Familiennamen D…. Die 24 solidarischen Mitglieder hielten insgesamt 914 Anteile an der Klägerin. Sie waren teilweise bereits im Jahr 2015 in einem Mitgliederverzeichnis der Klägerin aufgeführt, wurden damals jedoch als investierende Mitglieder bezeichnet.

Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2020 wies einen Jahresüberschuss in Höhe von 8.526,78 € aus. Hierin enthalten waren „Aufwendungen an die Mitglieder für Fördermaßnahmen gemäß § 1 Abs. 1 Genossenschaftsgesetz – GenG –“ in Höhe von 27.055 €. Diese bestanden insbesondere aus folgenden Aufwendungen: Die Klägerin übernahm Kosten für Lebensmitteleinkäufe, wobei aus den Rechnungen nicht hervorgeht, wer die Empfänger der Leistungen waren. Sie enthalten lediglich die handschriftliche Notiz „Gemeinschaftsküche“. Außerdem übernahm die Klägerin Aufwendungen für so genannte Mitgliederreisen, zu denen Übernachtungs-, Bewirtungs- und Ausflugskosten zählten. Beispielsweise reisten die Mitglieder E…, C… und F… im Februar 2020 nach Österreich und fuhren dort Ski. Im Juli 2020 reisten die Mitglieder E…, C…, G…, F… und H… ebenfalls nach Österreich und nutzten dort beispielsweise die Seilbahn. Ferner trug die Klägerin Aufwendungen für so genannte Mitgliederessen, an denen ausschließlich Mitglieder der Familie D… teilnahmen (beispielsweise am 24. Juli 2020 H… und C… im Restaurant I… oder am 24. Oktober 2024 E…, C…, F… und H… im McDonalds). Der Senat nimmt Bezug auf das mit Schreiben vom 25. September 2024 eingereichte Kontenblatt 6630 sowie die mit Schreiben vom 16. Oktober 2024 eingereichten Ordner mit Belegen.

Außerdem erklärte die Klägerin Zinsaufwendungen an Genossenschaftsmitglieder in Höhe von 2.316,57 €.

In der Erklärung über Körperschaftsteuer für 2020 gab die Klägerin zudem an, vollumfänglich gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Körperschaftsteuergesetz – KStG – von der Körperschaftsteuer befreit zu sein.

Im Bescheid über Körperschaftsteuer für 2020 lehnte der Beklagte die Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG ab. Aufgrund des fehlenden Stimmrechts der solidarischen Mitglieder gemäß der Satzung der Klägerin handle es sich bei den solidarischen Mitgliedern unabhängig von deren Bezeichnung um investierende Mitglieder gemäß § 8 Abs. 2 GenG. Die Einnahmen aus der Überlassung von Wohnraum an die solidarischen Mitglieder betrügen nach Aktenlage mehr als 10 %, sodass die Steuerbefreiung in Gänze ausscheide.

Außerdem erhöhte der Beklagte den Gewinn um die Verzinsung der Genossenschaftsanteile in Höhe von 2.316,57 €. Hierbei handle es sich um eine Gewinnverwendung, die zwar den Gewinnvortrag aber nicht das laufende Ergebnis mindern dürfe.

Schließlich wertete der Beklagte die Aufwendungen für die Mitgliederförderung in Höhe von 27.055 € als verdeckte Gewinnausschüttung und nahm eine außerbilanzielle Hinzurechnung vor. Die Kosten für private Ausgaben einzelner Mitglieder der Genossenschaft seien nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen. Der Zweck der Genossenschaft bestehe in der Förderung der sozialen und kulturellen Belange der Mitglieder durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft bestehe aus der Bewirtschaftung, Errichtung, Erwerb und Betreuung von Bauten sowie die Übernahme aller im Bereich der Wohnungswirtschaft, des Städtebaus und der Infrastruktur anfallenden Aufgaben. Eine Förderung der Mitglieder könne daher auch nur mit diesem Gesellschaftszweck einhergehen. Die Kosten aus dem Aufwand der Mitgliederförderung seien allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein Zusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb der Wohnungswirtschaft sei nicht gegeben.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Bei den solidarischen Mitgliedern handle es sich nicht um investierende Mitglieder, weshalb die Einschränkung der Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 KStG nicht greife. Die Aufwendungen für Fördermaßnahmen stellten außerdem keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da es sich bei der Erfüllung der Förderverpflichtung gemäß § 1 Abs.1 GenG nicht um Einkünfte handle. Die Tätigkeit einer Genossenschaft sei in zwei Bereiche aufzuteilen. Hierbei handle es sich um den gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb und den Förderbereich. Der Förderbereich unterliege ausschließlich dem Genossenschaftsgesetz und begründe steuerlich anzuerkennende Aufwendungen der Genossenschaft.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin erziele überwiegend Einnahmen aus der Vermietung an solidarische Mitglieder. Von den Gesamtmieteinnahmen in Höhe von 155.538,97 € entfielen 130.538,97 € auf solidarische Mitglieder. Die solidarischen Mitglieder entsprächen aufgrund ihres fehlenden Mitsprache- und Mitbestimmungsrechts ihrem Mitgliedschaftscharakter nach den investierenden Mitgliedern. Auf die Bezeichnung käme es nicht an. Der Begriff des solidarischen Mitgliedes werde außerdem in der Satzung der Klägerin synonym mit dem Begriff des investierenden Mitgliedes verwendet. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Klägerin die Kategorie der solidarischen Mitglieder verwende, obwohl diese dem Genossenschaftsgesetz fremd sei.

Verdeckte Gewinnausschüttungen könnten grundsätzlich auch bei Genossenschaften erfolgen, wenn – wie im Streitfall – Rechtsbeziehungen auf mitgliedschaftlicher oder mitgliedschaftsähnlicher Grundlage bestünden. Die Besonderheiten einer Genossenschaft seien dann außer Acht zu lassen, wenn die Leistungen der Genossenschaft zwar dem Genossenschaftszweck entsprächen, diese jedoch aus dem Unternehmen finanziert würden, das von seiner Art her in keinem oder nur untergeordnetem Zusammenhang mit dem satzungsmäßigen Förderzweck stehe. Die Verfahrensweise des formal in der Rechtsform einer Genossenschaft betriebenen Unternehmens entspräche faktisch der einer Kapitalgesellschaft. Das Rechtskleid der Genossenschaft dürfe daher nicht vor der Anwendung allgemeiner steuerrechtlicher Regelungen schützen. Genossenschaften unterhielten außerdem grundsätzlich nur einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Einen steuerlich anzuerkennenden Förderbereich gebe es nicht. Da die Klägerin keine Nachweise über die als „Förderverpflichtung § 1 Abs. 1 GenG“ verbuchten Aufwendungen eingereicht habe, müsse davon ausgegangen werden, dass es sich um private Ausgaben einzelner Mitglieder der Genossenschaft gehandelt habe. Diese seien durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst, als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten und könnten nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 KStG erfasse nur investierende Mitglieder. Sie – die Klägerin – habe jedoch vornehmlich ordentliche und solidarische Mitglieder. Die Satzung könne verschiedene Arten von Mitgliedschaften gemäß § 38 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – mit unterschiedlichen Rechtsstellungen vorsehen, müsse aber deren Rechte und Pflichten eindeutig festlegen. Dies gelte auch für Genossenschaften. Zwar hätten die solidarischen Mitglieder kein Stimmrecht. Dieses Kriterium sei jedoch nicht entscheidend. Es müsse vielmehr darauf abgestellt werden, dass solidarische Mitglieder nutzende Mitglieder seien. Die Steuerbefreiung sei daher zu gewähren.

Die Genossenschaftsidee gehöre zum immateriellen Kulturerbe der Menschheit, das durch die UNESCO anerkannt sei, und gehe bis ins Mittelalter zurück. Eine Genossenschaft sei ein Förderwirtschaftsverein, der gemäß § 1 Abs. 1 GenG einen gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalte, für den die Förderung unabdinglich sei. Der Genossenschaftsbetrieb könne grundsätzlich jede wirtschaftliche Tätigkeit zum Gegenstand haben, solange es sich nicht um eine reine Vermögensverwaltungsgenossenschaft oder Dividendengenossenschaft handle. Es genüge, wenn die sozialen oder kulturellen Belange der Mitglieder gefördert und die Mitglieder in ihrer privaten Hauswirtschaft unterstützt werden. Dies könne durch die unmittelbare Gewährung von Sach- und Dienstleistungen an die Mitglieder – auch ohne besonderes Förderentgelt – erfolgen. Ertragsteuerrechtlich müsse die gesetzliche Verpflichtung einer Genossenschaft zur Erfüllung von Fördermaßnahmen berücksichtigt werden. Dies sei im Rahmen der nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Einkommensteuergesetz – EStG – der Fall. Insbesondere könnten Fördermaßnahmen gemäß § 1 Abs. 1 GenG keine Repräsentationsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG darstellen. Außerdem sei § 10 Nr. 1 KStG nicht auf Genossenschaft anwendbar, da es sich bei ihnen nicht um Körperschaften handle, deren Zweckerfüllung ausschließlich durch Satzung vorgeschrieben sei. Im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung sei zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Genossenschaft dazu verpflichtet sei, entsprechend dem Zweck der Genossenschaft zu handeln und den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb zu fördern. Anders als bei anderen Körperschaften sei daher das Erzielen von Gewinnen nicht vordergründig. Insgesamt genüge die Kostendeckung. Außerdem könne eine Förderleistung unentgeltlich erbracht werden. Die Förderverpflichtung bestehe gemäß § 1 Abs. 1 GenG ausschließlich für ordentliche Mitglieder. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege daher – obwohl es sich um Aufwendungen für den privaten Lebensbereich der Mitglieder handele – nicht vor. Die Aufwendungen seien als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG anzuerkennen. Eine Sanktionierung durch das Steuerrecht dürfe nicht erfolgen.

Außerdem hat die Klägerin den Bericht über die bei ihr – der Klägerin – durchgeführten gesetzlichen Prüfung gemäß § 53 Abs. 1 GenG eingereicht, wonach die Klägerin eine typische „Familiengenossenschaft“ sei.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Körperschaftsteuer für 2020 vom 14. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2024 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen an die Mitglieder für Fördermaßnahmen in Höhe von 27.055 € sowie Zinsaufwendungen an Genossenschaftsmitglieder in Höhe von 2.316,57 € als Betriebsausgaben anerkannt werden sowie eine vollumfängliche Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG gewährt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung des Antrages verweist der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –.

1. Der Beklagte hat die Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG zu Recht versagt.

a) Von der Körperschaftsteuer sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 Buchstabe a KStG Genossenschaften befreit, soweit sie Wohnungen herstellen oder erwerben und sie den Mitgliedern auf Grund eines Mietvertrags oder auf Grund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 KStG sind investierende Mitglieder gemäß § 8 Abs. 2 GenG keine Mitglieder im Sinne des Satzes 1.

Hierbei begünstigt der Steuergesetzgeber Selbsthilfeeinrichtungen und gewährt die Steuerbefreiung nur soweit Einnahmen aus Geschäften mit Mitgliedern, denen alle Mitgliedschaftsrechte zustehen, vorliegen (vgl. BT-Dr. 19/15876 S. 62).

aa) Der Beklagte hat die von der Klägerin als solidarische Mitglieder bezeichneten Personen zutreffend nicht als begünstigte Mitglieder im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 Buchstabe a KStG eingestuft.

Mitglieder, die alle Mitgliedschaftsrechte gemäß § 1 Abs. 1 GenG innehaben, werden im Genossenschaftsgesetz lediglich als „Mitglieder“ und in der Literatur zur Abgrenzung als „ordentliche Mitglieder“ bezeichnet (siehe beispielsweise Böttcher, GStB 2020, 390). Bei ihnen besteht die charakteristische Identität von Mitglied und Kunde. Zu den allgemeinen Mitgliedschaftsrechten der ordentlichen Mitglieder gehören insbesondere die Vermögens- und das Teilhaberechte. Das Vermögensrecht begründet einen Anspruch auf Förderung gemäß § 1 Abs. 1 GenG (siehe BT-Drs. 16/1025 S. 82; Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 18 Rn. 23; Geibel, in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 6. Auflage 2024, § 8 GenG Rn. 7; Holthaus/Lehnhoff in Lang/Weidmüller, GenG, 40. Auflage 2022, § 8 Rn. 15). Bei Wohnungsgenossenschaften besteht dieser darin, mit Wohnraum versorgt zu werden (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 64). Das Teilhaberecht begründet ein Stimmrecht, das nicht entzogen werden kann (Holthaus/Lehnhoff in Lang/Weidmüller, GenG, 40. Auflage 2022, § 18 GenG Rn. 7).

Die solidarischen Mitglieder sind somit keine ordentlichen Mitglieder, da ihnen durch die Satzung der Klägerin das Stimmrecht entzogen wurde.

bb) Bei den solidarischen Mitgliedern handelt sich vielmehr um investierende Mitglieder gemäß § 8 Abs. 2 GenG, die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 KStG gerade keine Mitglieder im Sinne des Satzes 1 sind.

Gemäß § 8 Abs. 2 GenG kann die Satzung einer Genossenschaft bestimmen, dass Personen, die für die Nutzung oder Produktion der Güter und die Nutzung oder Erbringung der Dienste der Genossenschaft nicht in Frage kommen, als investierende Mitglieder zugelassen werden können. Sie muss durch geeignete Regelungen sicherstellen, dass investierende Mitglieder die anderen Mitglieder in keinem Fall überstimmen können und dass Beschlüsse der Generalversammlung, für die nach Gesetz oder Satzung eine Mehrheit von mindestens drei Vierteln der abgegebenen Stimmen vorgeschrieben ist, durch investierende Mitglieder nicht verhindert werden können; zu diesem Zweck kann die Satzung das Stimmrecht investierender Mitglieder auch ganz ausschließen.

(1) Insofern hat die Klägerin nicht nachgewiesen, dass die solidarischen Mitglieder für die Nutzung oder Erbringung der Dienste der Genossenschaft in Frage kommen.

Dies ist der Fall, wenn das Mitglied für die Förderleistung in Betracht kommt (siehe BT-Drs. 16/1025 S. 82), d.h. förderfähig und an der naturalen Selbstförderung interessiert ist (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 8 Rn. 12). Investierende Mitglieder haben also gerade keinen Anspruch auf Förderung gemäß § 1 Abs. 1 GenG.

(a) Den solidarischen Mitgliedern wurde von der Satzung der Klägerin kein ausdrücklicher Förderanspruch zugesprochen. Entsprechend besagt TOP 6 der 19. Generalversammlung der Klägerin, dass sie mit Wohnraum versorgt werden „können“. Sie „müssen“ also nicht zwingend – im Sinne eines Anspruches – mit Wohnraum versorgt werden. Außerdem sind die Empfänger der „Aufwendungen an die Mitglieder für Fördermaßnahmen gemäß § 1 Abs. 1 Genossenschaftsgesetz – GenG –“ in Höhe von 27.055 € lediglich ordentliche Mitglieder der Klägerin.

(b) Insofern ist unschädlich, wenn die so genannten solidarischen Mitglieder mit Wohnraum versorgt werden. Denn bei investierende Mitglieder können Leistungen in dem Maße in Anspruch genommen werden, wie es Nichtmitglieder gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 5 GenG können (vgl. Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 8 Rn. 12). Gemäß § 1 Abs. 6 der Satzung der Klägerin sind Geschäfte mit Nichtmitgliedern zulässig.

(2) Außerdem hat die Klägerin den so genannten solidarischen Mitgliedern – wie es gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 GenG bei investierenden Mitgliedern zulässig ist – das Stimmrecht entzogen.

cc) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, bei den solidarischen Mitgliedern handle es sich um eine Mitgliedschaftsform eigener Art, die nicht unter § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 KStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GenG falle, da die solidarischen Mitglieder zwar kein Stimmrecht jedoch einen Förderanspruch haben.

(1) Dies liegt bereits daran, dass den solidarischen Mitgliedern gerade kein Förderanspruch zukommt und die Voraussetzungen von § 8 Abs. 2 GenG erfüllt sind (s.o.).

(2) Jedenfalls wäre das Schaffen einer Mitgliedschaftsform dieser eigenen Art genossenschaftsrechtlich unzulässig.

(a) Denn das Genossenschaftsgesetz benennt nur zwei Formen der Mitgliedschaft: Die lediglich als „Mitglieder“ bezeichneten ordentlichen Mitglieder, denen alle Mitgliedschaftsrechte zustehen, und die investierenden Mitglieder (siehe jeweils oben und Schaubild bei Böttcher, GStB 2020, 390).

(b) Es ist in der genossenschaftsrechtlichen Literatur zwar umstritten, ob es fördernde Mitglieder einer Genossenschaft geben kann (vgl. Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 8 Rn. 12; kritisch bereits zu den investierenden Mitgliedern: Zabel, NZG 2019, 813). Hierbei handelt es sich um Mitglieder, die aufgrund fachlicher Kompetenz Organämter ausüben jedoch keine Förderleistungen erhalten (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 9 Rn. 13). Ob es eine derartige Form der Mitgliedschaft geben kann, kann jedoch dahinstehen, da die solidarischen Mitglieder jedenfalls keine Organämter ausüben.

(c) Der Verweis der Klägerin auf § 38 BGB und die Mitgliedschaftsformen in Vereinen vermag nicht zu überzeugen, da das Genossenschaftsrecht aufgrund der genannten besonderen Identität von Mitglied und Kunde die Satzungsautonomie bezüglich der Mitgliedschaft einschränkt: Würde man eine Mitgliedschaftsform mit Förderanspruch aber ohne Stimmrecht zulassen, läge hierin eine Umgehung der Regelungen des Genossenschaftsgesetzes, wonach einem Mitglied das Stimmrecht nicht entzogen werden kann (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 5 und § 18 Rn. 25; Holthaus/Lehnhoff in Lang/Weidmüller, GenG, 40. Auflage 2022, § 18 GenG Rn. 7).

(3) Jedenfalls – also selbst bei einer genossenschaftsrechtlichen Zulässigkeit – würden Einnahmen aus Geschäften mit Mitgliedern, die zwar einen Förderanspruch jedoch kein Stimmrecht haben, steuerrechtlich aber nicht von der Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 Buchstabe a KStG erfasst.

Insofern ist unschädlich, dass der Gesetzgeber gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 5 KStG ausdrücklich nur Geschäfte mit investierenden Mitglieder im Sinne des § 8 Abs. 2 GenG von der Steuerbefreiung ausgenommen hat.

Denn der Steuergesetzgeber knüpft an den genossenschaftsrechtlichen Wortlaut an und meint mit „Mitgliedern“ die ordentlichen Mitglieder, denen alle Rechte gemäß § 1 Abs. 1 GenG zustehen. Er möchte nur Selbsthilfeeinrichtungen begünstigen und stellt insofern darauf ab, ob den Mitgliedern, alle Mitgliedschaftsrechte zustehen (siehe BT-Dr. 19/15876 S. 62 und oben).

(4) Der Senat ist vor diesem Hintergrund der Überzeugung, dass die Klägerin nicht beabsichtigte eine neue Mitgliedschaftsform zu schaffen, sondern für die Kategorie der investierenden Mitglieder eine neue Bezeichnung zu kreieren, um unliebsame genossenschaftsrechtliche und steuerrechtliche Folgen zu vermeiden.

So besagt TOP 6 der 19. Generalversammlung der Klägerin, dass die Aufnahme von solidarischen Mitgliedern in der Satzung verankert werde, weil in der genossenschaftlichen Fachliteratur und in Teilen der bundesweiten Tagespresse die Auffassung vertreten worden sei, der Abschluss von Mietverträgen mit investierenden Mitgliedern sei bedenklich oder verstoße sogar gegen genossenschaftsrechtliche Grundprinzipien.

Steuerrechtlich erhofft sich die Klägerin durch die irreführende Bezeichnung der investierenden Mitglieder als solidarische Mitglieder die vollständige Steuerbefreiung.

All dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass nach der Satzungsänderung nicht gänzlich neue solidarische Mitglieder aufgenommen wurden, sondern bezüglich einzelner Mitglieder lediglich die Bezeichnung im Mitgliederverzeichnis von „investierend“ in „solidarisch“ geändert wurde.

b) Der Beklagte hat die Steuerbefreiung zu Recht in Gänze versagt.

Die Steuerbefreiung ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens, die nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind, 10% der gesamten Einnahmen übersteigen.

Die Einnahmen aus der Vermietung an die solidarischen Mitglieder betragen nach Abgleich der Mitgliederliste und der Gewinn- und Verlustrechnung mehr als 10%. Dies hat die Klägerin im Übrigen auch nicht bestritten.

2. Der Beklagte hat zutreffend verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 27.055 € angenommen und das Einkommen der Klägerin entsprechend erhöht.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen (siehe statt vieler: BFH, Urteil vom 15. März 2023 – I R 41/19, BFH/NV 2023 1035), wobei auch eine Genossenschaft verdeckt Gewinn ausschütten kann (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 1989 – I R 208/85, BStBl. II 1990, 88; BFH, Urteil vom 9. März 1988 – I R 262/83, BStBl. II 1988, 592), da auch ihr eine außerbetriebliche Sphäre fehlt (siehe Kowanda, ErbStB 2023, 120 m.w.N.).

Wie auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen durch Kapitalgesellschaften ist bei der Beurteilung der Frage, ob eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) durch das Genossenschaftsverhältnis veranlasst ist, auf das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Genossenschaft abzustellen (siehe BFH, Urteil vom 11. Oktober 1989 – I R 208/85, BStBl. II 1990, 88; BFH, Urteil vom 28. Oktober 2015 – I R 10/13, BStBl. II 2016, 298). Dieser muss dem Zweck der Genossenschaft entsprechend handeln (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 1989 – I R 208 /85, BStBl. II 1990, 88).

Der Zweck von Genossenschaften ist gemäß § 1 Abs. 1 GenG die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb (vgl. Schneider/Niebuhr, UVR 2020, 172). Hierdurch treten Genossenschaften nicht im gleichen Maße mit Gewinnerzielungsabsicht am Markt auf wie Kapitalgesellschaften (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 9; Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8 Rn. 775; Lehmann, in Frotscher/Drüen, KStG, Stand 19.02.2014, § 8 Rn. 517; Schneider/Niebuhr, UVR 2020, 172).

Zwar kann die Klägerin ihren Zweck im Rahmen des § 1 Abs. 1 GenG grundsätzlich frei bestimmen und jede förderwirtschaftliche Tätigkeit zugunsten ihrer Mitglieder zu ihrem statutarisch festzulegenden Unternehmensgegenstand machen (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 36). Insofern können Wohnungsgenossen grundsätzlich auch sozial und kulturell betreut werden (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 63). Entsprechend ist der Zweck der Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 ihrer Satzung die Förderung des Erwerbs, der Wirtschaft der Mitglieder und deren soziale und kulturelle Belange mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebes und einer guten, sicheren, sozial verantwortbaren sowie lebensgerechten Wohnungsversorgung der Mitglieder der Genossenschaft.

Der genossenschaftliche Zweck muss gemäß § 1 Abs. 1 GenG jedoch mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebes erstrebt werden. Die Förderung der Mitglieder muss also untrennbar funktional aus dem gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb resultieren (vgl. Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 27). „Mittels Geschäftsbetriebes“ im Sinne des § 1 Abs. 1 GenG heißt also durch die wirtschaftende Tätigkeit der Genossenschaft (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 28). Deshalb ist der Förderzweck als Förderziel durchaus objektivierbar und umfasst nicht jede beliebige Unternehmenspolitik des Vorstandes (vgl. BFH, Urteil vom 9. Februar 1972 – I R 29/70, BStBl. II 1972, 361; Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 1 Rn. 9). Die Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks erfordert daher, dass die Genossenschaft eine Leistung erwirtschaftet, diese Leistung an ihre Mitglieder weitergibt und den eigenen Betrieb absichert, um langfristig förderfähig zu bleiben (siehe nur: Holthaus/Papstein in Lang/Weidmüller, GenG, 40. Auflage 2022, § 1 GenG Rn. 27, m.w.N.).

Ausgehend von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ist der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen nicht zu beanstanden.

a) Die Aufwendungen in Höhe von 27.055 € haben den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert.

b) Die Aufwendungen sind außerdem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Die Klägerin hat ihren Mitgliedern hierdurch einen Vermögensvorteil zugewandt, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtmitglied nicht gewährt hätte.

Die Aufwendungen in Höhe von 27.055 €, die die Klägerin ihren Mitgliedern zugewandt hat, dienen nicht den geschäftlichen Belangen der Genossenschaft. Sie resultierten nicht untrennbar funktional aus dem gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist gemäß § 1 Abs. 3 ihrer Satzung die Bewirtschaftung, Errichtung, Erwerb und Betreuung von Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen sowie Belastung, Veräußerung von Grundstücken und die Übernahme aller im Bereich der Wohnungswirtschaft, des Städtebaus und der Infrastruktur anfallenden Aufgaben.

Die Aufwendungen für insbesondere Lebensmittel, Reisen und Bewirtung stehen in keinem Zusammenhang zu diesem Unternehmensgegenstand. Sie haben keinen Bezug zum Wohnungsbau und zur Vermietung oder anderweitigen Überlassung von (Wohn-)Gebäuden. Sie dienen vielmehr – wie selbst die Klägerin im Schriftsatz vom 17. Oktober 2024 vorträgt – der privaten Lebensführung der ordentlichen Mitglieder. Insbesondere der Einkauf von Lebensmitteln zur Nahrungsaufnahme zählt zum originär privaten Lebensbereich. Inwiefern und wodurch die so genannten Mitgliederreisen einen betrieblichen Zweck der Genossenschaft verfolgen könnten, trägt die Klägerin im Übrigen nicht vor und ist auch in Anbetracht der Teilnehmer und der durchgeführten Aktivitäten nach Aktenlage nicht ersichtlich.

Zwar mögen die getätigten Aufwendungen in geringfügigem Maße betriebsbezogene Vorteile nach sich ziehen, wozu beispielsweise die Intensivierung der Mitgliederbindung gehört, und daher mittelbar der Förderung der geschäftlichen Belange der Genossenschaft dienen. Fast ausschließlich werden den Genossen jedoch private Annehmlichkeiten geboten, die deutlich überwiegen (so auch in BFH, Urteil vom 28. Oktober 2015 – I R 10/13, BStBl. II 2016, 298; BFH, Urteil vom 9. Februar 1972 – I R 29/70, BStBl. II 1972, 361; BFH, Urteil vom 11. Juni 1963 – I 89/62, BeckRS 1963, 21007654).

Die Förderung steht daher nicht im Zusammenhang mit dem Unternehmenszweck. Vielmehr dient das Unternehmen – zu Lasten der so genannten solidarischen Mitglieder – der Mittelbeschaffung zur Finanzierung der privaten Aufwendungen der ordentlichen Mitglieder (siehe auch Micker, in Micker/Pohl, BeckOK KStG, Stand 25.11.2024, § 8 Rn. 318.3; Finanzministerium Sachsen-Anhalt, Erlass vom 19. Oktober 2023 – 42-S 2702-3, DStR 2024, 570). Eine solche Überschussverteilung ist nach der gesetzgeberischen Konzeption der Einkommensermittlung gerade nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2015 – I R 10/13, BStBl. II 2016, 298), sondern stellt einen typischen Fall einer Gewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt, dar. Die Befriedigung persönlicher Bedürfnisse kann keine ertragsteuerlichen Auswirkungen haben. Denn durch das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung soll gerade die Verlagerung privater Aufwendungen in die betriebliche Sphäre verhindert werden (siehe Jahn/Elßner, SAM 2024, 113; Kowanda, ErbStB 2023, 120).

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob aus dem von der Klägerin geschaffenen Konstrukt zur steuerlichen Geltendmachung privater Aufwendungen sonstige außersteuerliche Konsequenzen zu ziehen sind. Diese Beurteilung und dahingehende Ermittlungen obliegen nicht dem erkennenden Senat.

c) Die Vermögensminderungen stehen nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung.

d) Der Tatbestand des § 22 KStG, der eine Einkommensminderung bei Rückvergütung im Mitgliedergeschäft erwirtschafteter Beträge und bei bestimmten Nachzahlungen bzw. für Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen – jeweils als Sonderform einer Überschussverteilung an die Mitglieder, die nicht als verdeckte Gewinnausschüttung einkommenserhöhend zu berücksichtigen ist – zulassen würde, ist nicht erfüllt. Denn die Zahlungen wurden zum einen nicht nach der Höhe des Umsatzes zwischen den Mitgliedern und der Klägerin bemessen und zum anderen nicht allen Mitgliedern in gleichen Prozentsätzen des Umsatzes gewährt (siehe BFH, Urteil vom 28. Oktober 2015 – I R 10/13, BStBl. II 2016, 298). Diese Frage ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

e) Dem Senat ist die Verböserung verwehrt. Ob Aufwendungen, die auf andere Konten verbucht wurden und deren Belege sich in den dem Gericht vorgelegten Ordnern befinden, ebenfalls durch das Genossenschaftsverhältnis veranlasst waren und verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen, kann daher dahinstehen.

3. Schließlich hat der Beklagte den Gewinn zutreffend um die Verzinsung der Genossenschaftsanteile in Höhe von 2.316,57 € erhöht. Bei der Verzinsung der Geschäftsguthaben nach § 21a GenG handelt es sich nicht um Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG, sondern um eine Gewinnausschüttung (siehe Beuthien, GenG, 16. Auflage 2018, § 21a Rn. 6). Dies hat die Klägerin zudem weder im Einspruchs- noch in den gerichtlichen Verfahren bestritten.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war weder bezüglich der Frage der Steuerbefreiung noch bezüglich der verdeckten Gewinnausschüttung an Genossenschaftsmitglieder zuzulassen.

Beide Rechtsfragen haben keine grundsätzliche Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da sie nicht klärungsbedürftig sind (vgl. BFH, Beschluss vom 29. November 2017 – VI B 45/17, BFH/NV 2018, 333).

Die streitige Frage, welche Mitgliedschaftsform unter § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 Buchstabe a KStG fällt, lässt sich ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut des KStG – das insofern an den Wortlaut des GenG anknüpft – und dem Sinngehalt des Gesetzes – der sich aus dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers ergibt – beantworten, weshalb die Rechtlage eindeutig ist (siehe oben und: BFH, Beschluss vom 3. September 2015 – VII B 186/14, BFH/NV 2016, 1316).

An der Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage, unter welchem Voraussetzungen verdeckte Gewinnausschüttungen an Genossenschaftsmitglieder vorliegen, fehlt es, weil die Rechtsfrage bereits durch die zitierte Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (siehe BFH, Beschluss vom 24. Mai 2012 – VI B 120/11, BFH/NV 2012, 1438).

Rechtsmittelbelehrung

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.