Ein Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen gehört zu den begünstigten Tätigkeiten einer Einrichtung i.S.d. § 3 Nr. 20 GewStG

Der Bescheid für 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Februar 2023, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2024, wird dahingehend geändert, dass der Gewerbeertrag um 1.271.875 € vermindert wird.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Beteiligten streiten um die Reichweite der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. e Gewerbesteuergesetz -GewStG-.

Die Klägerin gehört zur B…-Gruppe (bis 2016: C…-Gruppe). Komplementärin (ohne Beteiligung am Vermögen) ist die D… GmbH (HRB …) und alleinige Kommanditistin ist die E… GmbH (HRB …), die zugleich alleinige Gesellschafterin der Komplementärin ist.

Mit notariellem Vertrag vom … 2015 erwarb die Klägerin den gesamten Geschäftsbetrieb der F… GmbH & Co. KG, eine Rehabilitationsklinik …, deren Leistungen – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – zur ambulanten und stationären Rehabilitation im Sinne des § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG von der Gewerbesteuer befreit sind, und führte diesen ununterbrochen fort. Dabei wurden sämtliche dem Geschäftsbetrieb der Klinik zugeordneten und durch diese genutzten materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände erworben, insbesondere der Grundbesitz mit allen darauf errichteten Gebäuden und allem Zubehör. Der Kaufvertrag wurde zum 29. Juli 2016 vollzogen. Vom Gesamtkaufpreis (… Mio. €) entfielen 6,964 Mio. € auf das Grundstück (Nr. 3 der Anlage 2.1.1 zum Kaufvertrag).

Am 09. September 2016 veräußerte die Klägerin das Grundstück an die G… S.à r.l. für 8.571.429 € (Kaufpreisänderung vom 14. September 2016, von zuvor vereinbarten 9 Mio. €). Die G… S.à r.l. vermietete sodann das Grundstück an die H… S.à r.l. und diese wiederum an die Klägerin. Die Klägerin vereinbarte eine Jahresmiete von 720T€ ab dem 17. Dezember 2015 für eine Laufzeit von 27 Jahren. Die Mieten zwischen G… S.à r.l. und H… S.à r.l. bzw. zwischen H… S.à r.l. und Klägerin sollten sich ab dem 01. Januar 2017 kalenderjährlich um mindestens 1 % bzw. – soweit höher – um 70 % der Erhöhung des Verbraucherpreisindex erhöhen (Nr. 7.1 bzw. Nr. 5 der Mietverträge). Die Klägerin verpflichtete sich zur Übernahme von Wartung, Inspektion und Instandhaltung des Mietgegenstands einschließlich Dach und Fach auf eigene Kosten (Nr. 12 des Mietvertrags).

Aus der Veräußerung des Grundstücks ermittelte die Klägerin im Erhebungszeitraum 2016 (Streitjahr) einen anteiligen – zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen – Gewinn i.H.v. 1.271.875,47 €. Mit der Gewerbesteuererklärung für 2016 vom 17. Januar 2018 ermittelte und erklärte die Klägerin einen Gewerbeertrag i.H.v. 19.397 € und begehrte – nach Berücksichtigung des Freibetrags – die Festsetzung eines Messbetrags i.H.v. 0 € wie folgt:

Mit Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 vom 09. Februar 2018 veranlagte der Beklagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß (Festsetzung 0 €) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-).

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 13. Juli 2020 führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch. Mit Bericht vom 26. September 2022 kam die Außenprüfung zu der Prüfungsfeststellung, dass der Klinikbetrieb unstreitig unter die Befreiungsvorschrift falle (Tz. 3.3 Buchst. c des Berichts). Es seien aber nur die aus dem Betrieb erzielten Erträge befreit. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb der Einrichtung Erträge erziele, seien diese nicht befreit. Der Gewinn aus dem Sale-and-lease-back sei nicht befreit. Eine Fachprüferin des Beklagten führte zudem eine gesonderte Angemessenheitsprüfung von Grundstückskaufpreis und Pachtzahlungen durch (Bericht vom 15. Januar 2021). Hiernach wurden beide Beträge als angemessen angesehen, denn es wurde eine kalkulatorisch nachhaltige Pacht von bis zu 1,5 Mio. € ermittelt. Eine geringe Umsatzrentabilität der Klägerin sei ggf. in hohen Managementgebühren (600-700T€) begründet.

Dem Prüfungsbericht folgend setzte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 28. Februar 2023 den Gewerbesteuermessbetrag auf 44.863 € fest. Hierbei ging er von einem Gewerbeertrag i.H.v. 1.306.300 € aus.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Die von der Außenprüfung herangezogene Rechtsprechung treffe keine Aussage zu der Frage, ob Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die bisher ausschließlich für den begünstigten Krankenhausbetrieb genutzt wurden, aus der Befreiung auszuschließen seien. Auch Leistungen gegenüber Dritten könnten von der Befreiung erfasst sei, so sei anerkannt, dass die Befreiung einer Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung auf das Besitzunternehmen auszuweiten sei. Es würden dementsprechend auch keine vom Betrieb trennbaren Erträge vorliegen; hierbei sei nach dem Veranlassungsprinzip zu verfahren. Es sei zu fragen, ob der Veräußerungsgewinn aus dem Betrieb des Krankenhauses resultiere oder außerhalb der begünstigten Einrichtung erzielt werde. Die Veräußerung sei ein sog. Hilfsgeschäft. Unerheblich sei auch die unternehmerische Entscheidung, ob ein Grundstück erworben oder geleast werde, denn es komme nur auf die tatsächliche Nutzung für den Betrieb an. Zu berücksichtigen sei auch, dass Absetzung für Abnutzung oder Instandhaltungsmaßnahmen ebenfalls den steuerfrei belassenen Ertrag gemindert hätten, insoweit sei es nur konsequent, auch den Gewinn aus der Veräußerung nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Der Gewinn sei eben durch den Betrieb veranlasst. Die Höhe allein – im Vergleich bspw. der Veräußerung von Anlagen – sei unerheblich. Die gewählte Sale-and-lease-back Transaktion sei zudem nur eine Finanzierungsform und nicht steuerlich motiviert. Veräußerung und Rückanmietung seien als zusammenhängendes Geschäft zu betrachten. Auch hieraus ergebe sich, dass AfA bzw. Miete nicht anders veranlasst seien als der Veräußerungsgewinn. Allein die vorherige Planung der Sale-and-lease-back Gestaltung könne daran nichts ändern, es sei auch nicht ersichtlich, dass ggf. nach einer Mindesthaltefrist anders zu verfahren wäre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. In der Rechtsprechung und der Literatur werde davon ausgegangen, dass der Betreiber einer Einrichtung nur insoweit befreit sei, als die Tätigkeit der von ihm betriebenen Einrichtung die Voraussetzungen der jeweiligen Befreiungsvorschrift erfülle oder als die Tätigkeit für die betreffende Einrichtung erforderlich sei. Die Befreiung gelte nur, soweit sie befreite Leistungen tätigen. Der Verkauf des Grundstücks sei nicht erfasst; der Gewinn sei auch ohne weiteres von der befreiten Tätigkeit trennbar. Durch den Verkauf und die anschließende langfristige Rückmietung würden Gelder aus dem SV-System systematisch zu Lasten der Kostenstrukturen der SV-Träger abgeschöpft. Dies werde schon durch die Gegenüberstellung von Verkaufspreis und Mietzins/Mietdauer deutlich. Der zu entrichtende Mietzins über die feste Mietdauer von 27 Jahren belaufe sich – ohne Berücksichtigung der vereinbarten Mieterhöhungen – auf 19.440.000 € (27 x 720.000 €); der Verkaufserlös für das Grundstück betrage nur 8.571.429 €. Inwieweit hier eine Entlastung der Sozialversicherungsträger von Aufwendungen vorliegen solle, erschließe sich nicht. Letztlich erziele der Investor über den Mietzins ein Vielfaches des Grundstückskaufpreises. Insofern sei es auch folgerichtig und dem Zweck der Norm entsprechend, wenn die Steuerbefreiung für den Veräußerungsgewinn nicht gewährt werde.

Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Der Gewerbeertrag sei um 1.271.875 € zu mindern. Die Klägerin weist zunächst darauf hin, dass der Beklagte bei Schwestergesellschaften aus Sale-and-lease-back Transaktionen entstandene Verluste gewerbesteuerlich nicht entsprechend isoliert festgestellt habe. Hier werde eine Rechtsauffassung nur einseitig und zu Lasten der Steuerpflichtigen verfolgt. Entgegen der Auffassung des Beklagten greife die Gewerbesteuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG, da auch ein Veräußerungsgeschäft unmittelbar mit dem Betrieb der Einrichtung im Zusammenhang stehe und es sich nicht um eine trennbare Tätigkeit handele.

Im Rahmen der Krankenhausvergütung würden die Sozialversicherungsträger auch mit Kostenbestandteilen belastet, die aus der Nutzung eines Krankenhaus-Grundstückes resultieren. Diese Kosten fließen in die Gesamtvergütung eines Krankenhauses ein. Das könnten entweder Abschreibungen auf Sachanlagen oder auch Mietaufwendungen sein. Soweit Umschichtungen von Anlagevermögen innerhalb des Krankenhausbetriebs vorgenommen werden, könnten diese nicht isoliert voneinander betrachtet und aus dem Betrieb herausgelöst werden. Auch das Finanzgericht -FG- Düsseldorf bestätige in seiner Entscheidung vom 18. August 2023 (3 K 2043/19 G) mit Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22. Juni 2011 (I R 59/10), dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG alle Einnahmen und Ausgaben umfasse, die mit den begünstigten Leistungen zusammenhängen. Die Auffassung der Klägerin werde zudem durch das rechtskräftige Urteil des FG München vom 22. November 1990 (15 K 15012/87) bestätigt, wonach Gewinne aus dem Abgang von Anlagevermögen, welches der Versorgung von Patienten diente, von der Gewerbesteuer befreit seien. Auch in der Literatur werde vertreten, dass Gewinne aus Hilfsgeschäften erfasst seien (Schwahn/von Stralendorff, DStR 2014, 2211; Dörrfuß/Riedel/Zembrod, Die Besteuerung von Krankenhäusern, 2019, Rn. 1113). Die Einnahmen seien derjenigen Sphäre zuzuordnen, in der das Wirtschaftsgut bislang genutzt worden sei. Der gleiche Rechtsgedanke präge auch die umsatzsteuerliche Steuerbefreiung.

Es sei auch folgerichtig die Besteuerung der stillen Reserven nicht zu isolieren, weil stille Reserven entstünden, soweit steuerliche Abschreibungen den tatsächlichen Wertverzehr übersteigen würden. Entsprechend liege hier eine Finanzierungsform vor, bei der ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Veräußerungspreis und den Mietraten bestehe. Die Klägerin verweist zudem darauf, dass die Veräußerung des Klinikgrundstücks und anschließende Rückmietung zu angemessenen Konditionen erfolgt sei; dies habe der Beklagte während der Außenprüfung auch festgestellt.

Ergänzend verweist die Klägerin auf die von der Befreiung erfasste Konstellation einer Betriebsaufspaltung.

Die Klägerin beantragt,

1. den angefochtenen Bescheid für 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Februar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 16. Februar 2024, bei der Bevollmächtigten eingegangen am 19. Februar 2024, dahingehend abzuändern, dass der Gewerbeertrag um 1.271.875 € vermindert wird sowie
   
   
2. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
   
   
3. das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären sowie
   
   
4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er wiederholt und vertieft seine Erwägungen aus der Einspruchsentscheidung. Der Verkauf des Grundstücks sei für die Tätigkeit der Klägerin nicht erforderlich gewesen und auch von der befreiten Tätigkeit trennbar. Der Zweck der Steuerbefreiung liege darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Die Behauptung der Klägerin, der Veräußerungsvorgang des Grundstücks sei eine vom Erwerb der Klinik losgelöste Transaktion und ein normales Veräußerungsgeschäft unter fremden Dritten, werde vom Beklagten nicht geteilt. Wie die Klägerin selbst einräume, sei der Grundstückserwerber zum Veräußerungszeitpunkt mit …% mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen. Nach Auffassung des Beklagten seien auch die im Vorfeld geschlossenen Verträge zu berücksichtigen. Aus diesen Verträgen werde deutlich, dass bundesweit von dem Investor Klinikgrundstücke in Form von Sale-and-lease-back Transaktionen erworben wurden. Insofern sei von einem Gesamtplan, welcher den Erwerb der Klinik und die anschließende Transaktion beinhalte, auszugehen.

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Der Beklagte ist unzutreffend davon ausgegangen, dass der durch die Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn nicht von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG umfasst ist. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks im Rahmen des Sale-and-lease-backs unterliegt ebenfalls der Befreiung. Der Gewerbeertrag ist um einen Betrag i.H.v. 1.271.875 € zu mindern.

1. Nach § 3 Nr. 20 Buchst. e Satz 1 GewStG sind Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation von der Gewerbesteuer befreit, wenn bei Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation die Behandlungskosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Weitere Voraussetzung ist, dass die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt.

Nach der Rechtsprechung des BFH erfordern die Steuerbefreiungsvorschriften eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der Einrichtung. Bei der im Streitfall in Rede stehenden Steuerbefreiung handelt es sich nicht um eine persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der Einrichtung mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer. Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Hieraus lässt sich ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen nach dieser Norm nicht steuerbefreit. Anderenfalls würde eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch ein Alten- oder Pflegeheim betreibt (BFH, Urteil vom 01. September 2021, III R 20/19, BStBl II 2022, 83).

Nach diesen Grundsätzen soll nur geprüft werden, ob und inwieweit der vom Steuerobjekt erzielte Gewinn unter den Förderzweck der Befreiungsvorschrift fällt. Nach der Rechtsprechung des BFH muss nicht entschieden werden, ob der steuerpflichtige vom steuerfreien Bereich gegenstands- oder tätigkeitsbezogen abzugrenzen ist, weil beide Begrifflichkeiten synonym verstanden werden können (zu den in der Literatur vertretenen Auffassungen vgl. Römer/Riedel/Kunert, DStR 2022, 2577, 2579). Ein gesonderter Geschäftsbetrieb ist nicht erforderlich, um Tätigkeiten so aus der Befreiung auszuscheiden. Versagt wird die Befreiung bspw. für Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner oder auch Gewinne aus Zinseinnahmen für Darlehensgewährungen. Solche Gewinne sind nicht geeignet, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Unerheblich ist auch, dass konkrete Aufwendungen nicht von den Sozialversicherungsträgern ersetzt werden, sondern die Einnahmen schlicht durch Pauschalen bemessen werden. Für die Bemessung der Pauschalen mache es einen Unterschied, ob die Erträge aus den von der Einrichtung erbrachten Leistungen einer Gewerbesteuerbelastung unterliegen oder von der Gewerbesteuer befreit sind.

2. Unter Zugrundelegung der vorgenannten Rechtsgrundsätze unterfällt nach Auffassung des Gerichts der rein rechnerische Ertrag aus der Veräußerung des Grundstücks ebenfalls der Gewerbesteuerbefreiung, weil er noch als ein aus dem Betrieb der Einrichtung resultierender Ertrag anzusehen ist. Es handelt sich insbesondere nicht um einen Veräußerungsgewinn des Betriebs. Soweit das FG München (Gerichtsbescheid vom 26. August 2022, 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862, Rev. anh. IV R 40/22) die Befreiungsvorschrift für einen Einbringungsvorgang nicht berücksichtigt hat, folgt dies deshalb bereits daraus, dass insoweit kein Ertrag „aus dem Betrieb“, sondern ein Ertrag auf der Ebene der Obergesellschaft („Einbringung des Betriebs“) vorlag.

Nach dem Maßstab der Finanzverwaltung (H 3.20 GewStR 2009 zu § 3 Nr. 20 GewStG, Stichwort „Umfang der Gewerbesteuerbefreiung“) umfasst die Befreiung nur Tätigkeiten, die für den Betrieb einer Einrichtung notwendig sind. Nicht erfasst werden nach dieser Auffassung die Überschüsse aus Tätigkeiten, die bei einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu behandeln sind. Das Gericht folgt schon nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine besondere Notwendigkeit einer Tätigkeit dargelegt werden muss. Darzulegen ist vielmehr allein, dass die Tätigkeit noch im Rahmen des Betriebs der Einrichtung erfolgt. Der Klägerin ist darin zu folgen, dass es sich bei der vorliegenden Gestaltung um eine übliche Finanzierungsform handelt und diese im Rahmen der Finanzierungsfreiheit des Betriebs liegt. Die Maßnahme (Tätigkeit) diente der Klägerin zur Refinanzierung des eigenen Kaufpreises bzw. der Finanzierung von weiteren Sanierungen bzw. der Erweiterung des Betriebs oder lediglich der Stärkung des Betriebskapitals. Dadurch konnte auch ganz abstrakt der Befreiungszweck erreicht werden, nämlich die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern.

Bei einer engen Auslegung des Tätigkeitsbegriffs, angelehnt an einzelne die Gewinn- oder Verlust auslösenden Rechtsgeschäfte, müssten hingegen betroffene Betreiberunternehmen mit erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten Teile des gesamten Gewerbeertrags isolieren und unter Umständen Aufwendungen/Erträge kalkulatorisch aufteilen. Richtigerweise ist aber bei Befreiung der Tätigkeit keine Atomisierung vorzunehmen, sondern die Tätigkeit des Betriebs der Einrichtung in toto zu berücksichtigen. Entsprechend hatte die Finanzverwaltung auch allgemein das Verständnis geprägt, dass von der Steuerbefreiung daher Überschüsse aus Tätigkeiten nicht erfasst werden, die bei einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu behandeln sind (H 3.20 GewStR 2009 zu § 3 Nr. 20 GewStG, Stichwort „Umfang der Gewerbesteuerbefreiung“).

Auch wenn der hier strittige Teil des Gewerbeertrags buchhaltungstechnisch auf gesonderten Ertragskonten ausgewiesen und rechnerisch trennbar erscheint (hier der Wert des Anlagenabgangs mit dem Veräußerungserlös saldiert), handelt es sich beim zu Grunde liegenden Geschäft nicht um eine auszuscheidende „Tätigkeit“. Die Realisierung einzelner stiller Reserven gehört nach Auffassung des Gerichts bei einer Tätigkeitsbetrachtung noch zum Ertrag „aus dem Betrieb“ und stellt noch kein Ertrag aus der Veräußerung „des Betriebs“ dar. Die Realisierung stiller Reserven bzw. stiller Lasten ist von den allgemeinen „Sachkosten“ (hier Raumkosten) nicht zu trennen. Der Klägerin ist darin zu folgen, dass es nicht darauf ankommen kann, ob besonders hohe stille Reserven aufgedeckt (realisiert) werden oder – bspw. bei Veräußerung von voll abgesetzten beweglichen Wirtschaftsgütern – nur geringere Beträge in Rede stehen. Die Erfassung der Realisierung von stillen Reserven und stillen Lasten im Betrieb ist auch folgerichtig, denn in einem Veräußerungspreis oberhalb eines Buchwerts (fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskosten) materialisieren sich einerseits zu hohe Absetzungsbeträge der Vergangenheit, weil die Absetzung für Abnutzung nur typisiert bzw. sogar durch Lenkungszwecke überhöht war und andererseits zukünftige Erwartungen an weitere Wertsteigerungen. Insoweit ist der Klägerin zu folgen, dass die Befreiung des Veräußerungsgewinns nicht von der „Befreiung“ der vorherigen Absetzungen bzw. zukünftigen Mieten geschieden werden kann (so auch FG München, Urteil vom 22. November 1990, 15 K 15012/87, EFG 1991, 557).

Der Klägerin ist darin zu folgen, dass die Sale-and-Lease-Back-Gestaltung der Finanzierung des Erwerbs diente und der einmalige Ertrag weder von den laufenden Aufwendungen in der Zukunft (Mietzahlungen) noch von den früheren Aufwendungen (Absetzung für Abnutzung) getrennt werden kann. Würde man das Geschäft hinwegdenken, hätte die Klägerin weder den Ertrag erzielt noch in den folgenden 27 Jahren Mietaufwendungen gehabt. Sie hätte vielmehr den Kaufpreis – soweit er auf das Gebäude entfallen wäre – weiter abgesetzt und Schuldzinsen getragen. Soweit der Beklagte einen Vergleich von Nominalwerten (hier 27 Jahre Mietzins saldiert i.H.v. 19,4 Mio. € und den Verkaufserlös 8,6 Mio. €) anstellt, ist dies ohne jede Aussagekraft, weil Zinseffekte unberücksichtigt blieben. Unter Berücksichtigung einer Mindestmieterhöhung von 1 % p.a. gegenüber dem Vorjahr ergeben sich rechnerisch Mietzahlungen von ca. 22 Mio. € (nominell). Diese entsprechen abgezinst dem Verkaufspreis von 8,571 Mio. € bei einem Abzinsungszinssatz von 8,98% p.a. für die gesamte Laufzeit (jährliche Berechnung). Selbst nach dem Bewertungsgesetz ergibt sich bei 27 Jahren ein Kapitalwert der 720.000 € von ca. 10,3 Mio. € (720.000 € x 14,28). Der Beklagte hat aber ausdrücklich Verkaufspreis und Pachthöhe als angemessen beurteilt (Bericht der Fachprüferin V___ vom 15. Januar 2021 in der Bp-Handakte).

Soweit in der Einspruchsentscheidung ein „Gesamtplan“ erwähnt wurde, hat der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass im Streitfall keine missbräuchliche Gestaltung erkannt wurde, vielmehr nur die Nichtnotwendigkeit des Geschäfts dargestellt werden sollte. Die Klägerin ist nicht darauf zu verweisen, dass sie statt der Sale-and-Lease-Back-Gestaltung sich auch anders (nämlich ergebnisneutral) durch ein Darlehen hätte finanzieren können. Auch insoweit würde man weder Absetzung für Abnutzung (§ 5 Abs. 6 EStG i.V.m. § 7 EStG), Teilwertminderungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) oder gar Teilwertzuschreibungen nach Wegfall der Gründe für eine Teilwertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) isolieren und von der Gewerbesteuerbefreiung isolieren. Zwar wird in der Gewerbesteuer teilweise die andere Gestaltbarkeit auch begründend dafür herangezogen, bestimmte „Vorteile“ nicht zu gewähren, wenn bspw. bei der erweiterten Grundbesitzkürzung die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen insgesamt als schädlich angesehen wird, weil man diese auf eine Schwestergesellschaft hätte verlagern können. Allerdings findet dies dort seine Begründung in dem ausdrücklich sehr engen Wortlaut („ausschließlich“); die streitentscheidende Befreiungsnorm ist aber nicht auf ausschließliche Tätigkeiten beschränkt.

Der Klägerin ist zudem darin zu folgen, dass der Gesetzgeber mit der gesetzlichen Normierung der Befreiungsvorschriften davon ausgegangen ist, dass die Befreiung von Umsatzsatzsteuer und Gewerbesteuer in gleichem Umfang geregelt werden sollte. Die Regelungen in § 3 Nr. 20 GewStG und § 4 Nr. 14 UStG knüpfen an die Einrichtung bzw. eine Behandlungsleistung an. Zur Klarstellung und Vereinfachung der Umsatzsteuer hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26. November 1979 (BGBl. I 1979, 1953) § 4 Nr. 28 UStG eingeführt und die Umsatzsteuerbefreiung aus Vereinfachungsgründen auf die Veräußerung von Wirtschaftsgütern ausgedehnt, die in einem umsatzsteuerbefreiten Betrieb verwendet wurden. Die Gesetzesbegründung hat hier ausdrücklich als Beispiel „ein Krankenhaus verkauft Einrichtungsgegenstände“ angeführt (vgl. BT-Drucks. 8/1779, 35). Das Gericht geht nicht davon aus, dass die ausdrückliche Nichtregelung in § 3 Nr. 20 GewStG darauf schließen lässt, dass der Gesetzgeber gerade hier von einer Ausscheidung der einzelnen Umsätze ausging, vielmehr nur eine Regelungsnotwendigkeit bei der auf Umsätze zielenden Umsatzsteuer für notwendig hielt, weil die Befreiung der Gewerbesteuersteuer den Ertrag des Betriebs insgesamt erfasste.

Die Veräußerung ist hiernach als begünstigtes Hilfsgeschäft zu beurteilen und kann nicht anders als andere Hilfsgeschäfte der Einrichtung behandelt werden, die mit dem Betrieb der Einrichtung verbunden sind, aber nur mittelbar der „Leistung am Patienten“ dienen. Würde man generell eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern ausscheiden, weil keine befreite Tätigkeit i.S. einer Heilbehandlungstätigkeit vorliege, müssten letztlich auch verlustbehaftete Veräußerung ausgeschieden werden, mithin wären Gewerbeverluste zu ermitteln und für die Zukunft feststellen (für Veräußerung von Pkw offen gelassen durch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25. September 2023, 6 K 6060/20, EFG 2024, 316).

Letztlich verweist die Klägerin auch zutreffend auf die Entscheidung des BFH zur Betriebsaufspaltung (BFH, Urteil vom 29. März 2006, X R 59/00, BStBl. II 2006, 661), denn wenn schon im Fall der sachlichen und persönlichen Verflechtung zwischen begünstigter Betriebsgesellschaft und Besitzgesellschaft auch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG befreit ist, zeigt dies deutlich, dass auch nicht unmittelbare Heilbehandlungstätigkeiten erfasst werden.

3. Der Gewerbeertrag ist um den Veräußerungsgewinn in voller Höhe zu mindern. Die Steuerbefreiung umfasst alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den begünstigten Leistungen zusammenhängen (vgl. BFH, Urteil vom 22. Juni 2011, I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; FG Nürnberg, Urteil vom 25. Juni 2013, 1 K 860/12, EFG 2014, 60). Die auf die nicht begünstigten Leistungen entfallenden Gewinn- oder Verlustanteile sind – ggfs. im Schätzungswege (BFH, Urteil vom 17. März 1981, VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746) – auszugrenzen (vgl. Böwing-Schmalenbrock in Brandis/Heuermann, § 3 GewStG, Rz. 107). Eine Berücksichtigung weiterer Aufwendungen kommt mindernd nicht in Betracht, weil neben dem Buchwertabgang keine weiteren Aufwendungen dem Veräußerungsgeschäft zugeordnet werden können.

II. Das Gericht hat die Revision zugelassen, weil die Reichweite der Tätigkeitsbetrachtung hinsichtlich sog. Hilfsgeschäfte bzw. Veräußerungsgewinne i.w.S. weiterer Klarstellung bedarf.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.