Entscheidung 7 K 7163/22

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte verpflichtet ist, die vorliegenden endgültigen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre zugunsten der Klägerin zu ändern.

Der Rechtsstreit betrifft die steuerlichen Verhältnisse einer Kommanditgesellschaft, die unter der Firma B… GmbH & Co. KG gegründet und am ...2011 im Handelsregister eingetragen wurde. Von … bis … firmierte sie als C… UG & Co. KG und sodann als D… UG & Co. KG. Die Klägerin ist seit … deren (mittelbare) Gesamtrechtsnachfolgerin (vgl. die Ausführungen im Schreiben der E… UG & Co. KG vom 16.09.2020 und im Schreiben des Vorsitzenden vom 20.12.2024 sowie die bei den Akten befindlichen Handelsregisterauszüge).

Die Kommanditanteile der D… UG & Co. KG wurden bis … zu 90 % von der F… GmbH Co. KG gehalten, danach von der E… UG & Co. KG, der die D… UG & Co. KG im Jahre … anwuchs. Die Beteiligten gehen davon aus, dass die D… UG & Co. KG zum früheren Umfeld der G… SE gehörte.

Im Jahre 2015 gelangte der Beklagte aufgrund einer Umsatzsteuersonderprüfung für das I. und II. Quartal 2014 zu der Auffassung, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin keine Unternehmerin sei, worauf er mit Bescheiden aus dem November und Dezember 2015 die für die Rechtsvorgängerin der Klägerin bestehenden Umsatzsteuer(vorauszahlungs)festsetzungen aufhob und weitere Festsetzungen ablehnte. Dagegen legte die Rechtsvorgängerin der Klägerin (soweit es die Jahre 2014 und 2015 betrifft) im November 2015 und März 2016 Einsprüche ein.

Ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre reichte die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 16.11.2017 für 2014 (angemeldete Umsatzsteuervergütung in Höhe von 109.956,88 €) und am 05.01.2018 für 2015 (angemeldete Umsatzsteuervergütung in Höhe von 118.916,60 €) ein. Am 31.10.2018 reichte die Rechtsvorgängerin der Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen ein, die eine angemeldete Umsatzsteuer in Höhe von 0,00 € für 2014 und eine Umsatzsteuervergütung in Höhe von 159.600,00 € für 2015 auswiesen.

Vergleichbare Rechtsbehelfsverfahren gab es seinerzeit bei einer größeren Zahl von Gesellschaften aus der Unternehmensgruppe der Rechtsvorgängerin der Klägerin. Zu deren Beilegung fanden im Frühjahr 2018 mündliche und schriftliche Erörterungen zwischen der Senatsverwaltung für Finanzen und dem Beklagten einerseits und Vertretern der Steuerpflichtigen andererseits statt, die darin mündeten, dass die Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen die Unternehmereigenschaft und den Vorsteuerabzug der o.g. Gesellschaften anerkannte (vgl. den Aktenvermerk des Beklagten vom 20.06.2018, Anlage K5 zum Kläger-Schriftsatz vom 25.11.2022, Bl. 22 f. Gerichtsakte –GA–). Ausgehend davon gab der Beklagte der Klägerin mit Verfügungen vom 13.07.2018, 10.09.2018 und 23.11.2018 auf, ergänzende Unterlagen, u.a. Zahlungsbelege für die in den Streitjahren bezogenen Leistungen, vorzulegen.

Im Gefolge dieser Erörterungen und Einreichung der berichtigten Umsatzsteuererklärungen vom 31.10.2018 erließ der Beklagte am 05.12.2018 einen erstmaligen und endgültigen Umsatzsteuerjahresbescheid 2014, mit dem er die Umsatzsteuer auf 0,00 € festsetzte, was zu einer Umsatzsteuernachforderung in Höhe von 21.916,96 € führte. In den Erläuterungen ist ausgeführt, dass sich dadurch der Einspruch/der Antrag der Rechtsvorgängerin der Klägerin vom 24.11.2015 erledige. Ferner ist eine Rechtsbehelfsbelehrung „Einspruch“ beigefügt. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Ferner erließ der Beklagte am 21.12.2018 sowohl einen Umsatzsteuerbescheid 2015, mit dem er die Jahresumsatzsteuer 2015 endgültig auf 0,00 € festsetzte, was zu einer Nachzahlung in Höhe von 54.779,77 € führte, als auch eine Einspruchsentscheidung, mit der er die die Vorauszahlungsfestsetzungen für 2015 betreffenden Einsprüche als unbegründet zurückwies und darauf verwies, dass der Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 21.12.2018 zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden sei. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig. Der Bevollmächtigte der Rechtsvorgängerin der Klägerin gab am 13.02.2019 telefonisch gegenüber dem Beklagten an, dass seine Mandantin keine Zahlungsnachweise für die Eingangsrechnungen einreiche und er davon ausgehe, dass die Zahlungen erst in 2018 geleistet worden seien. Daher sei wegen fehlender Erfolgsaussicht keine Klage erhoben worden.

Mit Schreiben vom 16.09.2020 beantragte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre zu ändern und Umsatzsteuervergütungen in Höhe von 82.116,33 € für 2014 und in Höhe von 92.143,88 € für 2015 festzusetzen. Entsprechende berichtigte Umsatzsteuererklärungen, Rechnungen und Zahlungsbelege fügte die Rechtsvorgängerin der Klägerin bei bzw. reichte sie elektronisch ein. Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 22.09.2020 die beantragten Änderungen unter Hinweis auf die formelle und materielle Bestandskraft der bestehenden Umsatzsteuerfestsetzungen ab, wogegen die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 23.10.2020 Einspruch einlegte.

Ferner stellte die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 18.12.2020 einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung –AO–. Diesen begründete sie u.a. mit Hinweisen auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 26.04.2018 – C-81/17 – Zabrus Siret und vom 02.07.2020 – C-835/18 – SC Terracult.

Der Beklagte lehnte die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO mit Verfügung vom 26.02.2021 ohne Rechtsbehelfsbelehrung ab. Dem trat die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit Schriftsatz vom 30.03.2021 (auf dem Postweg beim Beklagten eingegangen am 06.04.2021, zuvor bereits per Telefax) entgegen, wobei sich der weitere Vortrag im Wesentlichen, aber ergänzend auf die unionsrechtskonforme Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO stützte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022 (zugestellt am 08.09.2022) wies der Beklagte „die Einsprüche vom 21.10.2020“ unter dem Betreff „Bescheide vom 22.09.2020 über die Ablehnung der Anträge vom 17.09.2020 auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für 2014 und 2015“ als unbegründet zurück. Der Umstand, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin im Rahmen des ursprünglichen Veranlagungsverfahrens trotz Aufforderung keine entsprechenden Nachweise und Belege für ihren Vorsteuerabzug eingereicht und die entsprechenden Rechtsbehelfsentscheidungen habe bestandskräftig werden lassen, stelle ein grobes Verschulden dar, das einer Änderung der bestehenden Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO entgegenstehe. Es bestehe auch kein Anlass für eine Billigkeitsregelung. Eine sachliche Unbilligkeit liege nicht vor. Es sei dem Steuerpflichtigen zumutbar, sich im Rahmen des gesetzlich vorgesehenen Rechtsbehelfsverfahrens gegen unrichtige Steuerfestsetzungen zu wenden. Dies habe die Rechtsvorgängerin der Klägerin unterlassen. Die von der Einspruchsführerin angeführten EuGH-Entscheidungen beträfen rumänisches Recht und seien nicht auf das deutsche Steuerrecht übertragbar. Das Urteil vom 02.07.2020 – C-835/18 – SC Terracult befasse sich zudem mit der Frage der rückwirkenden Rechnungsberichtigung, die im Streitfall nicht einschlägig sei. Schließlich hätten Entscheidungen des EuGH über Vorlageersuchen nur Bindungswirkung für das konkrete Vorlageverfahren.

Darauf hat die Rechtsvorgängerin der Klägerin am Montag, dem 10.10.2022 Klage gegen den Ablehnungsbescheid vom 22.09.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022 erhoben und neben den genannten Verwaltungsakten und einer Vollmacht lediglich den Antrag der Rechtsvorgängerin der Klägerin vom 16.09.2020 beigefügt. Sie trägt vor, aufgrund organisatorischer Schwierigkeiten hätten die vom Beklagten verlangten Nachweise zunächst nicht vorgelegt werden können. Darauf habe der Beklagte den Einspruch der Gesellschaft als unbegründet zurückgewiesen.

Aus den EuGH-Urteilen vom 26.04.2018 – C-81/17 – Zabrus Siret und vom 02.07.2020 – C-835/18 – SC Terracult ergebe sich, dass dem für das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zentralen Recht auf Vorsteuerabzug auch dann Geltung zu verschaffen sei, wenn dem nationale Verfahrensvorschriften entgegenstünden. Folgende Ausführungen aus den genannten Urteilen hebt die Klägerin hervor:

Urteil vom 26.04.2018 – C-81/17 – Zabrus Siret:

„Nach ständiger Rechtsprechung erfordert der Grundsatz der Steuerneutralität, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat […]

Im Ausgangsverfahren war es jedoch gerade die Nichtbeachtung bestimmter formeller Anforderungen der streitigen nationalen Regelung, die zur Ablehnung des Vorsteuerabzugs durch Zabrus geführt haben, obwohl Zabrus ihre Steuererklärungen berichtigen wollte, um nachzuweisen, dass die materiellen Voraussetzungen für den Abzug der beiden Beträge erfüllt waren. Die – behebbare – Nichtbeachtung formeller Anforderungen vermag das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems nicht zu beeinträchtigen. […]

Eine nationale Steuerprüfregelung wie die im Ausgangsverfahren streitige, die es Steuerpflichtigen nicht gestattet, ihre Mehrwertsteuererklärung zu berichtigen, eine Berichtigung jedoch im Rahmen einer Handlung einer Steuerbehörde vorsieht und es den Steuerbehörden erlaubt, bei Vorliegen neuer Informationen eine erneute Prüfung durchzuführen, dient nicht dazu, die Rechte der Steuerpflichtigen und die Anwendung des Grundsatzes der Rechtssicherheit zu gewährleisten. […]

Unter diesen Umständen ist auf die gestellten Fragen zu antworten, dass die Art. 167, 168, 179, 180 und 182 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Effektivität, der Steuerneutralität und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegenstehen, wonach es – in Abweichung von der für Berichtigungen von Mehrwertsteuererklärungen im nationalen Recht vorgesehenen Verjährungsfrist von fünf Jahren – einem Steuerpflichtigen unter Umständen wie denen des Ausgangsfalls nur deshalb verwehrt ist, zur Geltendmachung seines Vorsteuerabzugsrechts eine Berichtigung vorzunehmen, weil diese Berichtigung einen bereits geprüften Zeitraum betrifft.“

Urteil vom 02.07.2020 – C-835/18 – SC Terracult:

„Die Bestimmungen der MwStSystRL sowie die Grundsätze der Steuerneutralität, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung oder einer nationalen Verwaltungspraxis entgegenstehen, die einem Steuerpflichtigen, der Umsätze getätigt hat, bei denen sich später herausgestellt hat, dass auf sie die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft anzuwenden ist, das Recht, die Rechnungen für diese Umsätze zu korrigieren und sich, um die Erstattung der von ihm rechtsgrundlos in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer zu erlangen, hierauf zu berufen, indem er eine frühere Steuererklärung berichtigt oder eine neue, auf der genannten Rechnungskorrektur basierende Steuererklärung abgibt, mit der Begründung versagt, dass der Zeitraum, in dem diese Umsätze getätigt worden seien, bereits Gegenstand einer Steuerprüfung gewesen sei, nach der die zuständige Steuerbehörde einen Steuerbescheid erlassen habe, der bestandskräftig geworden sei, da der Steuerpflichtige keinen Einspruch eingelegt habe.

… Es ist darauf hinzuweisen, dass im Fall der Feststellung einer Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen, die dem vorlegenden Gericht obliegt, der betreffende Mitgliedstaat sich solcher Mittel bedienen muss, die es zwar erlauben, das mit der nationalen Regelung verfolgte Ziel wirksam zu erreichen, dabei aber die Ziele und Grundsätze des Unionsrechts, wie den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, möglichst wenig beeinträchtigen. Aufgrund des Stellenwerts dieses Grundsatzes im gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystem erscheint eine Strafe, die einer absoluten Verwehrung des Rechts auf Erstattung der fälschlich in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer entspricht, unangemessen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. April 2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, Rn. 50 und 51 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).“

Hiervon erlaube der EuGH lediglich Ausnahmen, wenn der Vorsteuerabzug in betrügerischer oder missbräuchlicher Weise geltend gemacht werde. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihren Vortrag dahingehend ergänzt, dass anderweitige EuGH-Rechtsprechung zu Ausschluss- und Rechtsbehelfsfristen u.ä. nicht einschlägig sei, weil der EuGH sich insoweit mit materiell-rechtlichen Regelungen befasst habe und die Rechtsvorgängerin der Klägerin ergänzende Unterlagen vorgelegt und nicht nur abweichende Rechtsauffassungen vertreten habe.

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe mit Schreiben vom 16.09.2020 u.a. Kontoauszüge vorgelegt, die ausgehend von dem Aktenvermerk des Beklagten vom 20.06.2018 für die Steuerfestsetzung relevante Beweismittel i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO gewesen seien. Diese Beweismittel seien bereits in den Streitjahren vorhanden, jedoch vor dem 16.09.2020 dem Beklagten nicht bekannt gewesen. Da die Steuererklärungen für die Streitjahre in 2017 und 2018 abgegeben worden seien, seien die Festsetzungsfristen für die Streitjahre im Jahre 2020 nach §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO noch nicht abgelaufen gewesen. Abweichend von der Auffassung des Beklagten stehe der Änderung der bestehenden Umsatzsteuerfestsetzungen nicht entgegen, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin möglicherweise ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Beweismittel treffe. Dies ergebe sich aus dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts, wie es sich aus den zuvor zitierten EuGH-Urteilen ergebe. Dies sei auch die Rechtsauffassung des Schrifttums (vgl. die Fundstellen im Schriftsatz vom 25.11.2022, Seiten 8 bis 11).

Hilfsweise seien die bestehenden Steuerfestsetzungen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO zu ändern. Höchsthilfsweise werde eine Vorlage an den EuGH angeregt.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 22.09.2020 und vom 26.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2022, über die Beträge im Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 05.12.2018 hinaus weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 82.116,33 € und über die Beträge im Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 21.12.2018 hinaus weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 92.143,88 € zu berücksichtigen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die Klage für unbegründet und verweist im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin im ursprünglichen Festsetzungsverfahren ausreichend Gelegenheit gehabt habe, um die für den Vorsteuerabzug notwendigen Unterlagen einzureichen.

Dem Gericht haben zwei Bände Rechtsbehelfsakten, die der Beklagte für die Rechtsvorgängerin der Klägerin unter der Steuer-Nr. … führt, vorgelegen.

A. Die Klage ist zulässig.

Dies gilt auch hinsichtlich der begehrten Billigkeitsregelung. Auch insoweit ist die Klagefrist i.S. des § 47 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- gewahrt und das Vorverfahren i.S. des § 44 Abs. 1 FGO durchgeführt worden. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat die Billigkeitsregelung zwar erstmals in ihrer Klagebegründung vom 25.11.2022 (also nach Ablauf der Klagefrist) erwähnt. Andererseits hat die Rechtsvorgängerin der Klägerin das Rubrum aus der Einspruchsentscheidung übernommen, was dafür spricht, das sie diese vollumfänglich anfechten wollte. Die Einspruchsentscheidung betraf zwar nach ihrem Rubrum nicht die Billigkeitsregelung, jedoch nach ihren Gründen, so dass sie aus dem Empfängerhorizont der Rechtsvorgängerin der Klägerin auch den gegen die Billigkeitsregelung erhobenen Einspruch betraf. Einen solchen hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 30.03.2021, mit dem sie der ablehnenden Verfügung vom 26.02.2021 entgegentrat, eingelegt. Dass der Schriftsatz vom 30.03.2021 nicht als Einspruch bezeichnet wurde, ist nach § 357 Abs. 1 Satz 3 AO und dem Grundsatz rechtsschutzfördernder Auslegung unbeachtlich. Der Einspruch war auch fristgerecht, weil der Verfügung vom 26.02.2021 keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war (§ 356 Abs. 2 Satz 1 AO).

B. Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid i.S. des § 101 FGO nicht in ihren Rechten verletzt.

I. Nach nationalem Recht steht der Klägerin ein Anspruch auf Änderung weder gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, noch nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO zu.

1. a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist eine Änderung eines endgültigen und formell bestandskräftigen Bescheides vorzunehmen, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Hierbei wird dem Steuerpflichtigen ein Vertreterverschulden zugerechnet (Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl. 2024, § 173 AO, Rn. 125 m. w. N.). Grob fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl. 2024, § 173 AO, Rn. 112 m. w. N.). Im Rahmen der Verschuldensprüfung ist auch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, sich gegen einen Steuerbescheid mit Rechtsbehelfen zur Wehr zu setzen. Wenn sich die Geltendmachung von neuen Tatsachen dem Steuerpflichtigen innerhalb der Einspruchs- und/oder Klagefrist hätte aufdrängen müssen, entspricht es Sinn und Zweck des § 173 AO, von ihm zu verlangen, dass er gegen den Bescheid Einspruch einlegt bzw. Klage erhebt (Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl. 2024, § 173 Rn. 131 f. m. w. N.).

b) Ausgehend davon besteht im Streitfall kein Änderungsanlass.

Für die Streitjahre liegen endgültige und formell bestandskräftige Bescheide vor. Weder der Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 05.12.2018, noch der Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 21.12.2018 weisen einen Vorbehaltsvermerk auf. Vorherige Umsatzsteuer-Jahresfestsetzungen gab es nicht, weil der Beklagte die Unternehmereigenschaft verneint hatte. Für 2015 ist die Einspruchsentscheidung vom 21.12.2018 nicht mit der Klage angefochten worden. Abweichendes ergibt sich nicht für den Veranlagungszeitraum 2014, für den der Beklagte am 05.12.2018 gemäß § 367 Abs. 2 Satz 3 AO einen Abhilfebescheid erlassen hat. Denn diese Festsetzung entsprach der am 31.10.2018 eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärung 2014. Nachdem der Beklagte im Vorauszahlungsverfahren die Auffassung vertreten hatte, die Rechtsvorgängerin der Klägerin sei keine Unternehmerin, stellte auch die 0-Euro-Festsetzung eine vollständige Abhilfe dar. Gegen die vorgenannten Festsetzungen ist die Klägerin erst (weit nach Ablauf der Rechtsbehelfsfristen) am 21.09.2020 unter Vorlage der bisher fehlenden Belege vorgegangen.

Der Umstand, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin die am 21.09.2020 vorgelegten Unterlagen nicht bereits bis Ende November 2018 dem Beklagten vorgelegt hat, stellt sich als grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dar. Nach § 147 Abs. 1 AO war die Rechtsvorgängerin der Klägerin zur Aufbewahrung u.a. der empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe (§ 147 Abs. 1 Nr. 2 AO), der Buchungsbelege (§ 147 Abs. 1 Nr. 4 AO) und der sonstigen Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO), verpflichtet. Die am 21.09.2020 vorgelegten Rechnungen und Kontoauszüge dürften Handels- oder Geschäftsbriefe i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen (Klein/Rätke, AO, 18. Aufl. 2024, § 147 Rn. 23). Andernfalls wären sie jedenfalls unter § 147 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 AO zu erfassen. Mit der Aufbewahrungspflicht einhergeht, dass es möglich sein muss, die aufzubewahrenden Unterlagen innerhalb angemessener Zeit vorzulegen. Denn dies ist der Sinn der im Eingangssatz des § 147 Abs. 1 AO vorgeschriebenen geordneten Aufbewahrung (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 176. Lieferung 7/2023, § 147 AO Rn. 42; Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2025, § 147 Rn. 7: vgl. auch § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO zur digitalen Aufbewahrung). Der Aktenvermerk vom 20.06.2018, nach dem es auf die am 21.09.2020 vorgelegten Unterlagen ankam, ist den steuerlichen Vertretern der Firmengruppe, der die Rechtsvorgängerin der Klägerin angehörte, mit einem Schreiben vom gleichen Tag übermittelt worden, so dass er ca. ein halbes Jahr vor Ergehen der zu ändernden Bescheide vorlag. Selbst wenn die steuerlichen Bevollmächtigten der Rechtsvorgängerin der Klägerin, die nicht erkennbar an den im Aktenvermerk vom 20.06.2018 genannten Erörterungen beteiligt waren, den Aktenvermerk nicht gekannt hätten, wäre dies unbeachtlich, weil der Beklagte im Wesentlichen zeit- und inhaltsgleich individuelle Auflagen an die Rechtsvorgängerin der Klägerin gerichtet hatte. Wie das Telefonat vom 13.02.2019 zeigt, waren diese Auflagen den Bevollmächtigten der Rechtsvorgängerin der Klägerin auch bekannt. Der Zeitraum von ca. einem halben Jahr geht weit über das hinaus, was man als angemessene Frist zur Belegvorlage ansehen kann. Ggf. hätten die Bevollmächtigten der Rechtsvorgängerin der Klägerin im Einspruchsverfahren Fristverlängerung beantragen oder nach Ergehen der die Einspruchsverfahren abschließenden Entscheidungen erneut Einspruch einlegen (für 2014) und Klage erheben (für 2015) können und müssen, um den Eintritt der formellen Bestandskraft zu verhindern. Dass es Umstände gab, die die unterlassene Belegvorlage und Klageerhebung als verständlich oder jedenfalls nur einfach fahrlässig erscheinen lassen könnten, ist nicht vorgetragen worden und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.

2. Auch ein Billigkeitsanspruch besteht nicht.

a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO (nach Art. 97 § 29 Einführungsgesetz zur AO ist die durch das Gesetz vom 18.07.2016, Bundesgesetzblatt I 2016, 1679 vorgenommene Änderung auf die Streitjahre anwendbar) können die Finanzbehörden Steuern niedriger festsetzen, wenn die Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst (sachliche Unbilligkeit) oder in der Person des Steuerpflichtigen begründet sein (persönliche Unbilligkeit).

Da es sich bei der Entscheidung über einen Erlass nach § 163 AO um eine Ermessensentscheidung handelt, hat das Finanzgericht –FG– gemäß § 102 FGO lediglich zu prüfen, ob mit der Ablehnung der begehrten Billigkeitsmaßnahme die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in zweckwidriger Weise Gebrauch gemacht worden ist. Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass lediglich eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO). Maßgebender Zeitpunkt dafür sind die tatsächlichen Verhältnisse bei Erlass der letzten Verwaltungsentscheidung (Bundesfinanzhof –BFH–, Beschluss vom 15.10.1992 – X B 152/92, BFH/NV 1993, 80, 2. der Gründe).

b) Unter Berücksichtigung des vorstehend skizzierten Prüfungsmaßstabs ist die Ermessensentscheidung des Beklagten nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat den Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ermessensfehlerfrei verneint.

aa) Sachliche Billigkeitsgründe sind nach ständiger Rechtsprechung dann gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – i. S. der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 25/08, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2010, 663 m. w. N.), oder wenn die Erhebung den Geboten der Gleichheit, des Vertrauensschutzes, den Grundsätzen von Treu und Glauben, dem Erfordernis der Zumutbarkeit oder den der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zwecken widersprechen würde (u. a. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92, BStBl. II 1995, 297; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 176. Lieferung 7/2023, § 227 AO Rn. 42, m. w. N.).

Eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2014 und 2015 nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO wäre daher geboten, wenn die bestehende Festsetzung vorliegend nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung aber der Wertung des Gesetzgebers zuwiderläuft.

bb) Die Klägerin hat lediglich Gründe vorgetragen, die gegen die Rechtmäßigkeit der bestehenden Umsatzsteuerfestsetzungen sprechen könnten. Im Billigkeitsverfahren wird die Rechtmäßigkeit jedoch nicht geprüft, da der Erlass nicht dazu bestimmt ist, fehlerhafte Steuerbescheide nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist zu korrigieren (Klein/Rüsken, AO, 18. Auflage 2024, § 163 Rn. 66). Gründe für die Rechtswidrigkeit der Festsetzung hätte die Rechtsvorgängerin der Klägerin im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens geltend machen können, was sie vorliegend aber unterlassen hat, obwohl ihr dies möglich und zumutbar gewesen wäre (vgl. BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 40/12, BStBl. II 2016, 117, Rn. 27 ff.). Sachliche Billigkeitsgründe hat die Klägerin nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich. Wegen der unionsrechtlichen Einwirkungen wird auf die folgenden Ausführungen verwiesen.

c) Persönliche Billigkeitsgründe hat die Klägerin weder geltend gemacht, noch sind diese nach Aktenlage ersichtlich.

II. Auch das Unionsrecht gibt keinen Anlass, die oben erörterten Vorschriften des nationalen Rechts jedenfalls für die Umsatzsteuer abweichend auszulegen.

1. a) Denn dem Grunde nach verfügen die Mitgliedstaaten über eine Verfahrensautonomie, die allerdings dadurch begrenzt wird, dass die für die Mehrwertsteuer geltenden Vorschriften nicht ungünstiger sein dürfen als diejenigen, die gleichartige interne Sachverhalte regeln (Äquivalenzgrundsatz), und dass sie die Ausübung der vom Unionsrecht verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder sie übermäßig erschweren dürfen (Effektivitätsgrundsatz; vgl. EuGH, Urteile vom 09.09.2021 – C-294/20 – Auto Service Leasing, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst –DStRE– 2021, 1328, Rn. 59; vom 10.02.2022 – C-487/20 – Philips Orăştie, Betriebs-Berater –BB– 2022, 543, Rn. 24; vom 13.07.2023 – C-615/21 – Napfény-Toll, Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2023, 850, Rn. 45 ff.; vom 16.05.2024 – C-746/22 – Slovenské Energetické Strojárne, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2024, 502, Rn. 43).

b) Was den Äquivalenzgrundsatz anbelangt, ist festzustellen, dass die im Streitfall einschlägigen verfahrensrechtlichen Regelungen unabhängig von der Steuerart gelten, also auch bei nicht unionsrechtlich vorgeprägten Materien.

Die Regelungen machen auch nicht die Ausübung der vom Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich oder erschweren sie auch nicht übermäßig. Die der Rechtsvorgängerin der Klägerin „zugemuteten“ Anstrengungen beschränkten sich darauf, die für jeden Vollkaufmann geltenden Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 Abs. 1 und ggf. Abs. 2 AO und die – grundsätzlich jeden Steuerpflichtigen bei jeder Steuerart treffenden – Vorlagepflichten gemäß § 97 AO zu erfüllen. Umstände, warum dies im Streitfall für die Rechtsvorgängerin der Klägerin unzumutbar gewesen sein sollte, hat die Klägerin nicht vorgetragen und sind auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.

Zudem standen der Rechtsvorgängerin der Klägerin Rechtsbehelfe in Gestalt des Einspruchs- und Klageverfahrens zur Verfügung. Die dabei geltenden Einspruchs- und Klagefristen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher auch unter unionsrechtlichen Kriterien nicht beanstandet (BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 40/12, BStBl. II 2016, 117, Rn. 50 m.w.N.).

2. Dies wird auch durch das Urteil des EuGH vom 07.07.2022 – C-194/21 – Staatssecretaris van Financiën, MwStR 2022, 610 unterstrichen. Die Entscheidung betrifft ein Vorabentscheidungsersuchen aus den Niederlanden. Ein Unternehmer hatte im Jahr der Lieferung die ihm in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer nicht zur Erstattung angemeldet. Als er 9 Jahre später die Liefergegenstände mehrwertsteuerpflichtig veräußerte und dafür seitens der niederländischen Finanzverwaltung in Anspruch genommen wurde, versagte die Finanzverwaltung den Vorsteuerabzug aus der 9 Jahre zurückliegenden Lieferung. Der EuGH beanstandete es (im Anschluss an die in Rn. 42 zitierte Rechtsprechung) nicht, dass die niederländische Finanzverwaltung und das vorlegende Gericht den Steuerpflichtige darauf verwies, er hätte die Vorsteuer im Veranlagungsverfahren für das Jahr des Leistungsbezugs und ggf. im Rahmen eines Einspruchsverfahrens geltend machen können. Wörtlich heißt es in Rn. 42: „So hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass eine Ausschlussfrist, deren Ablauf als Sanktion für den nicht hinreichend sorgfältigen Steuerpflichtigen, der den Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat, den Verlust des Abzugsrechts zur Folge hat, nicht als mit der von der Mehrwertsteuerrichtlinie errichteten Regelung unvereinbar angesehen werden kann, sofern diese Frist zum einen gleichermaßen für die entsprechenden auf dem innerstaatlichen Recht beruhenden steuerlichen Rechte wie für die auf dem Unionsrecht beruhenden Rechte gilt (Äquivalenzgrundsatz) und sie zum anderen die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert (Effektivitätsgrundsatz) (Urteile vom 8. Mai 2008, Ecotrade, C-95/07 und C-96/07, EU:C:2008:267, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 12. April 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).“ Die niederländische Rechtslage ähnelt der deutschen, wobei es im niederländischen Recht noch rigidere Ausschlussfristen zu geben scheint (vgl. den in Rn. 28 des EuGH-Urteils enthaltenen Hinweis auf eine Ausschlussfrist von 6 Wochen). Im Anschluss an dieses Urteil ist auch Schmid (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2022, 786) der Auffassung, dass eine nachträgliche Geltendmachung von Vorsteuer im deutschen Recht unter dem Vorbehalt einer Korrekturvorschrift stehe.

3. Entsprechend hat der EuGH eine Ausschlussfrist von 12 Monaten ab der mehrwertsteuerlichen Registrierung für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nicht als Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz angesehen (EuGH, Urteil vom 12.09.2024 – C-429/23 – NARE-BG, UR 2024, 771, Rn. 57). Auch eine Ausschlussfrist von zwei Jahren zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nach italienischem Recht hat der EuGH nicht beanstandet (EuGH, Urteil vom 28.07.2016 – C-332/15 – Astone, DStRE 2016, 1514, Rn. 33 ff.).

4. Einen Fall, in dem dem Steuerpflichtigen erst nachträglich Dokumente übermittelt wurden, die ihm die Geltendmachung des (vollen) Vorsteuerabzugs ermöglichen (vgl. EuGH, Urteile vom 21.03.2018 – C-533/16 – Volkswagen, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 676; vom 12.04.2018 – C-8/17 – Biosafe, UR 2018, 399), stellt der Streitfall nicht dar.

5. Abweichendes ergibt sich nicht aus den von der Klägerin angeführten EuGH-Urteilen.

a) aa) In dem Streitfall, der dem EuGH-Urteil vom 26.04.2018 – C-81/17 – Zabrus Siret, UR 2018, 560 zugrunde lag, hatte die rumänische Steuerverwaltung am 26.01.2015 eine Mehrwertsteuerprüfung für den Zeitraum vom 01.05.2014 bis zum 30.11.2014 abgeschlossen und die Berücksichtigung von Belegen, die die Steuerpflichtige ausgehend von Prüfungsfeststellungen korrigiert bzw. nachgereicht hatte, im Rahmen der Mehrwertsteuererklärung für April 2015 versagt (vgl. Rn. 16 f., 19 f. des Urteils). Insoweit berief sich die rumänische Steuerverwaltung auf eine Sperrwirkung der bei der Steuerpflichtigen durchgeführten Prüfung. Nach dem aus dem EuGH-Urteil erkennbaren Inhalt des Vorlagebeschlusses haben die rumänischen Gerichte die Steuerpflichtige nicht darauf verwiesen, dass sie gegen einen aufgrund der Mehrwertsteuerprüfung ergangenen Steuerbescheid einen Rechtsbehelf hätte einlegen können. Es wird auch nicht mitgeteilt, dass und wann es einen solchen Steuerbescheid gegeben hätte. Alles in allem ist nach dem mitgeteilten Sachverhalt davon auszugehen, dass die rumänischen Behörden sehr zeitnah zum Besteuerungszeitraum mit Sperrwirkung für eine korrigierende Mehrwertsteuererklärung eine Außenprüfung durchgeführt haben, so dass die Steuerpflichtige nach dem nationalen rumänischen Recht keine Möglichkeit hatte, Fehler in ihrem Belegwerk zu korrigieren.

bb) Davon unterscheidet sich der Streitfall erheblich. Nach Aktenlage war zwischen der Rechtsvorgängerin der Klägerin und dem Beklagten seit 2015 streitig, ob der Rechtsvorgängerin der Klägerin Vorsteuervergütungen für die Streitjahre zustanden. Nachdem der Beklagte zunächst die Auffassung vertreten hatte, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin keine Unternehmerin sei, ist er davon mit seinem Aktenvermerk vom 20.06.2018 abgerückt. Dieser Aktenvermerk war möglicherweise weder der Rechtsvorgängerin der Klägerin noch ihrer Bevollmächtigten bekannt, jedoch hat der Beklagte mit seinen Verfügungen vom 13.07.2018, 10.09.2018 und 23.11.2018 diesem entsprechende Auflagen erlassen. Insbesondere ausweislich des Telefonvermerks vom 13.02.2019 war der Rechtsvorgängerin der Klägerin auch klar, worauf es ankam. Entsprechend ist die Rechtsvorgängerin der Klägerin selbst (zunächst) davon abgerückt, dass ihr eine Vorsteuervergütung für 2014 zustehe. Gegen die abschlägige Entscheidung für 2015 hätte sie beim hiesigen Gericht Klage erheben können, wovon sie nach fachkundiger Beratung keinen Gebrauch gemacht hat. Auch für 2014 hätte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, wenn sie ihr Begehren abweichend von ihrer berichtigten Umsatzsteuererklärung vom 31.10.2018 ermittelt hätte, gegen den Abhilfebescheid vom 05.12.2018 Einspruch einlegen und erneut eine Umsatzsteuervergütung geltend machen können. Ohnehin standen ihr bis zur Bestandskraft der endgültigen Steuerfestsetzungen aus dem Dezember 2018 vier bzw. drei Jahre nach Ablauf der Streitjahre zur Verfügung, um den Vorsteuerabzug geltend zu machen und die Vorlage der ggf. erforderlichen Belege vorzubereiten. Unter diesen Umständen machten es die Verfahrensregelungen des deutschen Rechts der Rechtsvorgängerin der Klägerin oder ihren Gesamtrechtsnachfolgerinnen nicht praktisch unmöglich, den ihr zustehenden Vorsteuerabzug geltend zu machen und erschwerten dies auch nicht übermäßig (im Ergebnis gl.A. FG Köln, Urteil vom 16.07.2020 – 13 K 2376/19, juris, Rn. 116 f.; vgl. auch BFH, Beschluss vom 30.04.2019 – V B 43/17, BFH/NV 2019, 847 zu einem Fall der Vorsteuervergütung gemäß §§ 59 ff. UStDV).

b) Auch das Urteil des EuGH vom 02.07.2020 – C-835/18 – SC Terracult, MwStR 2020, 802 führt zu keinem anderen Ergebnis.

aa) Die Entscheidung betrifft einen Sachverhalt, bei dem die in Rumänien ansässige Donauland SRL im Oktober 2013 Raps an die Almos Alfons Mosel Handels GmbH, eine Gesellschaft deutschen Rechts lieferte. Diesen Umsatz erklärte die Donauland SRL zunächst als innergemeinschaftliche Lieferung, konnte jedoch im Rahmen einer Außenprüfung keine Nachweise für einen Transport in einen anderen Mitgliedstaat vorlegen. Tatsächlich war der Raps auch in Rumänien verblieben. Die rumänische Steuerverwaltung unterwarf die Lieferungen mit einem Bescheid vom 04.03.2014, der bestandskräftig wurde, dem Regelsteuersatz. In der Folge stornierte die Donauland SRL am 27.03.2014 gegenüber der Almos GmbH unter Angabe von deren deutscher Umsatzsteuer-Identifikationsnummer die ursprünglichen Rechnungen und erteilte ihr neue Rechnungen (wohl unter Ausweis von Mehrwertsteuer nach dem Regelsteuersatz). Allerdings galt für innerrumänische Rapslieferungen seinerzeit auf der Grundlage von Art. 199a Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL– (analog zum deutschen § 13b UStG) ein Reverse-Charge-Verfahren. Darauf wies die Almos GmbH die Donauland SRL hin und bat um entsprechende Rechnungsberichtigungen unter Ausweis der rumänischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Dem folgte die Donauland SRL am 31.03.2014 und machte eine entsprechende Mehrwertsteuerminderung in ihrer Mehrwertsteuererklärung für März 2014 geltend. Sodann heißt es in Rn. 16 des o.g. EuGH-Urteils: „Mit Steuerbescheid vom 10. Februar 2017 (im Folgenden: Steuerbescheid vom 10. Februar 2017) setzte die zuständige Steuerbehörde, nachdem sie diesen Antrag auf Erstattung der Mehrwertsteuer in der Zeit vom 28. November 2016 bis zum 10. Februar 2017 geprüft hatte, die von Terracult, die Donauland durch Übernahme am 1. August 2016 erworben hatte, geforderte zusätzliche Mehrwertsteuer für die im Oktober 2013 durchgeführten Rapslieferungen endgültig auf 440 241 RON (ca. 100 000 Euro) fest. Diese Steuerbehörde war u. a. der Ansicht, die Berichtigung dieser Rapslieferungen und ihre Einstufung als Lieferungen von Gegenständen, auf die die Umkehr der Steuerschuldnerschaft anwendbar sei, habe die Wirkungen des Steuerbescheids vom 4. März 2014 rechtswidrig aufgehoben, obwohl dieser bestandskräftig geworden sei.“ Im Rahmen des gegen den Bescheid vom 10.02.2017 geführten gerichtlichen Verfahrens legte das Berufungsgericht Temeschwar dem EuGH die in Rn. 20 des o.g. EuGH-Urteils wiedergegebene Frage vor, die der EuGH wie folgt auslegte (Rn. 21 des o.g. EuGH-Urteils): „Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Steuerneutralität, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung oder einer nationalen Verwaltungspraxis entgegenstehen, die einem Steuerpflichtigen, der Umsätze getätigt hat, bei denen sich später herausgestellt hat, dass auf sie die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft anzuwenden ist, das Recht, die Rechnungen für diese Umsätze zu korrigieren und sich, um die Erstattung der von ihm rechtsgrundlos in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer zu erlangen, hierauf zu berufen, indem er eine frühere Steuererklärung berichtigt oder eine neue, auf der genannten Rechnungskorrektur basierende Steuererklärung abgibt, mit der Begründung versagt, dass der Zeitraum, in dem diese Umsätze getätigt worden seien, bereits Gegenstand einer Steuerprüfung gewesen sei, nach der die zuständige Steuerbehörde einen Steuerbescheid erlassen habe, der bestandskräftig geworden sei, da der Steuerpflichtige keinen Einspruch eingelegt habe.“ Darauf hat der EuGH geantwortet: „Die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2013/43/EU des Rates vom 22. Juli 2013 geänderten Fassung sowie die Grundsätze der Steuerneutralität, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung oder einer nationalen Verwaltungspraxis entgegenstehen, die einem Steuerpflichtigen, der Umsätze getätigt hat, bei denen sich später herausgestellt hat, dass auf sie die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft anzuwenden ist, das Recht, die Rechnungen für diese Umsätze zu korrigieren und sich, um die Erstattung der von ihm rechtsgrundlos in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer zu erlangen, hierauf zu berufen, indem er eine frühere Steuererklärung berichtigt oder eine neue, auf der genannten Rechnungskorrektur basierende Steuererklärung abgibt, mit der Begründung versagt, dass der Zeitraum, in dem diese Umsätze getätigt worden seien, bereits Gegenstand einer Steuerprüfung gewesen sei, nach der die zuständige Steuerbehörde einen Steuerbescheid erlassen habe, der bestandskräftig geworden sei, da der Steuerpflichtige keinen Einspruch eingelegt habe.“

bb) Das erkennende Gericht ist der Auffassung, dass sich die vom EuGH erörterten Fragestellungen nicht gestellt hätten, wenn sich der Sachverhalt in Deutschland ereignet hätte. Nach den geschilderten Zeitabläufen hätte es sich bei einem Steuerbescheid vom 04.03.2014 um einen Vorauszahlungsbescheid für Oktober 2013 (oder das IV. Quartal 2013) gehandelt, der gemäß § 164 Abs. 1 Satz 2 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hätte. Eine deutsche Steuerpflichtige hätte daher bis zum Ergehen einer Jahresfestsetzung oder ggf. bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist bessere Rechtserkenntnisse mit einem Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend machen können. Die Rechnungserteilungen im März 2014 hätten im Ergebnis keine steuerliche Auswirkung gehabt. Zwar könnte die Donauland SRL mit den Rechnungen vom 27.03.2014 eine Steuerschuld gemäß § 14c Abs. 1 UStG ausgelöst haben. Da die Almos GmbH nach den Angaben im EuGH-Urteil wohl allenfalls Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG geltend gemacht hätte, hätte die Donauland SRL die Rechnungen vom 27.03.2014 am 31.03.2014 wirksam berichtigt.

Im Übrigen ist der Rechtscharakter des Bescheids vom 10.02.2017 unklar. Möglicherweise handelt es sich insoweit um einen Jahresbescheid für 2013, während es sich beim Bescheid vom 27.03.2014 um einen Vorauszahlungsbescheid handelte. Wenn es so wäre, käme man im deutschen Recht von vornherein zu abweichenden Ergebnisse, weil insoweit der Jahresbescheid ein Erstbescheid ist, der ohne formelle und materielle Bindung an die Vorauszahlungsfestsetzungen ergeht und gegenüber dem Vorauszahlungsverfahren hinzugewonnene Erkenntnisse in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht uneingeschränkt berücksichtigen muss. Hinzu kommt, dass über eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen der gehobenen Anforderungen an das Verschulden des Steuerpflichtigen bei nicht auf der Hand liegenden Fehlern in der rechtlichen Würdigung vielfach eine Änderung endgültiger Steuerbescheide möglich ist. Der Sachverhalt des EuGH-Urteils ist jedenfalls mit dem hiesigen Fall nicht vergleichbar. Der im Streitfall „Terracult“ die „Sperrwirkung“ auslösende Bescheid vom 04.03.2014 ist ca. 5 Monate nach Ablauf des Monats der Leistungserbringung ergangen. Der EuGH hat nicht geprüft, ob die falsche Würdigung im Oktober/November 2013 für die Donauland SRL vorhersehbar war, sondern die Auswirkungen der gegenläufigen Rechnungserteilungen erörtert. Für eine Verfahrenssituation, in der – wie im Streitfall – nach mehrjährigen Rechtsbehelfsverfahren offenkundig erforderliche und einer Pflicht zur Aufbewahrung und kurzfristigen Vorlage unterliegende Geschäftsunterlagen nicht vorgelegt und Rechtsbehelfsentscheidungen des Beklagten nicht gerichtlich angefochten worden sind, lassen sich daraus nach Auffassung des erkennenden Gerichts keine Erkenntnisse gewinnen. Der EuGH ordnet seine Entscheidung auch nicht in die oben erörterte, in eine andere Richtung weisende Judikatur des EuGH ein. Allenfalls lässt sich die Tendenz erkennen, dass die offenbar auf eine sehr zeitnahe und danach abschließend wirkende Festsetzung zielende rumänische Verwaltungspraxis dem EuGH mit dem Effektivitätsgrundsatz nicht vereinbar erscheint. Schließlich weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass sich der EuGH im Urteil SC Terracult nicht zur nachträglichen Geltendmachung des Vorsteuerabzugs äußert.

6. Soweit die Klägerin einwendet, die unter B. II. 2. und 3. angeführten EuGH-Urteile beträfen jedenfalls teilweise materiell-rechtliche Ausschlussfristen, ist ihr entgegenzuhalten, dass es für die Prüfung des Effektivitätsgrundsatzes unerheblich ist, ob sich die Vorschriften im materiellen Recht oder im Verfahrensrecht befinden. Die von der Klägerin im Schriftsatz vom 25.11.2022, Seiten 8 bis 11 zitierten Literaturstimmen setzen sich mit den vorstehenden, gegen eine Übertragung der von der Klägerin angeführten EuGH-Urteile auf den Streitfall bzw. die Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO im Allgemeinen sprechenden Erwägungen nicht auseinander.

C. Angesichts der vielfältigen, sich für eine erweiternde Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aussprechenden Literaturstimmen sieht das Gericht die vorstehend erörterten Rechtsfragen jedoch nicht als höchstrichterlich geklärt an, so dass es die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zulässt.

D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.