Anschaffung, Rechtsnachfolge, Rücklage, Auflösung, Rückwirkung

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Beteiligten streiten über die wirksame Übertragung der Rücklage nach § 6b Einkommensteuergesetz -EStG- zum 30. Dezember 2018.

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der B… GmbH sowie der C… GmbH.

Gesellschafter der B… GmbH waren zunächst zu jeweils 50 % die Klägerin sowie die in … ansässige D… Ltd.. Die B… GmbH veräußerte am 31. Januar 2015 ihren Grundbesitz und erzielte hieraus einen unstreitigen Veräußerungsgewinn i.H.v. ca. 8,9 Mio. €. Die Klägerin verfügte zum 31. Dezember 2015 über einen Verlustvortrag i.H.v. ca. 1,2 Mio. €. Sie erwarb am 13. April 2016 die Anteile der B… GmbH von der D… Ltd., wodurch sie alleinige Gesellschafterin der B… GmbH wurde. Aufgrund des Verschmelzungsvertrags vom 06. Juli 2016 wurde die B… GmbH mit Wirkung zum 30. Dezember 2015 auf die Klägerin (upstream) verschmolzen. In ihrer Steuerbilanz wies die Klägerin nach dieser Verschmelzung zum 31. Dezember 2015, 2016 und 2017 jeweils eine sog. § 6b-Rücklage i.H.v. 7.738.515,84 € aus.

Alleinige Gesellschafterin der C… GmbH war zunächst die in … ansässige E… Ltd. Die C… GmbH erwarb mit notarieller Urkunde vom 25. Mai 2018 ein bebautes Grundstück zum Preis von 7,2 Mio. €. Der Nutzen-Lasten-Wechsel erfolgte am 01. September 2018. Einschließlich Anschaffungsnebenkosten beliefen sich die Anschaffungskosten auf 7.696.046,48 €. Die C… GmbH erwarb am 16. August 2019 sämtliche Anteile der Klägerin. Mit weiterer notarieller Urkunde vom gleichen Tag schloss die Klägerin mit der C… GmbH einen Verschmelzungsvertrag, nach dem die C… GmbH (downstream) auf die Klägerin als übernehmenden Rechtsträger verschmolzen wurde. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 30. Dezember 2018 bestimmt.

Mangels Abgabe einer Steuererklärung schätzte der Beklagte zunächst die Besteuerungsgrundlagen der Klägerin und setzte mit Vorbehaltsbescheid vom 24. Februar 2021 die Körperschaftsteuer auf 0 € fest.

Am 31. August 2021 übermittelte die Klägerin die Steuererklärung in elektronischer Form und erklärte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. -36 € und begehrte die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags i.H.v. -478.330 €. Die übermittelte E-Bilanz – im Datenfeld Bilanzart wurde der Wert „Jahresabschluss“ und im Datenfeld Bilanzart (steuerlich) der Wert „Nicht angegeben“ angegeben – zum 31. Dezember 2018 wies eine Kapitalrücklage i.H.v. 1.799.560,03 €, einen Verlustvortrag i.H.v. -1.877.394,84 € sowie einen Jahresfehlbetrag i.H.v. 52.051,42 € aus. Eine Rücklage nach § 6b EStG wurde in der Bilanz nicht ausgewiesen. Das Anlagevermögen wurde i.H.v. 1.122.340,11 € (Grund und Boden) sowie 6.518.988,00 € (Gebäude) aktiv ausgewiesen. In der Körperschaftsteuererklärung wurde der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG i.H.v. 50.114 € erklärt.

Die Klägerin begehrte zudem per Fax am Folgetag die Änderung der Festsetzung vom 24. Februar 2021. Dem Fax war eine Verschmelzungsbilanz zum 31. Dezember 2018 beigefügt, die drei Spalten auswies: Spalte 1: Werte der C… GmbH vor Verschmelzung, Spalte 2: Werte der Klägerin vor Verschmelzung und Spalte 3: Werte der Klägerin nach Verschmelzung. Diese Anlage war mit „Steuerbilanz zum 31.12.2018 der [Klägerin] (Verschmelzung der [C… GmbH] auf die [Klägerin])“ überschrieben. Die Klägerin wies bei der C… GmbH (vor Verschmelzung) und bei sich, der Klägerin, nach Verschmelzung das Grundstück zum Buchwert 1.122.340,11 € sowie Bauten dazu zum Buchwert 6.518.988,00 € aus.

Im Juni 2022 kam es durch den Beklagten zu einer Rückfrage zur Steuererklärung bei der Bevollmächtigten. Diese machte am 22. Juni 2022 geltend, dass die Rücklage bei der Verschmelzung auf das Anlagevermögen der C… GmbH übertragen worden sei. Die Klägerin übermittelte dazu folgende Aufstellung:

Das Vorgehen erläuterte sie wie folgt:

„Der Auflösungsbetrag ergibt einen sonstigen betrieblichen Aufwand bei korrekter Buchung. Buchung wurde vom Mandanten nicht berücksichtigt. Da der Mandant die Buchungen vorgenommen hat, sind keine Buchungen zur § 6b Rücklage zu erkennen in der Buchführung. Die Zusammensetzung des Auflösungsbetrags ergibt sich allein aus der beim Mandanten angeforderten Übersicht zur Berechnung der § 6b EStG Rücklage. [...] Da der Mandant gebucht hat und eine Nachbuchung nicht möglich ist, wird die § 6b Rücklage außerbilanziell aufgelöst und hinzugerechnet.

Ihr, der Klägerin, seien die von der C… GmbH am 01. September 2018 angeschafften begünstigten Wirtschaftsgüter als von ihr selbst angeschaffte Wirtschaftsgüter zuzurechnen (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 und 3 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG-). Nicht die Verschmelzung sei als Anschaffung anzusehen, weil der Übertragungsstichtag (30. Dezember 2018) dazu führe, dass die Anschaffung zuvor als laufende Anschaffung des Wirtschaftsjahres ihr zuzurechnen sei. Die Klägerin bezog sich ausdrücklich auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27. Oktober 2021 (I R 39/19). Das Wahlrecht zur Übertragung der § 6b-Rücklage müsse auch nicht unmittelbar im Anschaffungszeitpunkt ausgeübt werden.

Sodann übermittelte die Klägerin am 07. September 2022 per E-Mail eine „Steuerbilanz zum 30. Dezember 2018“ mit drei Spalten (Klägerin zum 31.12.2017, C… GmbH zum 30.12.2018, Klägerin zum 30.12.2018). Der Sonderposten nach § 6b EStG wurde bei der Klägerin zum 31.12.2017 mit -7.738.515,84 € ausgewiesen, nicht aber mehr zum 30.12.2018. In der Bilanz auf den 30. Dezember 2018 wies die Klägerin Grund und Boden sowie Gebäude jeweils mit 1 € aus. Zudem übermittelte die Klägerin ein Anlagenverzeichnis für den Zeitraum 01.01.2018 bis 31.12.2018, in welchem von den Anschaffungskosten Abgänge i.H.v. 1.122.340,11 € (Grund und Boden) und i.H.v. 6.573.706,37 € (Gebäude) berücksichtigt und damit ein Restbuchwert zum 31.12.2018 i.H.v. jeweils 0 € ausgewiesen wurde. Kurze Zeit später, übermittelte die Klägerin eine gleichlautende Bilanz nebst Anlagenverzeichnis mit den drei Spalten auf den 31.12.2018. Hierzu bemerkte die Klägerin, dass die Einreichung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2018 auf einem Versehen beruht habe. Die Buchführung für 2018 sei am 31. Dezember 2018 abgeschlossen worden, sodass eine rückwirkende Verschmelzung auf den 30. Dezember 2018 erst danach erfasst worden sei. Die ursprüngliche Bilanz habe nicht mehr geändert werden können, weshalb eine eigenständige Bilanz auf den 30. Dezember 2018 erstellt worden sei.

Am 28. Oktober 2022 übermittelte die Klägerin an den Beklagten eine E-Bilanz zum 31. Dezember 2018, wobei sie nunmehr zum 31. Dezember 2018 Grundstück und Gebäude zum Restbuchwert von je 1,00 € und den Sonderposten § 6b mit 0,00 € auswies und in der GuV eine Zuschreibung von 54.718,37 € und eine Auflösung § 6b Rücklage i.H.v. 42.471,36 € gewinnerhöhend erfasste. Als Gewinn wies die Klägerin in der GuV nunmehr 45.138,31 € aus. Die Bilanz korrigierte sie unter dem 02. Februar 2023 erneut, weil das Kapital der C… GmbH bei der Klägerin fehlerhaft in der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter erfasst worden sei.

Mit Bescheid über Körperschaftsteuer 2018 vom 16. März 2023 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer auf 1.259.089 € fest. Der Festsetzung lag folgende Berechnung zu Grunde:

Der Gewinn sei abweichend von der Erklärung um 7.738.515,84 € zu erhöhen; die in der Gewinnermittlung bereits berücksichtigte Gewinnerhöhung (42.471,36 €) sei dabei angerechnet worden. In der am 21. August 2021 eingereichten Bilanz habe die Klägerin die übernommenen Wirtschaftsgüter mit Buchwerten angesetzt. Sie habe aber auch keine Rücklage nach § 6b EStG mehr ausgewiesen, damit habe sie von ihrem Wahlrecht die Rücklage fortzuführen oder zu übertragen keinen Gebrauch mehr gemacht und dahingehend ausgeübt, die Rücklage aufzulösen. Soweit in der am 31. Oktober 2022 übermittelten Bilanz die Rücklage auf den übernommenen Grundbesitz übertragen worden sei, handele es sich um eine geänderte Wahlrechtsausübung, mithin um eine Bilanzänderung. Diese sei aber unzulässig, weil es keine Bilanzberichtigung gebe. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Vermögensübernahme nach Tz. 12.04 i.V.m. Tz. 04.14 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 11. November 2011 (Umwandlungssteuererlass) keine begünstigte Anschaffung darstelle. Der Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG betrage 18 %.

Die Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein. Die § 6b Rücklage sei wirksam übertragen worden. Bei der am 31. August 2021 übermittelten Bilanz habe es sich um die Handelsbilanz gehandelt. Die Klägerin verwies auf eine interne E-Mail eines Herrn F…, der an einen unbekannten Empfänger innerhalb der Gruppe am 06. September 2019 schrieb: „Die 6b Rücklage der [Klägerin] wurde auf die Investitionen der [C… GmbH] in der Steuerbilanz nunmehr übertragen." Es sei dann zu einem Wechsel des Steuerberaters gekommen, weshalb die Werte der E-Bilanz zum 31. Dezember 2017 separat erfasst werden mussten. Aufgrund dessen sei eine offensichtliche Unrichtigkeit der Einreichung der Handelsbilanz nicht aufgefallen. Erst nach Hinweis des Beklagten sei deshalb am 07. September 2022 erstmalig eine Steuerbilanz eingereicht worden, in der die Übertragung zutreffend ausgewiesen und dokumentiert worden sei.

Mit der vom 31. August 2021 übermittelten Handelsbilanz habe deshalb auch das Wahlrecht nach § 6b EStG nicht ausgeübt werden können, denn in der Handelsbilanz habe die steuerliche Rücklage nicht aufgelöst werden können. Hilfsweise wäre von einer offensichtlichen Fehlerhaftigkeit der Bilanz auszugehen, da die Bilanzpositionen von Handels- und Steuerbilanz nicht übereingestimmt hätten. Zudem hätte in der Steuerbilanz der Ertrag in der GuV ausgewiesen werden müssen; die so übermittelten Werte hätten offensichtlich nicht mit der Erklärung übereingestimmt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. November 2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nach dem Umwandlungssteuererlass (Rz. 04.14) stelle die Vermögensübernahme für Zwecke des § 6b EStG keine begünstigte Anschaffung dar. Die Anschaffung durch die übertragende Gesellschaft sei ihr nicht wie eine eigene Anschaffung zuzurechnen. Das Grundstück sei von der übertragenden Gesellschaft in deren Betriebsvermögen angeschafft worden. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG.

Dies könne jedoch dahingestellt bleiben, weil die Klägerin spätestens mit der E-Bilanz vom 31. August 2021 ihr steuerliches Wahlrecht abweichend ausgeübt habe. Es sei am 31. August 2021 zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung eine Bilanz eingereicht worden. Dieselbe Bilanz sei zusammen mit den Änderungsanträgen vom Folgetag in Papierform eingereicht und mit „Steuerbilanz zum 31.12.2018“ betitelt worden. Damit handele es sich um eine Steuerbilanz, die der Besteuerung zu Grunde gelegt werden sollte. Unstreitig sei die Fehlerhaftigkeit, weil die Rücklage nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden, sondern der Verlustvortrag gemindert worden sei. Dieser Umstand habe jedoch nicht zur Folge, dass es sich bei der Bilanz nicht um eine Steuerbilanz handele. Ob dies subjektiv von der Klägerin auch tatsächlich beabsichtigt gewesen sei, sei irrelevant. Der interne, für den Beklagten nicht erkennbare Schriftverkehr sei ohne Bedeutung. Abzustellen sei auf den objektiven Erklärungsinhalt der eingereichten Bilanz. Da das Wahlrecht somit bereits ausgeübt worden sei, komme eine nachträgliche Änderung des Bilanzierungswahlrechts nur noch nach der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Betracht. Es müsse damit ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Berichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bestehen; daran fehle es. Die Gewinnkorrektur sei unerheblich, weil kein Bilanzansatz berührt werde.

Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben.

In der am 07. September 2022 eingereichten Bilanz auf den 30. Dezember 2018 sei das Grundstück mit 7.641.328,11 € ausgewiesen worden. Nur handelsrechtlich sei das Grundstück mit den Anschaffungskosten der übertragenden Gesellschaft verbucht worden. Hier sei weder ein Auflösungsbetrag noch eine Abschreibung korrigiert worden. Im Rahmen der Erstellung der Steuererklärungen seien in das EDV-System anstelle der Steuerbilanz- die Handelsbilanzdaten übernommen worden. Im nachfolgenden Erstellungs- und Freigabeprozess der E-Bilanz und der Steuererklärungen für das Jahr 2018 sei dies nicht aufgefallen. Erst auf Hinweis des Beklagten sei aufgefallen, dass sie anstelle der Steuerbilanz die Handelsbilanz als E-Bilanz übermittelt habe. Am 28. Oktober 2022 sei dann die Steuerbilanz als E-Bilanz nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt worden.

Zur Anschaffung trägt die Klägerin vor, dass nicht die Vermögensübernahme des Grundstücks auf Grund der Verschmelzung der Erwerb sei, sondern der Erwerb durch die C… GmbH selbst als Anschaffung der Klägerin anzusehen sei. Die Klägerin als übernehmende Gesellschaft habe das übernommene Vermögen der C… GmbH als laufenden Geschäftsvorfall im Wirtschaftsjahr 2018 zu erfassen gehabt.

Das Wahlrecht zur Übertragung der Rücklage sei nicht mit der am 31. August 2021 übermittelten E-Bilanz ausgeübt worden, da es sich um die Handelsbilanz gehandelt habe. Das Wahlrecht sei auch in der Folge nicht entsprechend ausgeübt worden, weil die Übermittlungen per Fax oder per E-Mail formunwirksam gewesen seien. Die Klägerin sei nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1, § 31 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- verpflichtet, den Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an den Beklagten zu übermitteln. Sie sei auch nicht von dieser Verpflichtung nach § 5b Abs. 2 EStG befreit gewesen. Wenn also nach der Rechtsprechung des BFH die E-Bilanz-Übermittlung mit Zwangsgeld durchgesetzt werden könne, wenn die Bilanz nur in Papierform vorliege, seien hier im Erst-Recht-Schluss die formunwirksamen Übermittlungen auch nicht heranzuziehen. Das Wahlrecht sei damit erstmals in der am 28. Oktober 2022 übermittelten E-Bilanz ausgeübt worden.

Selbst wenn in der Handelsbilanz vom 31. August 2021 ein Wahlrecht ausgeübt worden wäre, hätte eine Berichtigung noch erfolgen können, da die Einreichung einer Handelsbilanz einen offensichtlichen Fehler darstelle und die Bilanzpositionen einer Handelsbilanz nicht mit denen einer Steuerbilanz übereinstimmen. Dies sei schon deshalb offensichtlich, weil in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung, anders als in der steuerlichen Gewinnermittlung, keine erfolgswirksame Auflösung der Rücklage verbucht worden sei. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin auch auf fehlerhafte Vorträge des Eigenkapitals (Verlustvortrag) verwiesen. Damit liege zugleich eine Berichtigung vor, die mit der Änderung kompensiert werde.

Bei der Klägerin sei auch keine Willensänderung hinsichtlich der Rücklage eingetreten, denn es sei immer eine Gewinnerhöhung von 42.469,36 € (bzw. in Höhe von 42.471,36 € Aktivierung von Erinnerungswerten) gewinnerhöhend aufgelöst und außerbilanziell der entsprechende Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von 7.645,00 € hinzugerechnet worden. Selbst wenn die Bilanz vom 31. August 2021 als Steuerbilanz qualifiziere, sei eine Änderung noch uneingeschränkt möglich gewesen, denn das Gesetz beschränke die Ausübung des Wahlrechts nicht auf die erstmalig eingereichte Steuerbilanz.

Zum Hilfsantrag sei die Klage in Höhe des verfassungswidrigen Zinses begründet. Hier gehe es um eine Verzinsung von 6 % in einem Zeitraum mit Negativzinsen. Zu der Frage sei ein Revisionsverfahren anhängig (Az. VI R 20/23).

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2018 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 16. März 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2023 dahingehend abzuändern, dass die 2018 bestehende Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in Höhe von 7.738.515,84 € von den Anschaffungskosten des Grundstücks … in Höhe von 7.696.044,48 € abgezogen wird und nur die Auflösung der Rücklage zum 31. Dezember 2018 in Höhe von 42.471,36 € und ein Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von 7.644,84 € gewinnerhöhend zu berücksichtigen sind;

hilfsweise für den Fall, dass die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nicht wirksam auf die Anschaffungskosten des Grundstücks … zum 31. Dezember 2018 übertragen wurde, die Herabsetzung der Höhe des Gewinnzuschlags von jährlich 6 % nach § 6b Abs. 7 EStG auf jährlich 1,8 % (somit von bisher 1.392.932,85 € auf 417.879,86 €) und

höchsthilfsweise, das Ruhen des Verfahrens in Hinblick auf den Ausgang des beim Bundesfinanzhof anhängigen Revisionsverfahrens vom 20. März 2024 (Az. VI R 20/23) wegen Verfassungswidrigkeit der Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG;

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung und ergänzend darauf, dass die von der C… GmbH angeschafften Wirtschaftsgüter nicht als von der Klägerin selbst angeschafft anzusehen seien. Die C… GmbH habe das Grundstück nicht im Rückwirkungszeitraum, sondern bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben. Die Wirtschaftsgüter seien damit auch zunächst Betriebsvermögen dieser Gesellschaft geworden. Erst mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags seien sie durch die Verschmelzung Betriebsvermögen der Klägerin geworden. § 4 UmwStG enthalte nur eine Regelung für die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen. Auch die von der Klägerin zitierte Entscheidung sehe keine zeitpunktbezogene Regelung, sondern eine Regelung im Sinne einer Behaltensfrist vor. Bei § 6b EStG gehe es aber um den Erwerb des Ersatzwirtschaftsguts. Hier sei nicht die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen bedeutsam, weshalb es auf § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nicht ankomme.

Zwar könnten auch Verschmelzungen als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge angesehen werden (vgl. Umwandlungssteuererlass vom 02. Januar 2025, Rz. 00.02), eine Anschaffung erfordere aber einen entgeltlichen Erwerb. Bei der Verschmelzung habe die C… GmbH aber ihr gesamtes Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger (Klägerin) übertragen. Die Gegenleistung könne hier nur abstrakt darin zu sehen sein, dass die Gesellschafter ihre Beteiligung an der C… GmbH verloren und Anteile an der Klägerin erlangt hätten (vgl. dazu BFH vom 18.11.2020, I R 25/18, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2021, 732). Damit werde vom übernehmenden Rechtsträger (der Klägerin) auch – anders als beim Kauf – keine Gegenleistung erbracht. Es würden gerade nicht die Gewinne bzw. liquiden Mittel aus dem Verkauf des Grundstücks der B… GmbH reinvestiert. Die Vermögensübernahme stelle daher keine begünstigte Anschaffung dar (Umwandlungssteuererlass vom 02. Januar 2025, Rz. 04.14).

Der Beklagte hält daran fest, dass die erste E-Bilanz eine Steuerbilanz gewesen sei. Diese Bilanz sei zusammen mit der Steuererklärung eingereicht worden und sollte demnach der Besteuerung zu Grunde gelegt werden. Die Steuererklärung habe auf dieser Bilanz aufgebaut, in dem der in der Bilanz ausgewiesene Jahresüberschuss und die Steueraufwendungen hinzugerechneten Steuern in der Steuererklärung übernommen worden seien. Maßgeblich für die Wahlrechtsausübung seien auch nicht die tatsächlich berücksichtigten Gewinnerhöhungen, sondern die Bilanzansätze in der erstmalig eingereichten Bilanz. In dieser eingereichten Bilanz sei weder die Rücklage fortgeführt worden noch wurde das übernommene Betriebsvermögen mit dem Wert nach Abzug der Rücklage angesetzt worden. Diese Steuerbilanz könne nicht uneingeschränkt geändert werden. Die Klägerin verkenne, dass es insoweit nicht auf die Regelungen in § 6b EStG ankomme, sondern sich aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Begrenzung ergebe. Ohne Bedeutung sei, ob die später berichtigte Bilanz bereits einer Steuerfestsetzung zu Grunde gelegen habe oder nicht und ob sie bereits im Veranlagungsverfahren oder erst nach erstmaliger Veranlagung eingereicht worden sei.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Klägerin ist durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), denn die Verschmelzung der C… GmbH auf die Klägerin führte nicht zu einer begünstigten Anschaffung i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG. Der Klägerin ist die Anschaffung der C… GmbH nicht als eigene zuzurechnen. Die Verzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG ist ebenfalls rechtmäßig.

1. Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden u.a. von den Anschaffungskosten für Grund und Boden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr entstanden sind, abgezogen werden. Soweit ein Abzug nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6b EStG begünstigter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG zu diesem Zeitpunkt mit einem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, gewinnerhöhend aufzulösen.

§ 6b EStG räumt dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Übertragung stiller Reserven Wahlrechte ein. Der Steuerpflichtige kann stille Reserven unter den in § 6b EStG näher beschriebenen Voraussetzungen übertragen, er muss es aber nicht. Dementsprechend hängt es auch von seinem Willen ab, ob er die gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Wirtschaftsguts (Reinvestitionsgut) abziehen will (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige ist deshalb während des Laufs der Reinvestitionsfrist befugt, die Rücklage ganz oder teilweise gewinnerhöhend aufzulösen oder auf ein anderes Reinvestitionsgut ganz oder teilweise zu übertragen. Bei der bilanziellen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG werden die vorgenannten Wahlrechte (Bilanzierungswahlrechte) durch entsprechenden Ansatz oder die Auflösung einer Rücklage in der Steuerbilanz des Betriebs, in dem vormals der Veräußerungsgewinn – der durch die Bildung der Rücklage neutralisiert werden soll – angefallen ist, ausgeübt (BFH, Urteil vom 29. April 2020, XI R 39/18, BStBl. II 2021, 517, m.w.N.).

2. Im Streitfall ist die Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zwischen den Beteiligten unstreitig. Diese ist noch bei der B… GmbH aus deren Veräußerung vom 31. Januar 2015 gebildet und durch die Verschmelzung der B… GmbH auf die Klägerin übergegangen. Die Reinvestitionsfrist von vier Wirtschaftsjahren (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG) wäre auch erst mit Ablauf des kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahres 2018 abgelaufen.

3. Die Klägerin hat mit ihrer Steuerbilanz vom 28. Oktober 2022 erstmals ein Wahlrecht zur Übertragung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ausgeübt; es lag kein Fall der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vor.

a) Die Übertragung der stillen Reserven aus der gebildeten Rücklage erfolgt buchungstechnisch durch Minderung des Buchwerts der aktivierten Reinvestitionsgüter um den in der Rücklage passivierten Betrag, höchstens jedoch um die Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts. Im Fall der Erstellung einer Steuerbilanz erfolgt dies durch die Verbuchung des in der Rücklage gespeicherten Betrags der stillen Reserven (aus der früheren Veräußerung) „Rücklage an Anlagevermögen“ (Bilanzverkürzung; sog. Nettomethode). Das Wahlrecht zur Übertragung auf Reinvestitionsgüter wird aber noch nicht dadurch ausgeübt, dass der Steuerpflichtige in Konten seiner Buchführung oder in anderen Unterlagen für die Bilanzaufstellung eine solche Rücklage mindert, denn dies ist lediglich eine die Ausübung des Wahlrechts vorbereitende Maßnahme. Erst der Ausweis der geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter unter zeitgleicher Minderung der unter den Passiva ausgewiesenen Rücklage in der Steuerbilanz lässt mit der für die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts notwendigen Klarheit erkennen, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zugunsten der Übertragung der stillen Reserven ausübt, denn nur der so geminderte Ausweis (hier Restbuchwerte von jeweils 1 €) in der Bilanz bindet aufgrund des Bilanzenzusammenhangs den Steuerpflichtigen für die Folgejahre. Entsprechend ist die Klägerin auch in der Bilanz vom 28. Oktober 2022 vorgegangen, soweit sie das Buchungskonto #931 (SoPo mit Rücklagenanteil § 6b EStG) im Soll und die Buchungskonten #60 (Grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten) und #80 (Bauten auf eigenen Grundstücken) im Haben und den bleibenden Betrag (42.471,36 €) als Ertrag in der GuV auf dem Buchungskonto #2727 (Auflösung Rücklage § 6b EStG) verbucht hat.

b) Dem Beklagten ist nicht darin zu folgen, dass die Klägerin bereits vorher ihr Wahlrecht dergestalt ausgeübt hat, dass sie die Rücklage zum 31. Dezember 2018 nicht auf Reinvestitionsgüter übertragen hatte, mithin es im Streitjahr wegen Ablaufs der Reinvestitionsfrist zur zwingenden gewinnerhöhenden Auflösung nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG gekommen ist. Bei der am 28. Oktober 2022 vorgelegten Steuerbilanz handelte es sich nicht um eine zweite (geänderte) Steuerbilanz, mit der erstmals die Übertragung der stillen Reserven aus der Rücklage begehrt wurde. Der Klägerin ist darin zu folgen, dass es sich bei der Übermittlung nach § 5b EStG am 31. August 2021 um eine Handelsbilanz handelte. Soweit die Klägerin am 01. September 2021 und am 05. und 07. September 2022 mit „Steuerbilanz“ überschriebene Unterlagen an den Beklagten übermittelte, fehlte es an der gesetzlich vorgeschriebenen Form.

aa) Am 31. August 2021 hat die Klägerin nur eine Handelsbilanz übermittelt, aus der zeitgleich übermittelten Steuererklärung ergeben sich zudem Anhaltspunkte für eine fehlende Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV-. Bereits die übermittelten Grunddaten lassen nicht den sicheren Schluss zu, dass eine eigenständige Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV) vorgelegt werden sollte, denn übermittelt wurde die Dokumentenart „Jahresabschluss“. Hierbei handelt es sich aber um die Bezeichnung des Handelsrechts (vgl. § 242 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB-) und nicht des Steuerrechts, denn das Steuerrecht kennt den Begriff des Jahresabschlusses nicht (der Begriff wird nur bei der Zinsschranke und dem Eigenkapitalquotenvergleich genutzt).

Soweit der Beklagte Bezug auf den bilanziellen Verlustvortrag nimmt, ist dem keine klare Aussage zu entnehmen, denn so wie es sich schlicht um den handelsbilanziellen Wert handeln kann, der um den Betrag der gewinnmindernden Rücklagebildung geringer ist, kann es auch der steuerbilanzielle Wert sein, auf den – fehlerhaft – die Rücklage aufgelöst wurde. Nichts anderes folgt aus der Tatsache, dass das neue Grundstück und das neue Gebäude zu fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (7.641.328,11 €) ausgewiesen wurden. Dies ist in einer Handelsbilanz zutreffend, bei der es seit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht mehr zu einer Übernahme steuerlicher Vergünstigungen kommen kann. Für eine Übersendung einer Handelsbilanz ohne Überleitungsrechnung – und damit für eine nicht zu Grunde zu legende Bilanz – spricht aber letztlich die dazu gehörige Steuererklärung, in der ein Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG i.H. von nur 50.114 € bei einem bilanziellen Ergebnis von -52.051 € erklärt wurde. Das bilanzielle Ergebnis deckte sich mit den übermittelten Bilanzwerten (Spalte „Jahresüberschuss/-fehlbetrag“) in der Bilanz und der GuV. Der erklärte Betrag von 50.114 € genügt ersichtlich nicht als Verzinsung des vollständigen Rücklagebetrags. Damit musste sich auch dem Beklagten aufdrängen, dass sich hinter diesem Betrag nicht die Verzinsung bei ertragswirksamer Vollauflösung verbergen konnte. Die Erklärung war damit unvollständig, weil die in der vorgelegten Handelsbilanz gemachten Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen nicht hinreichend erläutert wurden; es fehlte bei der Übertragung schlicht die sog. Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV.

bb) Die zeitlich später als PDF-Dokumente oder Fax-Ausdrucke vorgelegten Bilanzen, aus denen in jeweils drei Spalten die Saldierung/Zusammenführung der Buchwerte nach der Verschmelzung der C… GmbH auf die Klägerin ersichtlich wurden, erfüllen schon nicht die Form des § 5b EStG und sind deshalb unbeachtlich. Mit der Übersendung dieser Unterlagen kam es nicht zu einer Bindung der Klägerin an die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG.

Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermittelt, so ist nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 60 Abs. 1 EStDV) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Bei der Übertragung nach § 5b EStG handelt es sich um den gesetzlichen zwingend vorgesehenen Übermittlungsweg. Diese gesetzliche Pflicht ist auch durch Zwangsmittel durchsetzbar (vgl. Hofmeister in Brandis/Heuermann, § 5b EStG Rn. 40; Liekenbrock in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5b EStG Anm. 17; Schindler in Kirchhof/Seer, § 5b EStG Rn. 9). Die Pflicht zur Übermittlung in Papierform lebt nur dann wieder auf, wenn die Finanzbehörde nach § 5b Abs. 2 EStG auf die elektronische Übermittlung verzichtet. Anhaltspunkte, dass der Beklagte gegenüber der Klägerin nach § 5b Abs. 2 Satz 1 EStG auf deren Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung zuvor verzichtet hat, sind aber aus der vorliegenden Steuerakte nicht ersichtlich und auch sonst nicht vorgetragen.

Die Übermittlung durch die elektronische Form wurde vom Gesetzgeber als Maßnahme zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens erklärt (elektronische Verfügbarkeit der Daten), aber zugleich sollten dadurch die Unternehmen ihre Pflichten elektronisch und damit schnell, kostensparend und sicher erfüllen können. Entsprechend wurde die elektronische Übermittlung als Ersatz für die dadurch wegfallende „Übermittlung in Papierform“ gesehen (Bundestags-Drucksache 16/10188, 24). Entsprechend sieht auch § 87a Abs. 6 AO für das Streitjahr vor, dass die elektronische Übermittlung der E-Bilanzdaten sicherstellen muss, dass der Datenübermittler authentifiziert und die Vertraulichkeit und Integrität des Datensatzes gewährleistet ist. Gerade die authentifizierte Übermittlung knüpft an die Funktion der Schriftform an, nämlich an die Zwecke der Perpetuierung als Urkunde, der Identitätssicherstellung sowie der Beweis- und Warnfunktion. Nur auf entsprechendem Weg übermittelte Daten tragen die Gewissheit in sich, dass der zutreffende Übermittler Daten bewusst übermittelt. So entspricht es auch der wohl herrschenden Auffassung, dass die fehlende elektronische Übermittlung der E-Bilanz eine Schätzungsbefugnis des Finanzamtes gemäß § 162 Abgabenordnung -AO- eröffnet (offengelassen noch durch Finanzgericht -FG- München, Gerichtsbescheid vom 25. Januar 2021, 7 K 2456/19, Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 881; für Schätzungsbefugnis Weber-Grellet in Schmidt, § 5b EStG Rn. 6; Hofmeister in Brandis/Heuermann, § 5b EStG Rn. 40; Paetsch in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 5b EStG Rn. 43a; a.A. aber Liekenbrock in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5b EStG Anm. 14; einschränkend wohl auch Martini in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 5b EStG Rn. B83, nur wenn auch keine Daten in Papierform übermittelt worden sind).

Die Funktionen der elektronischen Übermittlung von E-Bilanzdaten erfüllten die von der Bevollmächtigten im Rahmen des Veranlagungsverfahrens per Fax, Brief oder E-Mail übermittelten Bilanzen nicht. Letztlich ist den Unterlagen eine Wahlrechtsausübung auch nicht sicher zu entnehmen, denn die jeweiligen Begleitschreiben beziehen sich jeweils auf die Steuererklärung mit der fehlerhaft vorgelegten Handelsbilanz ohne Überleitungsrechnung. Die Bevollmächtigte wollte mit den formunwirksamen Übersendungen lediglich darlegen, was sie meinte bereits vorher erklärt und elektronisch übermittelt zu haben; dies in Unkenntnis der Fehlübersendung.

4. Dem Beklagten ist aber darin zu folgen, dass die Verschmelzung der C… GmbH auf die Klägerin nicht dazu führte, dass die Klägerin ein Reinvestitionsgut nach § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG angeschafft hatte bzw. ihr die Anschaffung der C… GmbH als eigene zuzurechnen war.

a) Nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 3 EStG ist der Abzug der in der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gespeicherten stillen Reserven – soweit für den Streitfall relevant – zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 1. Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist sowie von 3. Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist. Die tatsächliche Qualität des i.E. bei der Klägerin aktivierten Grundstücks und Gebäudes als entsprechendes Wirtschaftsgut steht außer Rede. Auch sind die stillen Reserven bei der B… GmbH durch Veräußerung von Grund und Boden oder Gebäude entstanden.

Da das Steuerrecht keine eigenständige Definition der Anschaffungs- oder Herstellungskosten enthält, sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach ständiger Rechtsprechung die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen bzw. die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juni 2016, IX R 15/15, BStBl. II 2016, 996). Die Anschaffung wird allgemein als das Spiegelbild bzw. die Kehrseite der Veräußerung gesehen (vgl. Schießl in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rz. 187; Loschelder in Schmidt, § 6b EStG Rz. 37; Eversloh in Bordewin/Brandt, § 6b EStG Rz. 193). Eine Anschaffung liegt hiernach stets dann vor, wenn es sich um einen Eigentumsübergang auf Grund eines Vorgangs handelt, der aus der Sicht des bisherigen Inhabers als Veräußerung anzusehen ist.

b) Den Anschaffungsvorgang selbst hat am 25. Mai 2018 mit Wirkung (Nutzen- und Lastenwechsel) zum 01. September 2018 die C… GmbH und nicht die Klägerin vorgenommen. Die C… GmbH hatte das Grundstück erworben; sie hatte dieses im Zeitpunkt der Erlangung wirtschaftlichen Eigentums, hier am 01. September 2018, als eigene Wirtschaftsgüter (Grund und Boden sowie Gebäude) in ihrem Buchwerk zu erfassen und mit Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten (Zugangsbewertung). Damit war der Geschäftsvorfall „Anschaffung“ noch bei der C… GmbH abgeschlossen. Die C… GmbH hatte diese Wirtschaftsgüter auch in ihrer Schlussbilanz (auf den Übertragungsstichtag) als eigene Wirtschaftsgüter aktiv auszuweisen.

c) Die Verschmelzung selbst stellt keine begünstigte Anschaffung der Klägerin dar. Die ganz h.M. sieht in einer Verschmelzung einen tauschähnlichen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang. Die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft tauschen ihre Anteile an dieser Gesellschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft, ohne dass es zu einem Rechtsträgerwechsel kommt; die Anteile der übertragenden Körperschaft gehen unter (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; BFH, Urteil vom 11. Juli 2012, I R 47/11, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2013, 18; dem folgend die Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass vom 2.1.2025, Rz. 00.02 und die Literatur vgl. Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 1711; Widmann in Widmann/Mayer, Vorbemerkungen zu § 1 UmwStG Rn. 45 auch zur früheren Diskussion). Ungeachtet dessen hält die überwiegende Literatur und die Finanzverwaltung den Umwandlungsvorgang selbst nicht für eine begünstigte Anschaffung (vgl. Schießl in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rz. 65; Liebl in Kirchhof/Seer, § 6b EStG Rz. 12; Umwandlungssteuererlass vom 2.1.2025 Rz. 04.14), weil es nur ein tauschähnlicher Vorgang ist und es damit an Anschaffungskosten beim übernehmenden Rechtsträger fehlt. Diese Auffassung dürfte auf früherer Rechtsprechung zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen beruhen (vgl. BFH, Urteil vom 01. Oktober 1975, I R 198/73, BStBl. II 1976, 113 zum UmwStG 1957). Das Gericht schließt sich insoweit der Auffassung an, dass keine Anschaffung durch die Klägerin vorlag, weil es an der Leistung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Klägerin mangelte. Für die Verschmelzung etwas hingegeben hatte nur die E… Ltd., nämlich ihre Anteile an der C… GmbH dafür, dass sie Anteile an der Klägerin erhielt. Die Klägerin selbst hat aber gerade nichts aufgewendet, vielmehr konnte der Klägerin das Vermögen der C… GmbH auch ohne den Willen der Geschäftsführung der Klägerin übertragen werden. Zustimmen musste lediglich die Gesellschafterversammlungen der Klägerin und der C… GmbH.

d) Der Klägerin ist die Anschaffung der C… GmbH für Zwecke des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG auch nicht nach § 12 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG als eigene Anschaffung zuzurechnen.

aa) Der Übernehmer tritt hinsichtlich der in § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG genannten steuerlichen Merkmale und Voraussetzungen, die für die Ermittlung des laufenden Gewinns von Bedeutung sind, in vollem Umfang in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Wie sich aus der Verwendung des Wortes „insbesondere“ ergibt, handelt es sich bei der Aufzählung im zweiten Teilsatz nicht um eine abschließende Aufzählung (a.A. noch zur Fassung des § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. 28.10.1994 aber BFH, Urteil vom 29. Februar 2012, I R 16/11, BFH/NV 2012, 1340). Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (steuerliche Gesamtrechtsnachfolge) erfolgt unabhängig davon, ob die Umwandlung dogmatisch als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft anzusehen ist (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 67). Die jüngere Rechtsprechung geht von einer umfassenden umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge aus (BFH, Urteil vom 11. Juli 2023, I R 45/20, BStBl. II 2024, 438). Zugleich wird aber auch in der Rechtsprechung betont, dass die Umwandlung nicht dazu führe, dass die übertragende Gesellschaft gleichsam rückwirkend als nicht mehr existent gelte. Die Vorschrift bewirke lediglich, dass die Steuerpflicht dieser Gesellschaft mit dem Ablauf des Stichtags ende und dass alle später von der übertragenden Gesellschaft verwirklichten Vorgänge steuerlich der Übernehmerin zuzurechnen seien. Die bis zum Übertragungsstichtag verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien hingegen weiterhin der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen und in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich diese Gesellschaft beträfen (BFH, Urteil vom 14. März 2024, IV R 6/21, BFH/NV 2024, 859, Rz. 30). Die Reichweite der Gesamtrechtsnachfolge wird hinsichtlich des § 6b EStG in der Literatur unterschiedlich beurteilt. So wird teilweise der allgemeinen Auffassung zur Umwandlung gefolgt, dass ein Abzug bei Wirtschaftsgütern, die das übertragende Unternehmen angeschafft hat, noch bei ihr selbst vorgenommen werden muss, da die übergehenden Wirtschaftsgüter aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers nicht „angeschafft“ sind (so van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 83). Umgekehrt wird aus der Norm auch gefolgert, dass die Übertragung der Rücklage auch auf Wirtschaftsgüter möglich ist, die die übertragende Körperschaft in dem Wirtschaftsjahr des übernehmenden Rechtsträgers angeschafft hat, in dem die Übertragung erfolgt (Martini in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 176; dem wohl folgend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 4 UmwStG Rz. 70).

bb) Das Gericht folgt der Auslegung, dass sich die Gesamtrechtsnachfolge nicht auf den abgeschlossenen Anschaffungsvorgang der C… GmbH erstreckt. Der Sinn und Zweck des § 6b EStG liegt mit der Übertragung stiller Reserven in der zeitlich verschobenen Besteuerung bei Realisation, soweit die durch die Veräußerung erzielten Gewinne in nämlicher Höhe zur Reinvestition eingesetzt werden. Allerdings ist hierfür kein direkter Zusammenhang zwischen der Nutzung der liquiden Mittel und der Reinvestition erforderlich, da die Übertragung sowohl auf frühere als auch auf spätere Wirtschaftsjahre erfolgen kann. § 6b EStG ist aber nicht zu entnehmen, dass ein Rechtsnachfolger auch in vor dem Übertragungsstichtag abgeschlossene Anschaffungsvorgänge eintritt.

Der Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die „steuerliche Rechtsstellung“ der übertragenen Körperschaft beruht auf der sog. Fußstapfentheorie. Sie gewährleistet, dass die übernehmende Körperschaft vollumfänglich in die steuerliche Position der übertragenden Körperschaft eintritt. Dies umfasst insbesondere die Fortführung der Buchwerte (bei Antragstellung), die Anrechnung von Besitzzeiten sowie die Übernahme der bisherigen Nutzungsdauern und erhöhten Abschreibungen. Eine Ausnahme von dieser Gesamtrechtsnachfolge normiert § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für Verluste sowie Zins- und EBITDA-Vorträge.

Nach Auffassung des Gerichts ist jedoch zwischen dem Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung und der steuerrechtlichen Rückwirkung auf den Übertragungsstichtag zu unterscheiden. Das Konzept der Fußstapfentheorie dient dazu, dem übernehmenden Rechtsträger den Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung zu ermöglichen und bestimmte steuerlich relevante Sachverhalte für die Zukunft fortzuführen. Anstatt den übertragenden Rechtsträger fiktiv für steuerliche Zwecke weiterbestehen zu lassen, wird die zivilrechtliche Grundentscheidung (zivilrechtliches Erlöschen des Rechtsträgers nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG) für steuerliche Zwecke übernommen und in seiner Sphäre schon angelegte Tatbestandsmerkmale fortgeführt.

Die steuerliche Rückwirkung auf den Stichtag verfolgt dagegen vorrangig Vereinfachungszwecke. Sie soll verhindern, dass die übertragende Körperschaft zum Zeitpunkt des dinglichen Wirksamwerdens des Vermögensübergangs eine separate handelsrechtliche sowie gegebenenfalls eine zusätzliche steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen muss (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 13. März 2024, X R 32/21, BFH/NV 2025, 249). Daraus folgt, dass sich die steuerliche Rückwirkung ausschließlich auf den Zeitraum zwischen Übertragungsstichtag und dinglichem Vollzug (Eintragung) beschränkt. Nur innerhalb dieses Zeitraums abgeschlossene Rechtsgeschäfte gelten steuerlich als vom übernehmenden Rechtsträger vorgenommen. Eine erweiterte Auslegung der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge auf Vorgänge vor dem Übertragungsstichtag würde die zeitlich begrenzte Rückwirkung überflüssig machen.

Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die C… GmbH vor dem Übertragungsstichtag das Grundstück angeschafft hatte, mithin in einer Schlussbilanz vor der Übertragungsbilanz das Grundstück und das Gebäude schon aktiviert haben musste. Der Eintritt in die „steuerliche Rechtsstellung“ erfasste damit nur die Fortführung der in der C… GmbH ausgewiesenen Buchwerte und der Beachtung der Nutzungsdauer. Die kodifizierte Fußstapfentheorie erfasst aber nicht, dass eine Anschaffung in einem abgelaufenen Wirtschaftsjahr vor dem Übertragungsstichtag zur Anschaffung in einem weiteren Wirtschaftsjahr wird. Es kommt auch nicht darauf an, ob insoweit ein tatsächlicher Vorgang (Anschaffung) im letzten Wirtschaftsjahr vor dem Umwandlungsstichtag vorlag, denn der Stichtag dient insoweit der klaren Zäsur. Andernfalls müsste nach der Argumentation der Klägerin auch ein Anschaffungsvorgang der C… GmbH aus früheren Wirtschaftsjahren noch als taugliche Reinvestition qualifizieren.

5. Der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG (1.392.932 €) ist zutreffend ermittelt und rechtmäßig. Das Gericht hat über den unechten Hilfsantrag zu entscheiden, weil er gleichsam das zu versteuernde Einkommen und damit den Streitgegenstand betrifft.

a) Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach § 6b Abs. 3 EStG abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG). Dem Grunde nach fehlt es an einer entsprechenden gewinnneutralen Auflösung (oben unter 4.). Anhaltspunkte für rechnerische Fehler sind nicht ersichtlich. Der Beklagte hat insbesondere eine Verzinsung von nur drei vollen Wirtschaftsjahren angenommen.

b) Das Gericht ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der Höhe des Gewinnzuschlags überzeugt. Das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- entschied mit Beschluss vom 08. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGE- 158, 282) zur Vollverzinsung gemäß § 233a AO, dass unter den sich seit dem Jahr 2008 fortlaufend verändernden tatsächlichen Verhältnissen der Zinssatz von monatlich 0,5 % (jährlich 6 %) nur noch für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume den durch die Vollverzinsung auszugleichenden Vorteil hinreichend abbildet. Für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume ist der Zinssatz dagegen evident nicht mehr in der Lage, den Erhebungszweck der Nachzahlungszinsen realitätsgerecht abzubilden und damit in dieser Höhe nicht mehr zur Förderung des Gesetzeszwecks erforderlich. Es wurde aber auch die Fortgeltung für Verzinsungszeiträume bis zum 31. Dezember 2018 als geboten erachtet. Erst für folgende Verzinsungszeiträume wurde der Gesetzgeber zur Neuregelung verpflichtet. Für die hier zu beurteilende Streitfrage ist diese Entscheidung nicht bindend. Die Verzinsung nach § 233a AO unterscheidet sich bereits strukturell von § 6b Abs. 7 EStG in mehrfacher Hinsicht. Die Vollverzinsung tritt ohne Willensentscheidung des Steuerpflichtigen ein; die Verzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG erfolgt aber willensgesteuert. Der Steuerpflichtige setzt sich durch die Bildung der Rücklage bewusst dem Risiko aus, in einem späteren Veranlagungszeitraum einen Gewinnzuschlag versteuern zu müssen, falls es nicht zu der Anschaffung oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes kommt (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. September 2023, 10 K 1459/22, EFG 2024, 546, Revision anhängig unter Az. VI R 20/23). Zudem führt der Zinsbetrag nur zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage; die tatsächliche Verzinsung – für den Zeitraum zwischen Veranlagung des Steuerjahrs der Bildung der Rücklage und Veranlagung des Streitjahres der Auflösung der Rücklage ohne Anschaffung – beläuft sich damit auf die Steuerbelastung mit Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer, mithin ca. 420T€, was bei ca. drei Jahren im Streitfall gerade einer Verzinsung von effektiv 1,81% p.a. entspricht (420T€ : 3 Jahre = 140T€ p.a. zu 7,739 Mio. €).

II. Das Gericht hat die Revision zugelassen (Bedeutung nicht formgerechter Bilanzen für die Frage der Bilanzänderung, Anschaffungszurechnung nach Verschmelzung sowie Verzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.