Umsatzsteuer 2011 und 2012

Der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 30.01.2017 wird dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer 2011 um 2.353,45 € niedriger festgesetzt wird.

Der Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 30.01.2017 wird dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer 2012 um 2.807,55 € niedriger festgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 94 % der Klägerin und zu 6 % dem Beklagten auferlegt.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Streitig ist die Aufteilung von Hotelumsätzen nach Steuersätzen bei der Umsatzsteuer 2011 und 2012. Konkret geht es um die Bewertung der Frühstücksumsätze. Hinsichtlich des weiteren Streitpunktes des Ansatzes einer privaten Pkw-Nutzung hat der Beklagte der Klage zwischenzeitlich abgeholfen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung – GmbH – mit Sitz in C…. Gesellschafter zu je ½ waren im gesamten Streitzeitraum B… und D…. Alleiniger Geschäftsführer war laut Handelsregister bis 07.01.2011 E…, vom 07.01.2011 bis zum 06.09.2012 B… und ab dem 06.09.2012 (bis heute) F….

Die Klägerin betreibt ein Vier-Sterne-Hotel in C…. Für ein Frühstück, welches die Klägerin in Buffetform anbot, stellte die Klägerin ihren Übernachtungsgästen im Streitzeitraum jedenfalls in den meisten Fällen (brutto) 5,00 € (4,20 € zzgl. 0,80 € ausgewiesener Umsatzsteuer) gesondert in Rechnung. Es liegen (in der Hinweisakte) 19 beispielhafte Ausgangsrechnungen der Klägerin aus den Streitjahren vor, in denen die Anzahl der Übernachtungs- und Frühstücksgäste jeweils nicht eindeutig erkennbar ist, wo aber ausschließlich durch 5 teilbare Eurobeträge für „Breakfast“ bzw. „Frühstück“ berechnet und daraus jeweils 19% „VAT“ bzw. „MwSt“ gesondert ausgewiesen ist.

In der am 09.07.2012 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2011 (Bl. 6 der Umsatzsteuerakte – USt -) erklärte die Klägerin regelbesteuerte Leistungen i. H. v. 127.476,00 €, ermäßigt besteuerte Leistungen i. H. v. 765.218,00 €, keine unentgeltlichen Wertabgaben und eine verbleibende Umsatzsteuer i. H. v. -39.776,04 €; es ergab sich nach Anrechnung der Vorauszahlungen eine Abschlusszahlung von 1.220,33 €. Die Erklärung stand aufgrund allgemein erteilter Zustimmung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – gleich (Bl. 9 USt). Die Übernachtungspreise laut Rechnungen behandelte die Klägerin dabei als steuerpflichtig zum ermäßigten Steuersatz, die Frühstückspreise nur in der jeweils in Rechnung gestellten Höhe als steuerpflichtig zum Regelsteuersatz.

Ab dem 23.10.2013 führte das Finanzamt – FA – G… bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Streitjahre durch. Im Prüfungsbericht vom 25.10.2013 (in der nicht paginierten Akte Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen – USoP(B) -) kam der Prüfer zu der Einschätzung, der Preis für das Frühstück i. H. v. 5,00 € sei zu gering und auf 8,00 € anzupassen. Es seien Insgesamt 20.739 Frühstücke zu je 4,20 € netto = 87.113,53 € abgerechnet worden. Die übrigen erklärten Leistungen zu 19% seien auf andere nicht unmittelbar der Vermietung dienende Leistungen entfallen. Ebenso sei die Klägerin bei den Umsatzsteuer-Voranmeldungen 2012 verfahren (insgesamt 17.977 Frühstücke zu je 4,20 € netto = 75.533,62 €). Dem entsprechend seien in 2011 die Umsätze zu 7% um (20.739 * 3,00 € / 1,07 =) 58.146,00 € zu mindern und die Umsätze zu 19% um (20.739 * 3,00 € / 1,19 =) 52.283,00 € zu erhöhen, während in 2012 die Umsätze zu 7% um (17.977 * 3,00 € / 1,07 =) 50.402,00 € zu mindern und die Umsätze zu 19% um (17.977 * 3,00 € / 1,19 =) 45.320,00 € zu erhöhen seien.

Dabei verwies der Prüfer auf die Ergebnisse einer früheren Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2010. Im Prüfungsbericht vom 01.02.2012 (in der Akte USoP(B)) zu dieser Prüfung hieß es, auf der Internetseite des Hotels sei der Frühstückspreis mit 10,00 € angegeben worden. Selbst dieser Preis sei im Vergleich zu anderen Hotels der gleichen Kategorie noch sehr günstig, erscheine aber realistischer als die von der Klägerin angesetzten 5,00 € und könne daher als Schätzungsgrundlage herangezogen werden. Nach Einwendungen der Klägerin hatte der Prüfer mit Schreiben vom 12.11.2012 (in der Akte USoP(B)) den angesetzten Frühstückspreis um einen Nachlass von 20% für Übernachtungsgäste auf 8,00 € gemindert.

Es liegt ein Ausdruck des mit 19% Umsatzsteuer gebuchten Erlöskontos 8402 der Klägerin für das Jahr 2011 vor (Bl. 17 Rb), aus dem hervorgeht, dass durch die Klägerin neben monatlichen Buchungen mit dem Buchungstext „Frühstück“ (welche betraglich den überwiegenden Teil des Saldos dieses Kontos ausmachen und in der Summe dem o. g. Gesamtbetrag von 87.113,53 € entsprechen) auch Buchungen mit dem Buchungstext „Restaurant“, „Bar“, Frühstück Visitor“, „Frühstück extra“ und „Küche extra“ vorgenommen worden sind.

Außerdem kam der Prüfer im Prüfungsbericht vom 25.10.2013 zu den Feststellungen, für den am 27.05.2011 angeschafften neuen Pkw Nissan Qashqai Visia mit einem Bruttolistenpreis von 20.000,00 € sei von einem privaten Nutzungsanteil auszugehen, und die Umsatzsteuer „auf den Kfz-Eigenverbrauch“ sei aus einer Bemessungsrundlage i. H. v. (20.000,00 € * 1% * 8 Monate * 80% =) 1.280,00 € in 2011 und (20.000,00 € * 1% * 12 Monate * 80% =) 1.920,00 € zu berechnen.

Mit Schreiben vom 05.11.2013 (Bl. 3 der Rechtsbehelfsakte – Rb -) nahm die Klägerin zu dem Prüfungsbericht vom 25.10.2013 dahingehend Stellung, im Prüfungszeitraum seien überwiegend Reisegruppen lanciert worden, welche mit Geschäftsübernachtungen nicht annähernd vergleichbar seien, sodass die zum Vergleich herangezogenen anderen Hotel-angebote nicht aussagekräftig seien. Im Übrigen sei die pauschale Behauptung des Prüfers falsch, dass die Klägerin immer 5,00 € für das Frühstück verlange. Es erscheine angemessen, bei einem Pauschalpreis von 65,00 € pro Übernachtung mit Frühstück letzterem einen Wert von 5,00 € beizumessen, was 7,7% des Preises entspreche. Die Ausgangsrechnung 105020/2 (nicht in den vorliegenden Akten) weise jedoch bei einem Übernachtungspreis von 160,00 € einen Betrag für das Frühstück von 20,00 € aus. Bei der Rechnung 105019/2 (liegt ebenfalls nicht vor) liege der Frühstückspreis bei 50,00 € und der Übernachtungspreis bei 425,00 €. Bei diesen beiden Rechnungen sei der prozentuale Anteil also jeweils deutlich höher. Insgesamt hätten sich die Frühstücksumsätze in 2011 auf 11,51% und in 2012 auf 8,8% der Übernachtungsumsätze belaufen. Dabei bezifferte die Klägerin in 2011 die Übernachtungserlöse auf netto 756.942,00 € (die Differenz zu den in der Umsatzsteuererklärung 2011 angegebenen Leistungen zu 7% (765.218,00 €) erläuterte sie nicht) und die Frühstücksumsätze auf 87.113,00 € und in 2012 die Übernachtungserlöse auf 856.467,00 € und die Frühstücksumsätze auf 75.533,00 €. Die Schätzung des FA G… verschiebe diese Quoten auf 19,95% in 2011 und 15% in 2012. Was den Ansatz einer privaten Pkw-Nutzung angehe, so bestehe laut arbeitsrechtlichen Vereinbarungen für alle Arbeitnehmer ein Nutzungsverbot betreffend das nur für dienstliche Zwecke überlassene Fahrzeug.

In der am 25.11.2013 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2012 (Bl. 27 USt) erklärte die Klägerin regelbesteuerte Leistungen i. H. v. 96.396,00 €, ermäßigt besteuerte Leistungen i. H. v. 855.803,00 €, keine unentgeltlichen Wertabgaben und eine verbleibende Umsatzsteuer i. H. v. -41.215,96 €; es ergab sich nach Anrechnung der Vorauszahlungen eine Abschlusszahlung von 306,31 €. Auch diese Erklärung stand aufgrund allgemein erteilter Zustimmung einer Festsetzung unter dem VdN gleich (Bl. 29 USt). Die Frühstückspreise behandelte die Klägerin wiederum nur in der jeweils in Rechnung gestellten Höhe als steuerpflichtig zum Regelsteuersatz.

Mit Bescheid vom 11.12.2013 (Bl. 45 der Gerichtsakte – GA -) setzte das FA G… die Umsatzsteuer 2011 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geändert unter Beibehaltung des VdN auf -33.669,29 € fest. Dabei verminderte es entsprechend dem Prüfungsbericht vom 25.10.2013 die Leistungen zu 7% um 58.146,00 €, erhöhte die Leistungen zu 19% um 52.283,00 € und setzte unentgeltliche Wertabgaben zu 19% i. H. v. 1.280,00 € an.

Mit Bescheid vom 03.01.2014 (Bl. 43 GA) setzte das FA G… die Umsatzsteuer 2012 nach § 164 Abs. 2 AO geändert unter Beibehaltung des VdN auf -35.768,50 € fest. Dabei verminderte er entsprechend dem Prüfungsbericht vom 25.10.2013 die Leistungen zu 7% um 50.402,00 €, erhöhte die Leistungen zu 19% um 45.320,00 € und setzte unentgeltliche Wertabgaben zu 19% i. H. v. 1.920,00 € an.

Am 08.01.2014 legte die Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 11.12.2013 Einspruch ein (Bl. 2 Rb) und wandte sich gegen die Erhöhung der regelbesteuerten Frühstücksumsätze und den Ansatz der unentgeltlichen Wertabgaben für den Pkw. Am 10.01.2014 legte die Klägerin auch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 03.01.2014 Einspruch ein (Bl. 6 Rb) und verwies auf die Begründung des Einspruchs wegen der Umsatzsteuer 2011.

Das FA G… erwiderte (Schreiben vom 10.03.2014, Bl. 21 Rb), nach dem ihm vorliegenden Kontenblatt seien die Frühstückserlöse monatlich in einer Summe zusammenfassend gebucht worden. Es sei daher nicht nachvollziehbar, in welcher Höhe die jeweils in Rechnung gestellten Frühstückserlöse gebucht worden seien, sodass die Darstellung der Klägerin im Schreiben vom 05.11.2013 nicht nachvollzogen werden könne. Es sei auch weiterhin auf die Diskrepanz zu der Angabe eines Frühstückspreise von 10,00 € im Internet hinzuweisen. Was die Pkw-Nutzung angehe, solle die Klägerin darlegen, durch wen der Pkw genutzt werde, und die arbeitsrechtlichen Vereinbarungen einreichen, aus denen ein Privatnutzungsverbot zu ersehen sei.

Die Klägerin übersandte daraufhin (Schreiben vom 14.04.2014, Bl. 27 Rb) eine Kalkulation, wonach die Gesamtkosten für die Frühstücksumsätze (Lebensmittel, Getränke, Raumkosten, Personalkosten) sich in 2012 auf brutto 75.305,14 € belaufen hätten, was bei 20.087 Übernachtungsgästen in diesem Jahr 3,75 €/Übernachtungsgast entspreche. Schon die reinen Frühstücksumsätze i. H. v. brutto 89.885,00 € (ohne Extra-Frühstück, Bar und Restaurant) hätten die Kosten überstiegen. Es sei ein angemessener Bruttogewinn i. H. v. 14.579,86 € verblieben. Außerdem übersandte sie eine 24 Seiten umfassende Tabelle mit insgesamt 11 Spalten mit Eurobeträgen, von denen nur die ersten beiden Spalten handschriftlich mit „Logis“ und „Frühstück“ überschrieben sind und die sonst keine Spalten- oder Zeilenbeschriftungen enthält und die von der Klägerin als „Tagesliste für die Aufteilung der diversen Unterkonten für die Umsatzerlöse“ in 2011 und 2012 bezeichnet wurde. Dazu führte sie ergänzend aus, es könnten auch die Einzelumsätze pro Rechnung aufgezeigt werden, wovon sie aber Abstand genommen habe, weil dies einen ganzen Leitz-Ordner gefüllt hätte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 07.11.2016 (Bl. 36 GA) entschied der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte (FA H…) über die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 und verböserte die Festsetzungen jeweils unter Aufhebung des VdN. Im Tenor der Einspruchsentscheidung gab der Beklagte an, die Umsatzsteuer 2011 werde auf 10.046,96 € und die Umsatzsteuer 2012 auf 13.668,84 € festgesetzt. Die Berechnungsanlagen (Bl. 39/40 GA) weisen allerdings für 2011 eine festzusetzende Umsatzsteuer i. H. v. -29.729,08 € und für 2012 eine solche i. H. v. -27.547,12 € aus. Dort werden in 2011 die Leistungen zu 19% auf 209.174,00 €, die Leistungen zu 7% auf 683.520,00 € und die unentgeltlichen Wertabgaben auf 1.280,00 € und in 2012 die Leistungen zu 19% auf 207.263,00 €, die Leistungen zu 7% auf 744.936,00 € und die unentgeltlichen Wertabgaben auf 1.920,00 € beziffert. Die im Tenor genannten Beträge erhält man, wenn man jeweils den Betrag der vom Beklagten errechneten Umsatzsteuererhöhung und noch zu leistenden Zahlung zu dem Betrag der zwischenzeitlich bewilligten Aussetzung der Vollziehung addiert.

In den Gründen der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte zu den Frühstücksumsätzen aus, die Klägerin erbringe unstreitig unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis – Übernachtung inkl. Frühstück. Es sei eine sachgerechte Aufteilung vorzunehmen, und zwar nach der einfachstmöglichen Berechnungs- und Bewertungsmethode. Da laut Internetrecherche von der Klägerin kein Frühstück ohne Übernachtung angeboten werde und die Klägerin entsprechendes auch nicht vorgetragen habe, könne die Aufteilung nicht anhand der Einzelverkaufspreise vorgenommen werden. Möglich sei eine Aufteilung nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes. Die von der Klägerin vorgelegte Aufteilung nach den betrieblichen Kosten scheide dagegen aus, weil es sich dabei nicht um eine einfache Aufteilungsmethode handele. Eine aussagekräftige Kalkulation der Frühstückserlöse habe die Klägerin nicht vorgelegt. Die Aufteilung sei im Verhältnis 80% Übernachtungserlöse und 20% Frühstückserlöse vorzunehmen. Die Berechnung der regelbesteuerten und ermäßigt besteuerten Umsätze nahm der Beklagte in der Weise vor, dass er zunächst in einem ersten Schritt jeweils die im Schreiben der Klägerin vom 05.11.2013 angegebenen Übernachtungserlöse und Frühstückserlöse (jeweils netto) zusammenrechnete und das Ergebnis im Verhältnis 80% zu 20% aufteilte. In einem zweiten Schritt errechnete er jeweils die Differenz zwischen den in der Umsatzsteuererklärung angegebenen Umsätzen zu 7% und den im Schreiben vom 05.11.2013 angegebenen Übernachtungsumsätzen. Zum Ergebnis addierte er jeweils den zuvor auf 80% geschätzten Anteil Übernachtungsumsätze. Entsprechend verfuhr er mit den Frühstücksumsätzen, indem er den auf 20% geschätzten Anteil Frühstücksumsätze zur Differenz der erklärten Umsätze zu 7% zu den im Schreiben vom 05.11.2013 angegebenen Frühstücksumsätzen addierte.

Zu der privaten Pkw-Nutzung verwies der Beklagte in der Einspruchsentscheidung darauf, dass die Klägerin der Aufforderung zur Vorlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zum Nutzungsverbot nicht nachgekommen sei.

Am 08.12.2016 hat die Klägerin Klage erhoben.

Zur Begründung der Klage hat die Klägerin ergänzend ausgeführt, sie unterteile die Leistungen gegenüber den Hotelgästen in die Kategorien Logis, Telefon, Bar, Restaurant, Frühstück Visitor/Extra, Frühstück, Garage, Safe, Briefmarken und Sonstiges. Abschn. 12.16 Abs. 11 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses – UStAE – lasse eine Aufteilung von Übernachtungs- und Frühstücksumsätzen nach den kalkulatorischen Kostenanteilen ausdrücklich zu, sodass ihre Kalkulation im Schriftsatz vom 14.04.2014 die Angemessenheit ihres Ansatzes für die Frühstücksumsätze zu stützen geeignet sei. Im Übrigen sei gar keine Aufteilung im Schätzungswege vorzunehmen, weil sie ein gesondertes Entgelt für die Frühstücksleistungen in Rechnung gestellt habe. Soweit auf ihrem Internetauftritt ein Preis von 10,00 € für ein Frühstück genannt gewesen sei, habe sich dies ausdrücklich nur auf das Frühstück Visitor/Extra ohne Übernachtung bezogen. Im Übrigen führe die Schätzung des Beklagten zu einem Übernachtungsentgelt von nur netto 37,12 €, was wirtschaftlich nicht vertretbar sei.

Was das Fahrzeug angehe, so habe dies nur der Geschäftsführung bzw. dem Hoteldirektor zur Verfügung gestanden. Es sei überwiegend für Transferleistungen zu öffentlichen Verkehrsmitteln, Wareneinkäufe und den Transport von Unterlagen genutzt worden und habe dafür immer vorgehalten werden müssen. Eine Überlassung des Fahrzeugs auch zur Privatnutzung behaupte der Beklagte nur; eine unentgeltliche Wertabgabe könne aber nur angesetzt werden, wenn eine Überlassung für private Nutzungszwecke feststehe. Auf den Nachweis eines Privatnutzungsverbots komme es nicht an, weil der Beklagte die Grundlagen des Anscheinsbeweises für eine Privatnutzung beweisen müsse.

Hierzu hat die Klägerin (erstmals im Klageverfahren) die Dienstwagenvereinbarung mit dem (damals noch nicht zum Geschäftsführer bestellten) Mitarbeiter F… vom 27.04.2011 (Bl. 15 GA) eingereicht, in dem eine Privatnutzung ausdrücklich untersagt wird, und eine inhaltsgleiche Vereinbarung mit dem Mitarbeiter I… vom 01.02.2011 (Bl. 17 GA).

Unter dem 04.01.2017 hat der Beklagte den Tenor der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2017 nach § 129 AO dahingehend berichtigt, dass (entsprechend den unveränderten Berechnungsanlagen) die Umsatzsteuer 2011 auf -29.729,08 € und die Umsatzsteuer 2012 auf – 27.547,12 € festgesetzt wird (Bl. 48 GA).

Mit Bescheiden vom 30.01.2017 hat der Beklagte der Klage bezüglich der privaten Pkw-Nutzung abgeholfen und – jeweils unter Aufhebung des VdN - die Umsatzsteuer 2011 auf -29.972,28 € (Bl. 66 GA) und die Umsatzsteuer 2012 auf -27.911,92 € (Bl. 67 GA) festgesetzt.

Mit Schreiben vom 12.07.2018 (Bl. 76 GA) hat der Berichterstatter auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 18.01.2018 (C-463/16 – Stadion Amsterdam, Deutsches Steuerrecht – DStR - 2018, 246) hingewiesen und die sich daraus ergebenden Zweifel an der Vereinbarkeit des Aufteilungsgebots in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 Umsatzsteuergesetz – UStG – mit dem Unionsrecht. Weiter hat er die Klägerin aufgefordert, klarzustellen, ob sie in den Streitjahren auch Frühstücksleistungen an Nicht-Übernachtungsgäste erbracht hat und wenn ja, zu welchem Preis, ob sie auch Übernachtungen ohne Frühstück angeboten hat, und entsprechende Beispielsrechnungen sowie Preislisten vorzulegen. Den Beklagten hat der Berichterstatter auf methodische Bedenken im Hinblick auf die Schätzungsmethode zur Aufteilung der Entgelte nach Nettobeträgen und auf den Ansatz unterschiedlicher Werte für die Aufteilung und die anschließend anzusetzenden Werte hingewiesen.

Die Klägerin hat daraufhin die Auffassung vertreten, das Aufteilungsgebot sei nach dem EuGH-Urteil in der Sache Stadion Amsterdam nicht mehr haltbar. Unterschiedliche Steuersätze für Übernachtung und Frühstück könnten daher nur noch eingreifen, wenn es sich bei der Übernachtung und dem Frühstück um zwei einzelne Hauptleistungen handele. Die von der Klägerin in den Streitjahren erbrachten Frühstücksleistungen seien aber Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen gewesen.

Auf einen Hinweis des Vorsitzenden vom 05.10.2018 (Bl. 101 GA), dass davon auszugehen sei, dass die Klägerin für alle Frühstückspreise mit 19% Umsatzsteuerausweis in Rechnung gestellt habe und daher ggf. § 14c Abs. 1 UStG eingreife, hat die Klägerin
erklärt, dass auch sie von einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG ausgehe.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 30.01.2017 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2011 auf -39.776,04 € festgesetzt wird;

den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 30.01.2017 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2012 auf -41.215,96 € festgesetzt wird;

die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der Teilabhilfe mit Bescheiden vom 30.01.2014 ist der Beklagte der Auffassung, dass die Kosten insoweit nach §§ 138 Abs. 2 Satz 2, 137 Finanzgerichtsordnung – FGO – der Klägerin aufzuerlegen seien. Sie habe eine Privatnutzung des Pkw durch Herrn F… aufgrund eines entsprechenden Anscheinsbeweises bejaht. Erst im Klageverfahren habe die Klägerin die Dienstwagenvereinbarung vorgelegt, aus der sich ein Verbot der Privatnutzung ergebe.

Was die Höhe der anzusetzenden regelbesteuerten Frühstücksumsätze angehe, sei die „Kalkulation“ der Klägerin gar keine solche, weil sie nicht auf ex ante vorausberechneten Kosten, sondern retrograd auf den tatsächlichen Kosten aufbaue. Von daher sei davon auszugehen, dass die Klägerin den Frühstückspreis willkürlich zu Gunsten der ermäßigt besteuerten Übernachtungsumsätze zu gering angesetzt habe. Bei einer Internetrecherche der Preise, die andere C… 4-Sterne-Hotels ihren Übernachtungsgästen berechneten (bzw. der Differenzen zwischen Übernachtungspreisen mit und ohne Frühstück) seien Werte zwischen 7,00 € und 36,00 € festgestellt worden. Die vom Beklagten im Fall der Klägerin vorgenommene Schätzung entspreche einem durchschnittlichen Frühstückspreis von 12,26 € und sei von daher angemessen.

Die Klägerin wendet ein, die vom Beklagten angeführten Hotels seien teilweise nicht mit dem ihren vergleichbar. Außerdem habe die Klägerin in den Streitjahren überwiegend Gäste großer Reiseunternehmen mit geringerer Ausgabenbereitschaft beherbergt. Ein günstiger Frühstückspreis könne auch betriebswirtschaftlich vorteilhaft sein, da damit eine Kundenbindung und ein Werbeeffekt verbunden sei. Eine am 23.01.2014 veröffentlichte dehoga-Studie habe gezeigt, dass deutschlandweit bei Extrakosten von durchschnittlich netto 10,32 € pro Übernachtung eine Weiterberechnung an die Gäste nur i. H. v. durchschnittlich netto 8,16 € erfolgt sei.

Nach den Hinweisen des Berichterstatters vom 12.07.2018 (Bl.76 GA) hat der Beklagte dargelegt, er gehe davon aus, dass die Klägerin Übernachtungen ausschließlich mit Frühstück angeboten habe. Denn bei einer simulierten Online-Buchung seien die verfügbaren Zimmer nur mit dem Vermerk „inklusive Frühstücksbuffet“ angezeigt worden, ohne dass es die Möglichkeit gegeben habe, das Frühstück abzuwählen (vgl. vom Beklagten übersandte Homepage-Ausdrucke Bl. 82ff. GA). Auch bei einem Anruf bei der Reservierungshotline am 18.07.2018 sei ausdrücklich erklärt worden, Übernachtungen würden nicht ohne Frühstück angeboten. Außerdem sei bei diesem Anruf mitgeteilt worden, ein Nicht-Übernachtungsgast zahle 12,00 € für ein Frühstück. Rechne man dies anhand der Inflationsraten auf die Streitjahre zurück, ergebe sich für externe Frühstücksgäste den Beginn des Jahres 2011 ein Frühstückspreis von 10,96 € und ein Jahr später ein solcher von 11,19 €.

Diesen Angaben des Beklagten ist die Klägerin nicht entgegengetreten und hat lediglich ausgeführt, die fehlende Möglichkeit der Abwahl der Frühstücksleistungen rechtfertige keine vom in den Rechnungen ausdrücklich ausgewiesenen Entgelt für das Frühstück abweichende Schätzung des auf die Frühstücksleistung entfallenden Teils der Gesamtrechnung. Ausgangsrechnungen oder Preislisten hat die Klägerin nicht vorgelegt.

Zu den Auswirkungen des EuGH-Urteils in Sachen Stadion Amsterdam ist der Beklagte der Auffassung, dass das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG weiterhin zu beachten sei, sodass Frühstücksleistungen auch dann zu 19% steuerpflichtig seien, wenn sie Nebenleistungen zu ermäßigt besteuerten Übernachtungsleistungen seien. Zum einen sei das EuGH-Urteil zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage – 6. EG-RL – ergangen. In den Streitjahren habe aber bereits die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – gegolten. Art. 98 Abs. 1, Abs. 2 i. V. m. Anlage III Nr. 12 MwStSystRL erlaube aber auch eine selektive Inanspruchnahme der Befugnis zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes.

Dass er zur Aufteilung nach Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 UStAE die Nettomethode angewandt habe, sei richtig, weil ansonsten eine Bevorzugung von Steuerpflichtigen mit hohen in Rechnung gestellten Frühstücksleistungen gegenüber solchen mit geringen berechneten Frühstücksentgelten eintrete. Deshalb spreche die Verwaltungsvorschrift mit guten Gründen vom „Entgelt“, was nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG dem Nettobetrag
entspreche.

Dass er für die Aufteilung von den Werten laut Schreiben vom 05.11.2013 ausgegangen sei, bei den anzusetzenden Werten dann aber von den Werten laut Steuererklärung, beruhe auf der Annahme, dass in den (höheren) Werten laut Steuererklärung auch andere ermäßigt zu besteuernde Umsätze (z. B. Süßigkeitenverkauf aus der Minibar, Zeitungsverkauf) enthalten seien. Der Beklagte habe den Klägerbevollmächtigten telefonisch auf diese Annahme hingewiesen und um Klarstellung gebeten, aber keine Antwort erhalten.

Hierzu hat die Klägerin schriftsätzlich nur erklärt, sie sei davon ausgegangen, dass es darauf nicht mehr ankomme, weil sie mit Schreiben vom 24.07.2018 (Bl. 78 GA) erklärt habe, eine Festsetzung der Steuer entsprechend der eingereichten Steuererklärungen anzustreben. In der mündlichen Verhandlung hat sie dann vorgetragen, ihre ermäßigt besteuerten Umsätze hätten nur Übernachtungsleistungen beinhaltet.

Dem Gericht haben vier Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Umsatzsteuer- und Rechtsbehelfsakte, Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, Arbeitsbogen) vorgelegen, welche der Beklagte für die Klägerin führt.

I. Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind nur insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin i. S. d. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten, als die Umsatzsteuer 2011 um 2.353,45 € und die Umsatzsteuer 2012 um 2.807,55 € zu hoch festgesetzt worden ist.

1. Dem Grunde nach zutreffend geht der Beklagte davon aus, dass die Übernachtungsleistungen dem Regelsteuersatz und die Frühstücksleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

a) Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Dies gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.

Frühstücksleistungen gehören zu den Leistungen, die i. S. v. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen, und deshalb von der Steuerermäßigung ausgenommen sind. Dies gilt nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH - auch, soweit die Frühstücksleistungen Nebenleistungen zu den ermäßigt zu besteuernden Übernachtungsleistungen sind. Auch insoweit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach Auffassung des BFH ein Aufteilungsgebot (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2014, 86, II. 4. der Gründe; BFH, Beschluss vom 03.08.2017 V R 60/16, BStBl II 2018, 37, II. 4. der Gründe).

Ob an dem Aufteilungsgebot auch bei Einordnung der Frühstücksleistungen als Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen nach Ergehen des Urteils des EuGH vom 18.01.2018 (C-463/16 – Stadion Amsterdam, DStR 2018, 246) festzuhalten ist, steht nicht außer Zweifel. Der BFH hat diese Frage in einem jüngeren Urteil mangels Entscheidungserheblichkeit ausdrücklich offengelassen (Urteil vom 13.06.2018 XI R 2/16, DStR 2018, 1919, II. 3. b) der Gründe). Im Urteil Stadion Amsterdam hat der EuGH entschieden, dass eine einheitliche Leistung wie die im dortigen Ausgangsverfahren fragliche, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann. Vor dem Hintergrund dieses EuGH-Urteils wird im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten, dass auch Nebenleistungen zu Übernachtungsleistungen im Hotelgewerbe (auch, wenn es sich um Frühstücksleistungen handelt) an der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG teilhaben müssten (Möser, Mehrwertsteuerrecht – MwStR - 2018, 505; Janzen in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Dokumentenstand 86.02. Lfg. 05/2018, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG; Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2018, 181; Oldiges, Der Betrieb – DB – 2018, 541; von Streit, Umsatz-Steuerberater – UStB -2018, 106; Masuch, Neue Wirtschaftsbriefe – NWB – 2018, 457 (457); Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2018 Anm. 1; wohl auch Nacke, NWB 2018, 2314 (2316)). Die Gegenauffassung (Gieseler, Betriebs-Berater – BB – 2018, 734; Treiber, DStR 2018, 1922; Korf, MwStR 2018, 266; wohl auch Gieseler, NWB 2018, 1514 (517ff.)) geht allerdings davon aus, dass gesetzlichen Aufteilungsgeboten auch nach dem Urteil des EuGH im Verfahren Stadion Amsterdam Vorrang gegenüber den aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung resultierenden Rechtsfolgen einzuräumen sei, weil damit zum allgemeinen Grundsatz der gesonderten Betrachtung jeder einzelnen Leistung zurückgekehrt werde (Gieseler, BB 2018, 734). Für eine europarechtliche Zulässigkeit des Aufteilungsgebots spreche auch, dass den Mitgliedstaaten ein Wertungsspielraum verbleibe, wie der EuGH in Rn. 34f. des Urteils Stadion Amsterdam auch anerkannt habe. Überdies diene das Aufteilungsgebot auch der Gleichbehandlung von Unternehmern, welche Frühstücksleistungen zusammen mit Übernachtungsleistungen anböten, mit solchen Unternehmern, welche gleichartige Frühstücksleistungen ohne Übernachtung anböten (Treiber, DStR 2018, 1922). Teilweise wird die Auffassung, nationale Aufteilungsgebote seien auch nach dem EuGH-Urteil Stadion Amsterdam anzuerkennen, dahingehend eingeschränkt, es sei zu prüfen, ob die nach Aufteilung nicht der Besteuerung mit dem Steuersatz der Hauptleistung unterworfenen Teile „konkrete und spezifische Aspekte“ der Leistung darstellten und damit einer abweichenden Besteuerung zugänglich seien (Korf, MwStR 2018, 266).

Für vorzugswürdig hält der Senat die Auffassung, dass das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit den europarechtlichen Vorgaben vereinbar ist. Denn Art. 98 MwStSystRL normiert ein Wahlrecht, aber keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes. Die Steuerermäßigung kann von den einzelnen Mitgliedstaaten auf alle, einige oder auch auf gar keine Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien angewendet werden. Ausweislich der Rn. 34f. des Urteils Stadion Amsterdam hat der EuGH dort ausdrücklich nicht von seinem Urteil in Sachen Kommission/Frankreich (Urteil vom 06.05.2010 - C-94/09, DStR 2010, 977) abweichen wollen, wo er entschieden hatte, dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (Rn. 25), dass die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (Rn. 26), und dass dies sogar dann gilt, wenn es sich um Teile einer nach allgemeinen Grundsätzen einheitlichen Leistung handelt (Rn. 31ff.). Dass das Aufteilungsgebot im Falle des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG Wettbewerbsverzerrungen sogar entgegenwirkt, belegt das o. g. Argument von Treiber. Außerdem benennt Anhang III Beherbergungsleistungen (Nr. 12) und Restaurationsdienstleistungen (Nr. 12a) als unterschiedliche Kategorien, was dafür spricht, dass aus Sicht des Richtliniengebers Restaurationsleistungen (also auch Frühstücksleistungen) gegenüber Beherbergungsleistungen von anderen konkreten und spezifischen Leistungsaspekten geprägt sind.

b) Die vorstehend unter a) abgehandelte Frage könnte allerdings dahinstehen, wenn es sich bei den streitgegenständlichen Frühstücksleistungen der Klägerin nicht um Nebenleistungen zu den an dieselben Kunden erbrachten Beherbergungsleistungen, sondern um selbständige Leistungen gehandelt hätte. Auf Grundlage der vorstehend unter a) darlegten Rechtsauffassung des Senats könnte allerdings umgekehrt die Frage dahinstehen, ob es sich bei den Frühstücksleistungen der Klägerin an Übernachtungsgäste in den Streitjahren um Nebenleistungen zu den Beherbergungsleistungen handelte. Der Senat ist allerdings zu dem Ergebnis gekommen, dass der Nebenleistungscharakter der Frühstücksleistungen zu bejahen ist, sodass es auf die Vereinbarkeit des Aufteilungsgebots nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit den europarechtlichen Vorgaben ankommt.

Zunächst ist zu beachten, dass nach ständiger Rechtsprechung des EuGH im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten ist. Allerdings sind mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, unter bestimmten Umständen als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln (EuGH, Urteil vom 08.12.2016 C-208/15 – Stock ´94, UR 2017, 28, Rn. 26-28 m. w. N.).

Dabei sind nach dem EuGH-Urteil vom 16.04.2015 (C-42/14 - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888, Rn. 38-44), welches zwar speziell zu der Frage der Einordnung von Wasser-, Strom und Wärmelieferungen und Reinigungsdienstleistungen an Immobilienmieter als selbständige Leistungen oder Nebenleistungen zu den Immobilienvermietungsleistungen ergangen ist, aber sehr ausführliche und teilweise auch verallgemeinerungsfähige Ausführungen enthält, die folgenden Umstände zu berücksichtigen, die es ermöglichen, zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

Erstens, wenn der Mieter über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Bei Dienstleistungen wie der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes sind diese als von der Vermietung getrennt anzusehen, wenn sie von jedem Mieter einzeln oder von den Mietern gemeinsam organisiert werden können und wenn in jedem Fall die an den Mieter versandten Rechnungen die Lieferung dieser Gegenstände und Dienstleistungen getrennt von der Miete ausweisen. In diesem Fall ändert der bloße Umstand, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermöglicht, nichts daran, dass die Leistungen, auf die sich diese Nebenkosten beziehen, von der Vermietung getrennte Leistungen darstellen. Im Übrigen ist der Umstand an sich, dass der Mieter über die Möglichkeit verfügt, diese Leistungen bei einem Lieferanten seiner Wahl zu erhalten, ebenfalls nicht entscheidend, da die Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter anderen Umständen getrennt erbracht werden, zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört.

Zweitens kann, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude in wirtschaftlicher Hinsicht offensichtlich mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildet, davon ausgegangen werden, dass Letztere mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden. Das kann u. a. bei der Vermietung schlüsselfertiger, mit der Lieferung von Versorgungsleistungen und bestimmten anderen Leistungen einsatzbereiter Büroräume der Fall sein, und bei der Vermietung von Immobilien für kurze Zeiträume, insbesondere für die Ferienzeit oder aus beruflichen Gründen, die mit diesen Leistungen angeboten wird, ohne dass diese davon getrennt werden können. Im Übrigen sind die in Rede stehenden Leistungen, wenn der Vermieter selbst nicht über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und Modalitäten der Verwendung der die Vermietung begleitenden Gegenstände oder Dienstleistungen frei und unabhängig, insbesondere von anderen Vermietern zu wählen, grundsätzlich von der Vermietung nicht trennbar und können ebenfalls als eine Gesamtheit und damit eine einheitliche Leistung mit der Vermietung bildend angesehen werden. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Vermieter als Teileigentümer eines im Mitbesitz stehenden Gebäudes gehalten ist, Lieferanten in Anspruch zu nehmen, die von allen Mitbesitzern gemeinsam bestimmt wurden, und einen Anteil der Gemeinkosten zu bezahlen, die sich auf solche Leistungen beziehen und die er in der Folge an den Mieter weitergibt. In diesem zweiten Fall würde eine getrennte Beurteilung der Erbringung der Mietleistungen in Bezug auf ihre Mehrwertsteuerpflichtigkeit eine künstliche Aufspaltung einer einheitlichen wirtschaftlichen Leistung darstellen.

Nach diesen Maßstäben ist der Charakter der Frühstücksleistungen als Nebenleistungen zu den Beherbergungsleistungen zu bejahen. Dafür spricht die Tatsache, dass die Übernachtungsgäste keine Möglichkeit hatten, auf die Frühstücksleistung zu verzichten und dann ein verringertes Entgelt zu entrichten. Die Übernachtungsgäste hatten also hinsichtlich der Frühstücksleistungen keine Möglichkeit, den Lieferanten auszuwählen, und sie konnten auch nicht durch eine Wahl der Nutzungsmodalitäten (viel oder wenig konsumieren oder auch gar nicht frühstücken gehen) die zu entrichtende Gegenleistung beeinflussen, da es sich um ein Frühstück in Buffetform zu einem Pauschalpreis handelte. Theoretisch hätten die Gäste zwar das bezahlte Frühstück schlicht verfallen lassen und dann woanders frühstücken (und dort ebenfalls bezahlen) können; dies dürfte den meisten der nach Aussage der Klägerin sehr preisbewussten Gästen unwirtschaftlich und deshalb unattraktiv erschienen sein. Von daher waren die Frühstücksleistungen für die Übernachtungsgäste so eng mit den Übernachtungsleistungen verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dafür spricht auch die Verkehrsanschauung, welche „Übernachtung mit Frühstück“ im Hotelgewerbe als ganz übliches Leistungspaket wahrnimmt.

Das hiesige Gericht folgt insoweit nicht der Auffassung des Sächsischen Finanzgerichts – FG – (Urteil vom 14.12.2010 3 K 1116/10, DStR Entscheidungsdienst – DStRE – 2011, 1408), welches den Nebenleistungscharakter von Frühstücksleistungen auch in dem Fall verneint hat, in dem ein Hotelier Übernachtungen nur mit Frühstück und ohne gesonderte Berechnung anbietet. Der BFH hat zwar in der Revisionsentscheidung zu diesem Urteil (Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) diese Frage für nicht entscheidungserheblich gehalten und deshalb nicht abschließend beantwortet, die dagegen vorgebrachten Argumente der dortigen Klägerin aber als „beachtlich“ bezeichnet (II. 4. d) der Gründe).

Zudem hat der BFH auch in anderen Entscheidungen Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen zu den Beherbergungsleistungen eines Hotels angesehen (BFH, Urteile vom 15.01.2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433; vom 20.03.2014 V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173).

2. Korrekturbedürftig ist allerdings die Aufteilungsberechnung des Beklagten.

In einem Fall, wo ein Hotelbetreiber ausschließlich Übernachtungsleistungen mit Frühstück erbracht hat, ein gesondertes Entgelt für das Frühstück nicht in den Rechnungen an die Gäste ausgewiesen hat und es auch keine Preisminderung bei Nichtinanspruchnahme des Frühstücks gab, hat das dort zuständige FA eine Aufteilung nach der (internen) Kalkulation der Klägerin vorgenommen, worauf weder das Sächsische FG (Urteil vom 14.12.2010 3 K 1116/10, DStRE 2011, 1408) noch der BFH (Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) bei der Abweisung der dortigen Klage bzw. der dagegen eingelegten Revision der dortigen Klägerin eingegangen sind.

Recht gegeben hat das FG Schleswig-Holstein (Urteil vom 21.09.2016 4 K 59/14, DStRE 2017, 605) einem Hotelier in einem Fall, wo sich die Preise aus dem (je nach Zimmer unterschiedlichen) Preis für die Übernachtung, sowie einem Preis für das Frühstück in Höhe von jeweils 5,00 € pro Person zusammensetzten. Es war für die Kunden stets von vornherein erkennbar, aus welchen Preiskomponenten sich die insgesamt zu zahlende Summe ergab, und dass dabei auf das Frühstück ein Preis von 5,00 € entfiel. Wenn ein Gast nach einer Übernachtung ein Frühstück nicht einnehmen wollte, so konnte er – wenn er bereits die volle Summe entrichtet hatte – den Betrag von 5,00 € erstattet bekommen. Er hatte zudem die Möglichkeit, von vornherein ein Zimmer ohne Frühstück zu buchen; in diesem Fall wurden 5,00 € weniger berechnet. Da die Hotels keine so genannten Frühstückshotels waren, war es unüblich, dass externe Besucher ein Frühstück im Hotel einnahmen. Wenn aber ausnahmsweise doch ein externer Frühstücksgast zugegen war (z.B. weil er einen Übernachtungsgast besuchte), galt auch für diesen ein Frühstückspreis von 5,00 €. Entsprechend dieser Vertragsgestaltung erfolgte auch die Abrechnung bei den Kunden; es wurde im Streitzeitraum damit immer ein Preis von 5,00 € für das Frühstück in Rechnung gestellt. Die gewählte Preisgestaltung nutzte der Kläger des von FG Schleswig-Holstein entschiedenen Falls bereits seit Jahren bewusst, da seine Zielgruppe insbesondere Geschäftsreisende waren (z.B. Elektriker und Techniker), welche von ihrem Arbeitgeber diesen Betrag in der Regel als Verpflegungsgeld erstattet bekamen. Der Hotelier hatte 5,00 € für die regelbesteuerte Frühstücksleistung angesetzt, das FA hatte diesen Betrag auf 9,00 € bzw. 10,00 € erhöht.

Für von einem Schnellrestaurantbetreiber zu einem Pauschalpreis gelieferte Sparmenüs mit regelbesteuerten (Getränke) und ermäßigt besteuerten (Speisen) Leistungsbestandteilen hat der BFH (Beschluss vom 03.04.2013 V B 125/12, BStBl II 2013, 973) entschieden, dass eine Aufteilung des Pauschalpreises nach der einfachstmöglichen Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Die Pauschalpreise lagen im dort entschiedenen Fall unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile. Für den Kunden war keine Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erkennbar. Lediglich aus dem Kassenzettel war für den Kunden ersichtlich, dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem ermäßigten Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz besteuert wurde. Als einfachstmögliche Aufteilungsmethode hat der BFH die vom FA angewendete Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen der Menükomponenten gebilligt, nicht aber die von der Klägerin geltend gemachte Aufteilung nach den Kosten der einzelnen Lieferungen.

Der Senat geht unter Berücksichtigung der zitierten Rechtsprechung zunächst davon aus, dass die von der Klägerin ausgewiesenen Entgelte für die Frühstücke nicht (nach Herausrechnung der Umsatzsteuer mit dem Faktor 1/1,19) als Bemessungsgrundlage für die dem Regelsteuersatz unterliegenden Frühstücksleistungen übernommen werden können. Zunächst ist nicht feststellbar, dass es eine vorherige Preisvereinbarung mit den Übernachtungsgästen dahingehend gab, dass sie den später auf der Rechnung ausgewiesenen Frühstückspreis gerade für das Frühstück und den ausgewiesenen Übernachtungspreis gerade für die Übernachtung zahlen wollten. Hierauf hat der Vorsitzende den Klägerbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich hingewiesen, ohne dass dieser dem entgegengetreten wäre. Angesichts der fehlenden Wahlmöglichkeit ist vielmehr davon auszugehen, dass die Kunden den Gesamtrechnungsbetrag wirtschaftlich als einheitliches Entgelt für die Übernachtung und das Frühstücksbuffet wahrgenommen haben. In Ermangelung der Möglichkeit, das Frühstück (mit entsprechender Preisminderung) „abzuwählen“, ist der hiesige Streitfall auch nicht mit dem vom FG Schleswig-Holstein (Urteil vom 21.09.2016 4 K 59/14, DStRE 2017, 605) entschiedenen Fall vergleichbar. Vielmehr ähnelt die hiesige Konstellation eher dem vom BFH mit Beschluss vom 03.04.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) entschiedenen Fall (Kombimenü). Allerdings erscheint eine Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen hier nicht möglich, weil es solche Einzelverkaufspreise der Klägerin zwar für die Frühstücksleistungen (für Nicht-Übernachtungsgäste) gab (in den Streitjahren 10,00 € pro Frühstück), nicht aber für die Übernachtungsleistungen, welche ausschließlich zusammen mit den Frühstücksleistungen angeboten worden sind. Es kann der Einzelverkaufspreis für die Übernachtungsleistungen auch nicht im Wege der Subtraktion des Einzelverkaufspreises für ein Frühstück vom Gesamtpreis für die jeweilige Übernachtung mit Frühstück ermittelt werden, weil dies zu Verzerrungen führen würde, die umso größer wären, je niedriger der Gesamtpreis im Einzelnen wäre. Rabatte würden bei dieser Methode allein zu Lasten des Übernachtungspreises gehen. Auch eine Aufteilung anhand der Kalkulationsdaten, wie sie das Sächsische FG (Urteil vom 14.12.2010 3 K 1116/10, DStRE 2011, 1408) und der BFH (Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) jedenfalls nicht beanstandet haben, kommt vorliegend nicht in Betracht, weil die Klägerin eine solche Kalkulation weder vorgelegt hat noch ersichtlich ist, dass sie eine solche (Vorab-)Kalkulation erstellt und der Berechnung ihrer Preise für die Übernachtungen mit Frühstück in den Streitjahren zugrunde gelegt hat. Bei den Berechnungen der Klägerin im Schreiben vom 14.04.2014 (Bl. 27 Rb, wiederholt im Schriftsatz vom 08.12.2016, Bl. 10 GA) handelt es sich nicht um eine Kalkulation (ex ante), sondern um eine ex-post-Berechnung der tatsächlichen Kosten. Zudem erstreckt sie sich auch nur auf die Kosten des Frühstücks, ohne dass die Klägerin auch Angaben zu den Kosten der Übernachtungen in den einzelnen Zimmerkategorien gemacht hat. Von daher kann dahinstehen, ob die Berechnung in sich überhaupt schlüssig ist (z. B. hinsichtlich der Frage, ob Gemeinkosten wie Straßenreinigung, Rezeptionspersonal, Geschäftsführung u. ä. nicht anteilig auch den Frühstücksumsätzen zuzurechnen sein sollten). Eine Aufteilung anhand der tatsächlich angefallenen Kosten würde im Übrigen umsatzsteuerlichen Grundsätzen nicht gerecht werden. Denn entscheidend für die Bemessungsgrundlage der auf eine Leistung entfallenden Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 UStG ist, was der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet (ohne Umsatzsteuer). Welcher vom Leistungsempfänger zu zahlende Preis für eine Leistung gefordert und dementsprechend gezahlt wird, kann zwar (neben anderen Faktoren) auch von einer vorherigen Kostenkalkulation des Anbieters abhängen, wird aber in aller Regel von der Höhe der dann tatsächlich anfallenden Kosten, die regelmäßig erst nach der Preisvereinbarung feststehen, nicht mehr beeinflusst.

Da vor diesem Hintergrund die erforderlichen Daten für eine der o. g. präziseren Schätzungsmethode (Verhältnis der Einzelverkaufspreise oder Verhältnis der vorab kalkulierten Kosten) nicht vorliegen, muss eine andere Schätzungsmethode zur Aufteilung gefunden werden. Dabei gilt bei Schätzungen allgemein der Grundsatz, dass das Schätzungsergebnis nicht unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig und unwahrscheinlich sein darf (BFH, Urteil vom 19.07.2011 X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, II. 3. a) der Gründe mit weiteren Nachweisen).

Nach diesen Maßstäben ist die Schätzung des Beklagten nur insoweitzu beanstanden, als der Beklagte die Aufteilung nach der Nettomethode statt der Bruttomethode vorgenommen hat.

Dass sich ein Anteil der Frühstücksleistungen von 20% und der Übernachtungsleistungen von 80%, wie ihn Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 UStAE zugrunde legt, durchaus im Rahmen der am C… Markt feststellbaren Werte bewegt, hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 10.01.2017 anhand einer Vielzahl von Beispielen hinreichend dargelegt. Auf Grundlage der ergänzenden Ausführungen des Beklagten im Schriftsatz vom 10.08.2018 erscheint auch nicht unschlüssig, die Aufteilung nach den Werten laut Schreiben vom 05.11.2013, die anschließende Berechnung dann aber ausgehend von den Werten laut Steuererklärung vorzunehmen. Denn die Klägerin hat zwar den Vortrag des Beklagten, dass in den erklärten Umsätzen zu 7% (neben den aufzuteilenden Leistungen in Form der Übernachtungen mit Frühstück) auch sonstige ermäßigt besteuerte Leistungen enthalten waren (Zeitungen, Snacks), in der mündlichen Verhandlung pauschal bestritten. Nähere Erläuterungen oder gar Nachweise zu der Frage, worauf die Differenzen zwischen den im Schreiben vom 05.11.2013 und den in den Steuererklärungen dann beruhen sollen, ist sie aber schuldig geblieben.

Nicht folgen kann das Gericht dem Beklagten allerdings dahingehend, dass die Aufteilung nach der Nettomethode anstelle der Bruttomethode vorzunehmen sein soll. Denn die Nettomethode führt – wie die eigenen Beispiele des Beklagten im Schriftsatz vom 10.08.2018 zeigen - dazu, dass letztlich die Summe der den einzelnen Steuersätzen zugeordneten Bruttoentgelte von dem insgesamt vom Steuerpflichtigen für die Übernachtungen mit Frühstück vereinnahmten Betrag abweicht. § 10 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 UStG gibt aber zwingend vor, dass die Summe aus Bemessungsgrundlage und Steuer dem gesamten vereinnahmten (Brutto-)Betrag zu entsprechen hat.

Folglich hat die Aufteilung wie folgt zu erfolgen:

II. 1. Soweit über die Klage zu entscheiden war, sind die Kosten grundsätzlich gem. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO nach dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu verteilen. Allerdings ist die Quote anhand des Gesamtstreitwerts einschließlich der Teilabhilfe und der insoweit vorzunehmenden Kostenverteilung einheitlich vorzunehmen.

Soweit der Beklagte der Klage abgeholfen hat, sind die Kosten des Verfahrens nach §§ 138 Abs. 2 Satz 2, 137 Satz 1 FGO der Klägerin aufzuerlegen. Denn die Abhilfe beruht auf den erst im Klageverfahren erfolgten Darlegungen der Klägerin zur Nutzung des Pkw und der ebenfalls erst im Klageverfahren erfolgten Vorlage der Dienstwagenvereinbarungen an die beiden Arbeitnehmer. Beides hätte aber bereits im Einspruchsverfahren erfolgen können und sollen. Vor der Vorlage dieser Angaben und Unterlagen war der Beklagte aus folgenden Gründen nicht gehalten, dem Begehren der Klägerin zu entsprechen:

Die Überlassung eines Pkw durch einen Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer zur Privatnutzung ohne besonders berechnetes Entgelt ist dann als entgeltlicher Umsatz i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zu beurteilen, wenn diese Leistung auf eine vereinbarte oder übliche (andere) Gegenleistung zielt. Diese kann in einem Anteil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gesehen werden, der vom Barlohn nicht abgegolten wird. Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung, handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG), bei dem ein Teil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers Entgelt für die sonstige Leistung (der Nutzungsüberlassung des Pkw) ist (BFH, Urteil vom 05.06.2014 XI R 2/12, BStBl II 2015, 785, II. 1. a) der Gründe m. w. N.; BFH, Urteil vom 12.05.2009 V R 24/08, BStBl II 2010, 854 m. w. N., II. 1. der Gründe m. w. N.). Eine Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt nur vor, wenn bzw. soweit der Unternehmer eine solche „ausführt“, d. h. die Leistung seinem Willen entspricht. Folglich wird keine Leistung erbracht, wenn sich der „Leistungsempfänger“ eigenmächtig oder widerrechtlich einen Gegenstand oder eine Nutzung verschafft. Ein ernsthaft gegenüber einem Arbeitnehmer ausgesprochenes Verbot, ein zur Verfügung gestelltes betriebliches Fahrzeug privat zu nutzen, schließt eine willentliche sonstige Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung für private Zwecke aus.

Nach der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des BFH spricht im Rahmen der Prüfung des Ansatzes eines tauschähnlichen Umsatzes in Form der Nutzungsüberlassung des Pkw gegen einen Teil der Arbeitsleistung nach allgemeiner Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung eines Dienstwagens, der lediglich durch ein ernsthaftes Verbot des Arbeitgebers, das Fahrzeug privat zu nutzen, erschüttert werden könne. Die Frage, ob ein solches Verbot ernsthaft sei, sei nur aufgrund einer umfassenden Würdigung der festzustellenden Gesamtumstände des Einzelfalles zu beantworten. Die Tatsache, dass ein privates Nutzungsverbot klar und eindeutig vertraglich vereinbart wurde, reiche bei der Überlassung eines Dienstwagens allein nicht aus, bereits auf dessen Ernsthaftigkeit zu schließen. Soweit es auf die Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung ankomme, sei insbesondere auch darauf abzustellen, ob sie tatsächlich durchgeführt worden sei. Das FG müsse die Ernsthaftigkeit des Privatnutzungsverbots konkret feststellen können; das bloße Fehlen von Anhaltspunkten für ein „Scheinverbot“ reiche nicht aus. Vielmehr sei auch zu klären, ob und auf welche Weise der Arbeitgeber die Einhaltung des Verbots kontrolliert habe (BFH, Urteil vom 08.10.2008 XI R 66/07, BFH/NV 2009, 616; BFH, Urteil vom 12.05.2009 V R 24/08, BStBl II 2010, 854, II. 2. b) der Gründe m. w. N.).

Nach der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des BFH gilt für Zwecke der Frage, ob ein als Arbeitslohn einkommensteuerpflichtiger Sachbezug in Form einer Nutzungsüberlassung eines Pkw für Privatzwecke vorliegt, dagegen Folgendes: Stehe nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen habe, könne auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Denn der Anscheinsbeweis streite nur dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt werde. Der Anscheinsbeweis streite aber weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark zur Verfügung stehe, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt auch privat nutze. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt werde. Weiter reiche dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Es gebe insbesondere keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass Fahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers stets einem oder mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung stünden und auch privat genutzt würden (BFH, Urteil vom 21.04.2010 VI R 46/08, BStBl II 2010, 848, II. 2. d) der Gründe). Das FG müsse also zu der Überzeugung kommen, dass der Arbeitgeber der Arbeitnehmer einen Pkw auch zur privaten Nutzung überlassen habe (BFH, Urteil vom 21.03.2014 VI R 42/12, BStBl II 2013, 918, II. 4. der Gründe).

Inwieweit darin ein Widerspruch zu sehen ist und wie ein solcher aufzulösen wäre, bedarf im hiesigen Fall aber keiner Entscheidung. Denn nach § 90 Abs. 1 AO sind die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang der Beweisnähe zu. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer und die des FA umso geringer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- oder Tätigkeitssphäre angehören (Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 90 AO, Rn. 7, § 88 AO, Rn. 46 m. w. N.). Aus einer Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen darf das FA auch für diesen nachteilige Schlussfolgerungen ziehen (Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 90 AO, Rn. 31 m. w. N.). Von daher war die Klägerin durchaus gehalten, dem bereits vorgerichtlich geäußerten Verlangen nachzukommen und darzulegen, durch wen der Pkw genutzt werde, und die arbeitsrechtlichen Vereinbarungen einzureichen, aus denen ein Privatnutzungsverbot zu ersehen war. Denn ohne geeignete Darlegungen der Klägerin und Vorlage der sich nur in den Unterlagen der Klägerin befindlichen Verträge konnte der Beklagte die Frage, ob der Pkw einem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassen war, nicht sachgerecht prüfen.

Es ergibt sich folgende Berechnung:

2. Die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen im Hinblick auf die Frage, ob das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach dem EuGH-Urteil in Sachen Stadion Amsterdam noch zu beachten ist.