Erlass einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163 und 227 AO - Gewerbe- und Körperschaftsteuer 2008Gewerbesteuermessbetrag 2008

Der Beklagte wird unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung des Erlasses einer Billigkeitsmaßnahme betreffend Gewerbe- und Körperschaftsteuer 2008 vom 24. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. August 2010 verpflichtet, den Erlassantrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 75 % und dem Beklagten zu 25 % auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.


Beschluss:

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit, insbesondere die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnung von aufgewandten Pachtzinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 1 lit. d) und lit. e) des Gewerbesteuergesetzes in der für das Jahr 2008 (Streitjahr) geltenden Fassung (GewStG) sowie um eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

Die im Dezember 1991 gegründete Klägerin betrieb zunächst ab 1992 das Objekt „B…“ bis zu dessen Abriss im Jahr 1994. In der Folgezeit pachtete die Klägerin ab 1994 für zunächst zwanzig Jahre von einer C… GmbH die beiden in F… gelegenen Hotels „D…“ und „E…“ und verpachtete beide Objekte sodann ebenfalls für einen Zeitraum von zwanzig Jahren unter. Diese Tätigkeit übte die Klägerin auch noch im Streitjahr aus. Zum 31. Juli 2009 wurde die Unterverpachtung vorzeitig beendet.

Im Streitjahr erzielte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Zwischenverpächterin einen - zwischen den Beteiligten in der Höhe unstreitigen - Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 105.395 €. Der Beklagte setzte hierfür zunächst mit Bescheid vom 08. Oktober 2009 eine Körperschaftsteuer in Höhe von 15.809 € fest. Infolge eines späteren Verlustrücktrags aus 2009 minderte sich das zu versteuernde Einkommen für 2008 auf 0 €; der Beklagte erließ daraufhin am 25. Juni 2010 einen Änderungsbescheid, in dem er die Körperschaftsteuer für 2008 auf 0 € festsetzte.

Zur Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin für 2008 rechnete der Beklagte gemäß § 7 Satz 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 1 lit. d) und lit. e) GewStG Beträge in einer - unstreitigen - Höhe von insgesamt 522.790 € hinzu; gleichzeitig nahm er eine Kürzung nach § 9 Nr. 5 GewStG für geleistete Spenden in Höhe von 1.613 € vor. Aus dem daraus errechneten (abgerundeten) Gewerbeertrag in Höhe von 626.500 € ermittelte der Beklagte sodann den mit Bescheid vom 08. Oktober 2009 auf 21.927,50 € festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und veranlagte die Klägerin auf dieser Grundlage zu einer Gewerbesteuer in Höhe von 89.901,70 €. Der Einspruch der Klägerin vom 27. Oktober 2009 gegen den Gewerbesteuermessbetrag blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 05. August 2010), woraufhin die Klägerin am 27. August 2010 Klage erhoben hat.

Bereits mit der Übersendung der Gewerbe- und Körperschaftsteuererklärung für 2008 in dem Schreiben vom 27. Januar 2009 stellte die Klägerin beim Beklagten den Antrag, die Gewerbe- und Körperschaftsteuer für 2008 gemäß § 163 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen auf insgesamt 67.000 € festzusetzen bzw. gemäß § 227 AO in Höhe von 39.579 € zu erlassen. Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 24. Februar 2009 ab; der Einspruch der Klägerin vom 31. März 2009 hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 05. August 2010). Die Klägerin hat daraufhin am 27. August 2010 auch insoweit Klage erhoben.

Die Anfechtungsklage gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 ist zunächst unter dem Aktenzeichen 12 K 12198/10 geführt worden; durch Beschluss vom 30. Januar 2013 hat der Senat dieses Verfahren zu dem Verfahren betreffend die Verpflichtung des Beklagten zum Erlass einer Billigkeitsmaßnahme zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Zur Begründung ihrer Anfechtungsklage trägt die Klägerin vor, die Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen zum Gewerbeertrag führe zu einer übermäßigen Gewerbesteuerbelastung, die in Verbindung mit der Belastung durch Körperschaftsteuer in ihrer Wirkung die ihr, der Klägerin, gemäß Art. 19 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) zustehenden Grundrechte aus Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 sowie Art. 3 Abs. 1 GG verletze. Deshalb müsse der Gewerbesteuermessbetrag im Wege einer verfassungskonformen Auslegung des § 8 Nr. 1 GewStG reduziert werden. Eine solche Auslegung sei hier zulässig, da der mit den Hinzurechnungsnormen verfolgte Gesetzeszweck, die Pachtentgelte als Ertrag des den Besteuerungsgegenstand bildenden Unternehmens zu erfassen, seine Grenze im Übermaßverbot bzw. in dem Prinzip einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit finde.

Ohne eine solche verfassungskonforme Auslegung habe die Ertragsteuerbelastung eine konfiskatorische, erdrosselnde Wirkung: Die Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und die Gewerbesteuer erreichten zusammen (ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus 2009) einen Betrag von 106.579 € und damit etwas mehr als 101 % des Gewinns aus Gewerbebetrieb. Die Steuern würden somit nicht nur ihren, der Klägerin, gesamten aus ihrer wirtschaftlichen Betätigung erzielten Ertrag aufzehren, sondern es wäre bei einem gleichbleibenden Unternehmensgegenstand sogar ihr, der Klägerin, Fortbestehen wegen der dauernden Gefahr einer die Substanz aufzehrenden Ertragsteuerbelastung nicht mehr gewährleistet.

Art. 3 Abs. 1 GG sieht die Klägerin ohne die begehrte verfassungskonforme Auslegung in seiner Ausprägung als Grundsatz der Steuergerechtigkeit verletzt. Nach diesem Grundsatz müssten die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden. Ausfluss dieses Leistungsfähigkeitsprinzips sei das objektive Nettoprinzip, welches - im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) - auch im Gewerbesteuerrecht gelte.

Sofern eine verfassungskonforme Auslegung der Hinzurechnungsvorschriften abgelehnt werde, habe sie, die Klägerin, aber zumindest einen Anspruch darauf, dass der Beklagte die Steuerbelastung aus Körperschaft- und Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen insgesamt auf nicht mehr als 50 % des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit festsetze bzw. in der darüber hinausgehenden Höhe erlasse. Insoweit bestehe eine Ermessensreduzierung auf Null. Die Festsetzung bzw. die Einziehung von Steuern sei nämlich insbesondere dann sachlich unbillig, wenn sie zu einer verfassungswidrigen Substanzbesteuerung führe. In diesem Fall sei ein ungewollt über die Wertungen des Gesetzgebers hinaus gehender Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die mit Sinn und Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG zu vereinbarende Regelung feststellbar.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 vom 08. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. August 2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 12.273,66 € festgesetzt wird;

hilfsweise: den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung des Erlasses einer Billigkeitsmaßnahme betreffend Gewerbesteuer für 2008 vom 24. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. August 2010 zu verpflichten, die Steuer in Höhe von 67.000 € festzusetzen,

sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zu der von der Klägerin erhobenen Anfechtungsklage vertritt der Beklagte die Auffassung, die der Sache nach geltend gemachte verfassungswidrige Substanzbesteuerung könne nicht gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vorgebracht werden, da ein Messbescheid niemals zu einer Übermaßbesteuerung führen könne. Da sich die tatsächliche Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe, hätte die Klage sich gegen diesen Bescheid richten müssen.

Nach Ansicht des Beklagten ist auch der Antrag der Klägerin auf Erlass von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO bzw. § 227 AO rechtmäßig, insbesondere ermessensfehlerfrei beschieden worden. Persönliche Billigkeitsgründe habe die Klägerin selbst nicht vorgetragen; solche seien im Übrigen auch nicht ersichtlich. Soweit die Klägerin sich auf das Vorliegen sachlicher Unbilligkeit berufe, sei dem nicht zu folgen: Sachlich unbillig sei die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwider laufe. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprächen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen habe - hierzu gehöre auch, dass durch die Hinzurechnungen eine höhere und gegebenenfalls aus der Vermögenssubstanz zu leistende Gewerbesteuer entstehe -, rechtfertigten keinen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen, da eine solche Maßnahme die Wertentscheidung des Gesetzgebers verändern würde. Der Geltungsanspruch des Gesetzes dürfe nicht generell oder für den Regelfall verneint werden.

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet; die zulässige Verpflichtungsklage erweist sich hingegen als teilweise begründet.

I. Sowohl die Anfechtungs- als auch die Verpflichtungsklage sind zulässig. In Bezug auf die Anfechtungsklage folgt der Senat insbesondere nicht der Auffassung des Beklagten, die Klägerin wende sich gegen den falschen Bescheid, indem sie nicht den Gewerbesteuerbescheid, sondern den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag angegriffen habe. Die Klägerin macht geltend, die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 lit. d) und e) GewStG n.F. verstießen gegen das Grundgesetz. Damit rügt sie die Anwendung einer Norm im Rahmen der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Diese Bemessungsgrundlage aber wird im Rahmen des Gewerbesteuermessbescheides ermittelt, während der Gewerbesteuerbescheid lediglich auf der (zwingenden) Grundlage des Messbetrages diesen dem jeweils anwendbaren Hebesatz unterwirft. Hätte die Klägerin - wie der Beklagte es als allein zulässig ansieht - sich gegen den Gewerbesteuerbescheid gewandt, so wäre das Zustandekommen des Messbetrages (und mithin auch die Anwendung der Hinzurechnungsnormen) in einem solchen Verfahren überhaupt nicht zu überprüfen gewesen (vgl. ebenso Verwaltungsgericht [VG] Gelsenkirchen, Urteil vom 22. März 2012, 5 K 1600/10, veröffentlicht in juris).

Allerdings kann die Klägerin im Rahmen der Anfechtungsklage gegen den Messbescheid nicht mit dem Argument gehört werden, die Gewerbesteuererhebung als solche habe erdrosselnde Wirkung. Vielmehr ist dem Beklagten darin zu folgen, dass der Gewerbesteuermessbetragsbescheid grundsätzlich keine erdrosselnde Wirkung haben kann, sondern dass eine solche erst durch die Steuererhebung selbst eintreten kann (ebenso BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2009 - III B 170/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2010, 237; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 22. März 2012, 5 K 1600/10, a.a.O.). Die Berufung auf die erdrosselnde Wirkung der Steuer kann aber gleichwohl im Rahmen der - vom Senat zu dem Anfechtungsverfahren verbundenen - Verpflichtungsklage Bedeutung erlangen.

II. Die Anfechtungsklage ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten. Die Pachtzinsen, die die Klägerin im Streitjahr für die im Eigentum eines anderen stehenden beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufgewandt hat, sind bei der Berechnung des Messbetrages zutreffend nach § 8 Nr. 1 lit. d) bzw. lit. e) GewStG anteilig hinzugerechnet worden. Die Hinzurechnungsnormen sind nicht verfassungswidrig; auch eine verfassungskonforme Auslegung im Sinne des Klagebegehrens kommt nicht in Betracht.

1. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus - unter anderem - einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen (lit. d) sowie dreizehn Zwanzigsteln der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von unbeweglichen (lit. e) Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen. Diese Vorschriften sind mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (Bundesgesetzblatt [BGBl.] I 2007, 1912) in das Gewerbesteuergesetz eingefügt worden.

Vor Inkrafttreten dieser Neuregelung war die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen in § 8 Nr. 7 GewStG a.F. geregelt; hinzuzurechnen war danach die Hälfte der Aufwendungen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen standen. Allerdings galt diese Hinzurechnung - soweit nicht ein Betrieb oder Teilbetrieb Gegenstand der Miete oder Pacht war - nicht, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen waren. In den Fällen der Vermietung oder Verpachtung eines Betriebs oder Teilbetriebs wurde eine doppelte Belastung mit Gewerbesteuer bei beiden Vertragspartnern dadurch vermieden, dass gemäß § 9 Nr. 4 GewStG a.F. die nach § 8 Nr. 7 beim Mieter bzw. Pächter hinzugerechneten Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter bzw. Verpächter zu kürzen waren. Im Gegensatz zu dieser früheren Regelung unterscheidet die Neufassung des Gesetzes nicht mehr nach der steuerlichen Behandlung der Mieten oder Pachten beim Empfänger.

2. Die Vorschriften des § 8 Nr. 1 lit. d) und lit. e) GewStG sind auf den Gewerbebetrieb der Klägerin in der vom Beklagten gehandhabten Weise anwendbar. Insbesondere können die von der Klägerin gepachtete und weiterverpachteten Wirtschaftsgüter - die Hotelimmobilien sowie das jeweilige Inventar - trotz des Umstandes, dass sie nicht im typischen Sinne „im Betrieb“ der Klägerin eingesetzt werden, nicht als dem Umlaufvermögen zuzurechnende oder diesem angenäherte Wirtschaftsgüter angesehen werden. Ein Wirtschaftsgut wird nicht nur dann für den Betrieb des Pächters „benutzt“, wenn es in dessen Betrieb genutzt wird, sondern auch dann, wenn es aus betrieblichen Gründen im Wege der Weiterverpachtung einem Dritten zur Nutzung überlassen wird (ebenso Finanzgericht [FG] Köln, Urteil vom 27. Oktober 2010 - 9 K 1022/10, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2011, 561, nicht rechtskräftig; FG Münster, Urteil vom 22. August 2012 - 10 K 4664/10 G, EFG 2012, 2231, nicht rechtskräftig).

Dass der Beklagte die Hinzurechnungen nach den gesetzlichen Vorgaben rechnerisch zutreffend vorgenommen hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Die Vorschriften des § 8 Nr. 1 lit. d) und e) GewStG sind nach der Überzeugung des Senats nicht verfassungswidrig; einer einschränkenden „verfassungskonformen“ Auslegung für den Streitfall bedarf es insoweit nicht.

a) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mehrfach - zuletzt in seinem Beschluss vom 15. Januar 2008 (1 BvL 2/04, BGBl. I 2008, 1006) - betont, dass die Gewerbesteuer in ihrer Grundstruktur als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer auch neben der die Einkünfteerzielung erfassenden Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist. Der Senat teilt diese Überzeugung, und er folgt ferner der Ansicht des BFH (Beschluss vom 16. Oktober 2012 - I B 128/12, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2013, 30), wonach sich an dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer trotz der seit geraumer Zeit zu beobachtenden „verstetigten“ Ertragsorientierung nichts Grundlegendes geändert hat, so dass die bisherige verfassungsrechtliche Beurteilung seitens des BVerfG nicht etwa überholt, sondern nach wie vor zutreffend ist. Die Gewerbesteuer ist keine reine Ertragsteuer.

Ausfluss des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer ist es, dass deren Bemessungsgrundlage ohne Beachtung der persönlichen Verhältnisse des Inhabers des Gewerbebetriebs - und insbesondere losgelöst von der Frage des Betreibens mit Eigen- oder Fremdkapital - zu ermitteln ist. Dem dienen die in §§ 8, 9 GewStG geregelten Hinzurechnungen und Kürzungen, durch die der ertragsteuerliche Gewinn zum objektsteuerlichen Gewerbeertrag verändert wird, der die objektivierte Ertragskraft des Gewerbebetriebs widerspiegelt (BVerfG, Beschluss vom 21. Juni 2006 - 2 BvL 2/99, BGBl. I 2006, 1857).

b) Die Regelungen des § 8 Nr. 1 lit. d) und lit. e) GewStG verstoßen nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz (ebenso BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2012 - I B 128/12, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 27. Oktober 2010 - 9 K 1022/10, EFG 2011, 561; Niedersächsisches FG, Urteil vom 07. Juli 2011 - 10 K 78/10, EFG 2011, 2100; FG Münster, Urteil vom 22. August 2012 - 10 K 4664/10 G, a.a.O.). Soweit die Klägerin sich die Ausführungen des FG Hamburg in dessen Vorlagebeschluss vom 29. Februar 2012 an das BVerfG (1 K 138/10, EFG 2012, 960) zu Eigen macht, wonach der Gesetzgeber bei diesen Regelungen das verfassungsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit missachtet habe, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Richtig ist zwar, dass der Gesetzgeber nach den insoweit einschlägigen Vorgaben des BVerfG bei der Ausgestaltung eines steuerlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen muss und dass Abweichungen eines besonderen rechtfertigenden Grundes bedürfen (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; vom 09. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07 u.a., BGBl. I 2008, 2888). Die grundlegende „Belastungsentscheidung“ des Gesetzgebers besteht im Fall der Gewerbesteuer darin, diese als am Ertrag orientierte Objektsteuer zu erheben und sich hierbei an einem typisierten, eigenkapitalfinanzierten Unternehmen als „Sollgröße“ zu orientieren (so zutreffend BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2012 - I B 128/12, a.a.O.). Es gehört nach Auffassung des Senats zu einer „folgerichtigen“ Umsetzung dieser grundsätzlichen Belastungsentscheidung, sich der objektivierten „Sollgröße“ des Unternehmens durch einen tendenziell die Neutralisierung von Finanzierungsformen anstrebenden Regelungsmechanismus anzunähern. Insofern stellen die Hinzurechnungsnormen, soweit sie dieser Neutralisierung der Finanzierungsformen dienen, keine der besonderen Rechtfertigung bedürfende Ausnahme dar, sondern sie sind vielmehr integraler Bestandteil einer folgerichtigen Umsetzung dieser Entscheidung. Dem gemäß hat das BVerfG die im GewStG a.F. enthaltenen Hinzurechnungsnormen auch im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot nicht beanstandet. Wie der BFH in seinem Beschluss vom 16. Oktober 2012 (I B 128/12, a.a.O.) zutreffend ausführt, ist nicht nachvollziehbar, weshalb gesetzliche Änderungen, die die Entscheidung des Gesetzgebers für eine Verobjektivierung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage verbreitern und ausbauen, indem nunmehr nicht nur Fremdkapitalzinsen, sondern auch Miet- und Pachtzinsen in bestimmtem Umfang der Hinzurechnung unterliegen, unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten anders zu beurteilen sein sollen.

c) Soweit die Klägerin in der Hinzurechnung bestimmter Anteile der Aufwendungen für Miet- und Pachtzinsen einen ungerechtfertigten Eingriff in die durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte Eigentumsfreiheit zu erkennen meint, kann der Senat dem im Streitfall schon deshalb nicht folgen, weil ein derartiger Eingriff allenfalls mit der erdrosselnden Wirkung der sich hieraus ergebenden Gewerbesteuer begründet werden könnte (vgl. hierzu etwa die Ausführungen von Grünwald/Friz, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2012, 2106, dort zu Ziff. 5.1); eine solche Wirkung kann aber - wie oben zur Frage der Zulässigkeit der Klage bereits ausgeführt - dem allein angefochtenen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag von vornherein nicht zukommen (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2009 - III B 170/08, a.a.O.).

Einen Verstoß der Hinzurechnungsnormen gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit vermag der Senat nicht zu erkennen. Insoweit fehlt es bereits an einem Eingriff in den Schutzbereich des Grundrechts. Abgaben sind nach der Rechtsprechung des BVerfG, dem der Senat folgt, nur dann an der Berufsfreiheit zu messen, wenn sie in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes stehen und - objektiv - eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (BVerfG, Entscheidungen vom 30. Oktober 1961 - 1 BvR 833/59, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts [BVerfGE] 13, 181; vom 22. Mai 1963 - 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147). Eine solche Tendenz kommt den allgemein (berufsunabhängig) geltenden Steuervorschriften im Regelfall nicht zu. Sie kann allenfalls dann gegeben sein, wenn ein Steuergesetz gerade die Erlangung der Erlaubnis zur Ausübung eines bestimmten Berufes als steuerbegründenden Tatbestand enthält, also die Berufszulassung als Anfang der Berufsausübung mit wirtschaftlichen Nachteilen verbindet (BVerfG, Entscheidung vom 30. Oktober 1961 - 1 BvR 833/59, a.a.O.). Ebenso besteht eine berufsregelnde Tendenz im Fall einer in das Gewand eines Steuergesetzes gekleideten wirtschaftlichen Lenkungsmaßnahme wie etwa einer Sonderbesteuerung des Werkfernverkehrs (BVerfG, Entscheidung vom 22. Mai 1963 - 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147). Dem gegenüber kann die für die Einschlägigkeit des Grundrechtsschutzes erforderliche berufsregelnde Tendenz nicht schon daraus abgeleitet werden, dass Besteuerungsnormen für bestimmte Berufsgruppen zu einer besonders hohen Steuerbelastung führen, wenn nichts dafür spricht, dass der Gesetzgeber gerade die negativen Auswirkungen für diese Berufsgruppe im Blick hatte. So aber liegt der Fall hier: Dass der Gesetzgeber mit der Normierung der Hinzurechnungstatbestände gerade die Berufsgruppe der gewerblichen Zwischenvermieter habe treffen - und deren Berufsausübung erschweren bzw. gar unmöglich machen - wollen, hat die Klägerin selbst nicht vorgetragen; Umstände für eine derartige Annahme sind auch sonst nicht ersichtlich.

III. Hinsichtlich der Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO durch den Beklagten hält der Senat die Klage dem gegenüber für teilweise begründet. Zwar besteht kein Anspruch der Klägerin auf die konkrete von ihr erstrebte Billigkeitsmaßnahme; jedoch leidet die Entscheidung des Beklagten an einem Ermessensfehler und ist deshalb aufzuheben.

1. Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und können einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer im Einzelfall unbillig wäre. Wäre die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig, kann die Finanzbehörde nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen. Zu prüfen ist insoweit das Vorliegen sachlicher und persönlicher Billigkeitsgründe. Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Festsetzung (oder Einziehung) einer Steuer an sich zwar dem Gesetz entspricht, wenn aber nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers (verstanden nicht im Sinne der am Gesetzgebungsprozess beteiligten Personen, sondern im Sinne des im Gesetz verobjektivierten Willens) angenommen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führt (ständige Rechtsprechung; vgl. BVerfG, Beschluss vom 05. April 1978 - 1 BvR 117/73, BStBl. II 1978, 441; BFH, Urteil vom 13. Mai 1998 - II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376). Persönliche Unbilligkeit kann insbesondere vorliegen, wenn der Steuerpflichtige in eine unverschuldete finanzielle Notlage geraten ist oder durch die Festsetzung oder Erhebung der Steuer geraten würde, so dass die Fortführung eines Unternehmens oder der notwendige Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen dauernd gefährdet würde (Erlassbedürftigkeit; vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 134/98, BStBl. II 2002, 176), und der Steuerpflichtige sich zudem als erlasswürdig erweist.

Die Entscheidung über entsprechende Billigkeitsmaßnahmen ist eine Ermessensentscheidung, die von dem Gericht nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl. II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des Ablehnungsbescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob der Beklagte bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung des Finanzamtes zum Erlassen einer bestimmten Billigkeitsmaßnahme aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: BFH, Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl. II 1993, 3; vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943).

2. Im Streitfall ist der Beklagte bei seiner Ermessensentscheidung, von Billigkeitsmaßnahmen abzusehen, davon ausgegangen, dass sachliche Unbilligkeit im Falle der Klägerin nicht gegeben sei, weil der Umstand, dass die Gewerbesteuer gegebenenfalls aus der Unternehmenssubstanz zu zahlen sei, dem Besteuerungszweck entspreche und vom Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Hinzurechnungstatbestände bewusst in Kauf genommen worden sei. Der Senat sieht hierin einen Ermessensfehler, da er mit dem BFH in der Konstellation gewerblicher Zwischenvermieter bzw. -verpächter eine „Sonderkonstellation“ erkennt, die im Hinblick auf die durch die Hinzurechnungen verursachten Härten einer besonderen Beurteilung bedarf.

a) Richtig ist zwar die Ausgangserwägung des Beklagten, wonach es geradezu ein Ausdruck der vom Gesetzgeber angestrebten „verobjektivierten Ertragskraft“ ist, dass sich die Anwendung der Hinzurechnungsnormen im Fall eines einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Verlusts des der Gewerbesteuer unterliegenden Unternehmens je nach der Höhe dieses Verlusts unterschiedlich auswirken kann - also auch mit der Folge, dass sich für ein Unternehmen trotz eines körperschaftsteuerlichen Verlusts insgesamt eine positive gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ergeben kann. Allein dieser Umstand rechtfertigt nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2012 - I B 128/12, a.a.O., unter II.2.b)cc) der Gründe) deshalb noch nicht die Annahme einer „sachlichen Unbilligkeit“. Auch das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) sieht allein darin, dass ein Gewerbebetrieb, der keinen Gewinn erzielt, im Wesentlichen aufgrund der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag mit Gewerbesteuer belastet wird, noch keine sachliche Unbilligkeit (Beschluss vom 30. August 1977 - VII B 40.77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung [HFR] 1978, Nr. 82). In Übereinstimmung mit den Ausführungen des BFH betont das BVerwG im Ausgangspunkt, dass die Hinzurechnungsnormen nicht nur verfassungsrechtlich unbedenklich sind, sondern darüber hinaus gerade den Zweck verfolgen, dem Objektsteuercharakter Genüge zu tun, weil der volle Nutzen des in dem Unternehmen arbeitenden Kapitals steuerlich erfasst werden solle. Deshalb könne es nach dem Willen des Gesetzgebers durchaus Einzelfälle geben, in denen die Gewerbesteuer nicht aus dem Betriebsergebnis aufgebracht werden könne, sondern aus der Vermögenssubstanz geleistet werden müsse. Ein solcher Fall bewirke deshalb gerade keine vom Gesetz etwa nicht bezweckte oder gebilligte Benachteiligung, die eine sachliche Unbilligkeit begründen könne (ebenso in jüngerer Zeit auch das VG Gelsenkirchen, Urteil vom 22. März 2012 - 5 K 1600/10, a.a.O., unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 23. März 1998 - II R 41/96, a.a.O.).

b) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG und des BFH kann es allerdings bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen zur Wahrung der Grundrechte geboten sein, im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen auftretenden Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen, wenn (nur) auf diese Weise eine gesetzliche Regelung der verfassungsrechtlichen Prüfung standhält (BVerfG, Beschluss vom 13. Dezember 1994 - 2 BvR 89/91, NVwZ 1995, 989; BFH, Urteil vom 23. März 1998 - II R 41/96, BStBl. II 1998, 396).

In der Vergangenheit hatte der BFH diesen Grundsatz bereits mehrmals im Zusammenhang mit Normen des Gewerbesteuergesetzes bekräftigt, wobei er allerdings jeweils auf die konkrete Verlustsituation des Steuerpflichtigen - und somit auf das Vorliegen persönlicher (nicht sachlicher) Unbilligkeit der Steuerfestsetzung oder -erhebung - abgestellt hat. So hat der BFH in einem Urteil vom 05. Juli 1973 (IV R 215/71, BStBl. II 1973, 739) ausgeführt, die Gewerbesteuer könne sich (erst) dann substanzverzehrend auswirken, wenn ihre Zahlung zu einem Verlust führe. Dieser Effekt beruhe dann aber nicht auf dem System der Gewerbebesteuerung, das grundsätzlich von einem mit Gewinn arbeitenden Unternehmen ausgehe, sondern auf der schlechten Gewinnsituation des Unternehmens. Arbeite ein Gewerbebetrieb längere Zeit mit Verlust, dann berühre die Gewerbesteuer (ebenso wie andere staatlich auferlegte Geldleistungen) sein Vermögen. „Solche Fälle“ seien im Wege von Billigkeitsmaßnahmen zu lösen. In vergleichbarer Weise hat der BFH in seinem Beschluss vom 05. April 2005 (IV B 96/03, BFH/NV 2005, 1564) erklärt, „bei länger andauernden Verlusten“ kämen Billigkeitsmaßnahmen in Betracht.

In seinem Urteil vom 21. April 1977 (IV R 161 bis 162/75, BStBl. II 1977, 512) zu den Vorschriften im Gewerbesteuergesetz über die Erhebung von Lohnsummensteuer hat der BFH ausgeführt, diese Normen verstießen auch in dem Fall, dass ein mit Lohnsummensteuer belastetes Unternehmen keine Erträge, sondern Verluste erziele, nicht gegen das Grundgesetz; allerdings könne „in Härtefällen“ unter „gewissen Voraussetzungen“ eine verfassungsmäßige Pflicht bestehen, die Lohnsummensteuer im Billigkeitswege zu erlassen. Solche „besonders gelagerten Einzelfälle“ sah der BFH in seiner Entscheidung in lohnintensiven Betrieben, die „über längere Zeiträume hinweg nur Verluste erwirtschaftet“ hätten (vgl. Ausführungen des BFH im vorgenannten Urteil unter 2.a) am Ende).

Schließlich hat auch das BVerwG in seiner vorstehend unter a) zitierten Entscheidung (Beschluss vom 30. August 1977 - VII B 40.77, a.a.O.) zumindest offen gelassen, ob mit Blick auf den grundrechtlichen Schutz von Eigentums- und Berufsfreiheit Billigkeitsmaßnahmen dann in Betracht kommen könnten, wenn die hinzurechnungsbedingt anfallende Gewerbesteuer den Betroffenen „übermäßig belaste und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtige“.

c) Nunmehr allerdings hat der BFH in seinem Beschluss vom 16. Oktober 2012 (I B 128/12, BStBl. II 2013, 30, dort unter II.2.b)dd) der Gründe) im Rahmen eines obiter dictums erklärt, die Fälle gewerblicher Zwischenvermieter (um die es im dortigen Beschlussfall nicht ging) bildeten im Hinblick auf die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 lit. e) GewStG eine „Sonderkonstellation“, welche „ggf. im Wege des Billigkeitserweises“ zu bewältigen sei. Damit hat der BFH die mögliche Notwendigkeit von Billigkeitsmaßnahmen im Gegensatz zu den vorgenannten früheren Äußerungen nicht in Bezug auf bestimmte persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen (längerfristige Verlustsituation), sondern in Bezug auf bestimmte Arten gewerblicher Tätigkeit, nämlich die Zwischenvermietung, angesprochen.

Aus der sehr knappen Äußerung des BFH geht nicht mit hinreichender Eindeutigkeit hervor, ob nach seiner Auffassung bereits die „Sonderkonstellation“ der gewerblichen Zwischenvermieter als solche stets zu einem Billigkeitsmaßnahmen verlangenden Härtefall führt. Für diese Erwägung spricht allerdings, dass dieser Gewerbezweig regelmäßig schwerer von der Hinzurechnung betroffen ist als der „gewöhnliche“ Gewerbetreibende, und dass in dem vergleichbaren Fall der Leasingunternehmen die aus § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG resultierenden Härten durch die Ausnahmeregelung in § 19 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung in der ab dem 15. April 2010 geltenden Fassung weitgehend beseitigt sind, während gewerbliche Zwischenvermieter keine derartige Befreiung genießen. Sollte der BFH hingegen daran festhalten wollen, dass Billigkeitsmaßnahmen grundsätzlich nur in Fällen einer längerfristigen Verlustsituation angezeigt sind, so wäre der auf die Gruppe der gewerblichen Zwischenvermieter bezogene Begriff der „Sonderkonstellation“ kaum angebracht; denn es stellte ja nach der bisherigen Rechtsprechung gerade nichts „Besonderes“ dar, wenn ein Billigkeitserlass nicht schon (stets) wegen der grundsätzlichen Situation gewerblicher Zwischenvermieter, sondern auch bei diesen (nur) im Fall andauernder Verluste in Betracht zu ziehen wäre.

Der Senat versteht den BFH deshalb in der Weise - und folgt ihm zugleich darin - dass gewerbliche Zwischenvermieter aufgrund der Besonderheiten ihrer Tätigkeit durch die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 lit. d) und e) GewStG regelmäßig in einem solchen Maße betroffen sind, dass bei ihnen unabhängig von dem Vorliegen besonderer persönlicher Billigkeitsgründe (längerfristige Verlustsituation) bereits eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen ist, die Billigkeitsmaßnahmen erfordert. Maßgebend ist für den Senat hierbei, dass die durch die Hinzurechnung drohende weitgehende Aufzehrung des erwirtschafteten Gewinns - wenn nicht gar eine Substanzbesteuerung - bei dieser Art der gewerblichen Tätigkeit nicht ertrags-, sondern strukturbedingt ist (vgl. den zutreffenden Hinweis bei Grünwald/Friz, DStR 2012, 2106 [2107]). Während andere Gewerbetreibende im Regelfall die Möglichkeit haben, durch betriebswirtschaftliche Maßnahmen den Ertrag zu steigern bzw. die Kosten zu senken und so die entstehenden Härten zumindest für die Zukunft abzumildern, zeichnet sich die Situation der gewerblichen Zwischenvermieter typischerweise dadurch aus, dass sie (wie auch im Streitfall) auf der Basis langfristiger Verträge mit im Wesentlichen gleich bleibenden Ertrags- und Aufwandsvolumina und einer - im Vergleich zur Größenordnung der aufgewandten und vereinnahmten Pachtzinsen - oft sehr geringen Marge arbeiten. Diese branchenspezifische Besonderheit rechtfertigt es, von einer „Sonderkonstellation“ im Hinblick auf das Erfordernis von Billigkeitsmaßnahmen zu sprechen.

Der Beklagte ist bei seiner ablehnenden Ermessensentscheidung von andern Grundsätzen ausgegangen; seine Entscheidung ist deshalb ermessensfehlerhaft.

d) Dem steht im Streitfall auch nicht der Umstand entgegen, dass die Gesamtsteuerbelastung der Klägerin aus Körperschaft- und Gewerbesteuer im Streitjahr durch den späteren körperschaftsteuerlichen Verlustrücktrag gemindert worden ist und nun den erwirtschafteten Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht mehr übersteigt. Zwar mag der Umstand der nachträglichen Herabsetzung der Körperschaftsteuer des Streitjahres auf 0 € Einfluss auf den Inhalt der zu treffenden Billigkeitsmaßnahme haben. An der für den Beklagten bestehenden Notwendigkeit, sich mit dem Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme unter dem Gesichtspunkt der sachlichen Unbilligkeit zu beschäftigen, ändert sich jedoch nichts, da der Verlustrücktrag die grundsätzliche, die sachliche Unbilligkeit begründende Konstellation nicht beseitigen kann.

3. Eine Ermessensreduzierung auf Null in dem Sinne, dass nur eine bestimmte Billigkeitsmaßnahme als ermessensgerecht in Betracht käme, liegt dem gegenüber nach der Überzeugung des Senats nicht vor. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die von der Klägerin erstrebte Herabsetzung der Gesamtsteuerbelastung aus Körperschaft- und Gewerbesteuer auf die Hälfte des Ergebnisses ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Ein Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Einkunftsquelle nicht mit mehr als der Hälfte des daraus erzielten Ertrages besteuert werden dürfe, lässt sich schon für die Ertragsteuer im engen Sinne (Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer) nicht feststellen. Umso weniger kann ein solcher Grundsatz Geltung beanspruchen, wenn es um die Einbeziehung der nach wie vor als Objektsteuer angelegten Gewerbesteuer geht.

IV. Der Senat war nicht gehalten, der Anregung der Klägerin zu folgen und das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen.

1. Eine Aussetzung war insbesondere nicht mit Blick auf das beim BVerfG zum Aktenzeichen 1 BvL 8/12 anhängige Verfahren über den Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29. Februar 2012 (1 K 138/10, EFG 2012, 960) geboten. Eine solche Aussetzung mit Blick auf ein beim BVerfG anhängiges Musterverfahren, dessen Gegenstand die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall entscheidungserheblichen gesetzlichen Regelung bildet, ist nur dann angezeigt, wenn das Musterverfahren nicht offensichtlich aussichtslos ist und wenn ferner den Finanzgerichten zahlreiche Parallelverfahren (Massenverfahren) vorliegen (BFH, BFH/NV 2004, 967; BFH/NV 2005, 238; vgl. auch Koch, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. [2009], § 74 Rdnr. 12 mit weiteren Nachweisen).

Keine der beiden Voraussetzungen sieht der Senat im Streitfall als gegeben an. Insbesondere geht der Senat in Übereinstimmung mit dem 1. Senat des BFH (Beschluss vom 16. Oktober 2012 - I B 128/12, DStR 2012, 2377) davon aus, dass die Vorlage des FG Hamburg offenkundig unbegründet und damit aussichtslos ist, weil ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der § 8 Nr. 1 lit. d) und lit. e) GewStG nicht bestehen. Wie der BFH zutreffend betont, würden nur neue, bisher unerörtert gebliebene Gesichtspunkte entweder in Bezug auf einen Verlust des Realsteuercharakters der Gewerbesteuer oder in Bezug auf einen grundlegenden Wandel der Rechtsauffassung zum gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum bei dem Erschließen von Steuerquellen eine abermalige verfassungsrechtliche Überprüfung rechtfertigen; ein Aufzeigen derartiger neuer Gesichtspunkte vermag der Senat - in Übereinstimmung mit dem BFH im vorgenannten Beschluss - dem Vorlagebeschluss des FG Hamburg indes nicht zu entnehmen.

Zwar hat der BFH in dem zitierten Beschluss eine Verfahrensaussetzung gemäß § 74 FGO - ebenso wie eine etwaige Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 FGO - auch mit der Erwägung abgelehnt, dass es im dortigen Verfahren lediglich um einen Aussetzungsbeschluss und somit (anders als im hiesigen Streitfall) nicht um eine verfahrensbeendende Entscheidung gehe. Der BFH hat aber auch darauf hingewiesen, dass die Gründe, welche in der Frage einer Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO eine Ermessensreduzierung auf Null bewirken und eine Aussetzung im Ergebnis erzwingen könnten, nach der einschlägigen Rechtsprechung mit den Erfordernissen übereinstimmen, die an das Vorliegen „ernstlicher Zweifel“ im Sinne von § 69 FGO zu stellen sind (BFH, Beschluss vom 16. Oktober 2012 - I B 128/12, a.a.O. unter 5. der Gründe).

2. Auch von einer Aussetzung des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des BFH in einem der anhängigen Revisionsverfahren zur gewerbesteuerlichen Situation bei Zwischenvermietern (Revision gegen das Urteil des FG Köln vom 27. Oktober 2010, anhängig beim 4. Senat des BFH [IV R 55/10], jedoch ausgesetzt bis zu einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 8/12; Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen FG vom 7. Juli 2011, anhängig beim 4. Senat des BFH [IV R 38/11]; Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 22. August 2012, anhängig beim 1. Senat des BFH [I R 70/12]) hat der Senat abgesehen. Insbesondere durch die Verbindung der Anfechtungsklage gegen den Gewerbesteuermessbescheid mit der Klage auf Verpflichtung des Beklagten zum Erlass von Billigkeitsmaßnahmen geht der Streitgegenstand im hiesigen Verfahren - soweit ersichtlich - über die Streitgegenstände sämtlicher dem BFH bislang zu diesem Regelungskomplex zur Entscheidung vorliegender Verfahren hinaus. Durch die Zulassung der Revision im Streitfall will der Senat den Beteiligten die Möglichkeit eröffnen, im Zusammenhang mit der anstehenden Befassung des BFH mit dem Thema der Hinzurechnung zum Gewerbeertrag von Zwischenvermietern dessen Entscheidung auch und gerade über die bislang lediglich angedeutete “sachliche Unbilligkeit“ herbeizuführen.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

VI. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass die Klägerin sich selbst hätte vertreten können.

VII. Die Revision war aus den vorstehend unter Ziff. IV. aufgeführten Gründen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zuzulassen.