Grunderwerbsteuer bei Aufteilung von Gesamthandseigentum in Wohnungseigentum einheitlicher Leistungsgegenstand oder Erwerb in unbebautem Zustand?Steuerfreistellung und 5 Jahres Frist

Abweichend von den Bescheiden vom 22.05.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 09.08.2010 und der Änderungsbescheide vom 22.11.2010 wird die Grunderwerbsteuer jeweils auf Grundlage einer Bemessungsgrundlage ohne Berücksichtigung des noch zu errichtenden Gebäudes festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 10 % den Klägern und zu 90 % dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet

Mit Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2007 wurde die C… GbR gegründet. Ziel der Gesellschaft war die Vorbereitung eines Bauvorhabens, voraussichtlich auf dem Grundstück D…-straße/E…-straße in F…, bei Kosten von maximal 2.050,- €/m² Wohnfläche im Mittel einschließlich Grundstücks- und Nebenkosten. Als Arbeitsaufgaben genannt wurden die Entwicklung eines Planungskonzepts, die Vorbereitung des Finanzierungskonzepts, die Gewinnung und Einbindung weiterer Gesellschafter sowie die verbindliche Vergabe von Wohn- und Gewerbeeinheiten. Gemäß Pkt. 4. sollte nach erfolgreicher Planung und dem Erreichen der genannten Ziele aus der C… GbR die G… GbR mit Grundstückskaufverpflichtung, Bauverpflichtung sowie der Verpflichtung, einer Teilungserklärung zuzustimmen, werden. Gründungsgesellschafter waren jedenfalls H… und I…, die im Gesellschaftsvertrag mit der Hochbauplanung bzw. dem Baugemeinschafts-Projektmanagement beauftragt wurden.

Ebenfalls am 01.10.2007 wurde zwischen der C… GbR und I… ein Vertrag über Leistungen des Baugemeinschaftsprojektmanagements mit einer geschätzten Vergütung von 225.000,- € geschlossen. Am 08.10.2007 – URNr. …, Notarin J…, F… – vereinbarte die K… GbR als Eigentümerin des Grundstücks D…-straße/E…-straße mit der C… GbR, vertreten durch H… und I… als Gesellschafter der zwischen ihnen bestehenden GbR, eine Reservierungsvereinbarung betreffend das Grundstück.

Mit Stand vom 23.06.2008 wurde im Namen der G… GbR ein Prospekt aufgelegt, für das eine Agentur L… und M… Architektur verantwortlich zeichneten, hinter denen I… und H… standen. Darin wurden das Konzept, das Grundstück und die geplanten Wohnungen dargestellt. Ausgeführt wurde unter anderem, wie bei allen Wohngemeinschaften sei das Ziel, Wohneigentum zum Selbstkostenpreis zu bilden. Mit ca. 2.050,- €/m² /(im Durchschnitt) würden besonders niedrige Wohnkosten angestrebt (Bl. 96 der Gerichtsakte). Das gemeinsame Bauen in einer Baugemeinschaft biete viele Vorteile, da die Baugemeinschaft und damit jeder Bauherr selbst die Investoren seien. Da Bauträgergewinn und Maklergebühren entfielen, seien die gesamten Projektkosten meist verhältnismäßig niedrig und könnten selbst beeinflusst werden. Die Gruppe trage jedoch eventuelle Mehr- oder Minderkosten des Projekts selbst. Das Bauen in der Gruppe bedürfe auch der Kompromissbereitschaft, da einige Entscheidungen in der Gruppe getroffen werden müssten (Bl. 101 der Gerichtsakte).

Am 24.06.2008 wurden zwischen der C… GbR, vertreten durch den Geschäftsführer I…, und dem Architekten H… der Architektenvertrag sowie eine Ergänzung dazu abgeschlossen.

Mit notariell beurkundetem Grundstückskaufvertrag vom 09.07.2008 – URNr. …, Notarin N…, F… – erwarb die C… GbR von der K… GbR das Grundstück D…-straße/E…-straße zu einem Kaufpreis von 392.920,- €. Die C… GbR wurde vertreten durch die Gesellschafter H…, I…, O…, P…, Q…, R…, S…, T… sowie U… und V….

Mit notarieller Urkunde vom 01.10.2008 – URNr. … – wurde der Kaufvertrag dahingehend geändert, dass die C… GbR erweitert um elf weitere, im Einzelnen genannte Gesellschafter, darunter die beiden Kläger, das Grundstück erwerben sollte. Einleitend wurde unter anderem ausgeführt, zwischenzeitlich seien die Kläger in die C… GbR eingetreten.

Der Bauantrag wurde gestellt am 09.10.2008.

Ein Auskunftsersuchen des Beklagten zur Prüfung eines einheitlichen Vertragswerkes war seitens der C… GbR bereits mit Schreiben vom 25.09.2008 dahingehend beantwortet worden, man beabsichtige mittelfristig, dort als Bauherrengemeinschaft auf eigenes Risiko ein Mehrfamilienhaus zu errichten. Auf eine weitere Anfrage des Beklagten teilte die C… GbR mit Schreiben vom 03.11.2008 mit, die Baugruppe befinde sich noch in der Planungsphase; die Ausarbeitung eines Gesellschaftervertrages für eine Baugemeinschaft sei noch in der Diskussion. Der Architekt H… und der Baugemeinschafts-Manager I… seien keine Projektanbieter, sondern von der Planungsgesellschaft beauftragte Dienstleister. Den Gesellschaftsvertrag hätten zunächst diejenigen Gesellschafter unterzeichnet, die auch den Grundstückskaufvertrag abgeschlossen hätten (namentliche Aufzählung).

Nach Erteilung der Baugenehmigung wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 20.12.2008 die W… GbR von 22 Gesellschaftern, darunter den Klägern, gegründet. Der Vertrag wurde zudem von I… unterzeichnet; H… war nicht bei den Unterzeichnern. In der Vorbemerkung wurde ausgeführt: "Wir, die C… GbR, gründen hiermit die W… GbR mit dem Zweck, ein Mehrfamilienhaus zu bauen. Die Baugemeinschaft … tritt hiermit in die bestehenden Verträge und Beauftragungen der Planungsgemeinschaft ein. Bauaufträge wurden bislang nicht erteilt." Voraussichtlich sollten 18 Wohn- und 1 Gewerbeeinheiten entstehen, wobei sich die Baugemeinschaft grundsätzlich an Kosten von max. 2.050,- €/m² Wohnfläche orientierte, Ziff. 2. Arbeitsaufgaben sollten unter anderem die Bebauung des Grundstücks, die Herbeiführung der hierfür notwendigen Entscheidungen sowie die Beauftragung weiterer Fachplaner und der ausführenden Firmen sein.

Am 24.02.2009 schlossen die Gesellschafter der W… GbR den hier streitgegenständlichen Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag – URNr. …, Notarin N… –. Laut § 2 hielten die Kläger an der Gesellschaft einen Anteil von 3,78 %. Ihnen gemeinsam wurde in § 3 die Wohnung Nr. 7 zugewiesen und in § 4 zum Zwecke der Teilung und Bildung von Wohnungseigentum ein Miteigentumsanteil von 378/10.000 übertragen. In § 5 des Vertrages vereinbarten die Gesellschafter einen als Anl. 5 beigefügten Teilungsvertrag gemäß § 3 Wohnungseigentumsgesetz (WEG), in dem die jeweiligen Miteigentumsanteile mit dem Sondereigentum an der jeweiligen Wohnung verbunden und das Miteigentum gemäß Aufteilungsplan jeweils darauf beschränkt wurde.

Nach Mitteilung der Notarin von dem Eintritt der Rechtswirksamkeit des Vertrages forderte der Beklagte bei der Bewertungsstelle die Feststellung der Grundbesitzwerte an und setzte gegenüber den Klägern durch Bescheide vom 22.05.2009 für den Erwerbsvorgang vom 24.02.2009 gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) Grunderwerbsteuer auf Grundlage eines geschätzten Grundbesitzwertes von 193.739 € (jeweils x½) in Höhe von jeweils 4.359 € fest. Laut der Anlage wurde eine Steuerbefreiung gemäß § 6 bzw. § 7 GrEStG nicht gewährt, da die Kläger den Anteil an der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor der Auseinandersetzung der GbR und der Zuordnung der Wohnung erworben hätten. Der Vorgang sei als einheitliches Vertragswerk besteuert worden, da die Projektanbieter I… und H… aufgrund einer annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung eine bestimmte Wohnung auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis angeboten und die Kläger das Angebot angenommen hätten.

Die hiergegen am 04.06.2009 erhobenen Einsprüche begründeten die Kläger durch gesonderte Schreiben damit, der Vorgang vom 24.02.2009 sei nach § 7 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Im Übrigen liege kein einheitliches Vertragswerk vor, weil sie selbst Bauherren seien und die Bauherrengemeinschaft erst im Dezember 2008 ins Leben gerufen worden sei. Die Baugemeinschaft habe lediglich einen Architekten mit der Planung und Ausschreibung sowie Herrn I… zur Gewinnung weiterer Gesellschafter beauftragt. Eine Bauverpflichtung sei mit diesen Verträgen nicht verbunden gewesen.

Durch Einspruchsentscheidungen vom 09.08.2010 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Die Kläger seien erst nach dem Kauf des Grundstücks durch die GbR dieser beigetreten. Die Vergünstigungsvorschrift des § 7 Abs. 2 GrEStG gelte daher nicht, weil sie ihren Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor der Umwandlung von Gesamthandsvermögen in Flächeneigentum erworben hätten. Die Bemessungsgrundlage sei auf die Baukosten zu erstrecken, weil im Zeitpunkt des Beitritts der Kläger eine konkrete und bis annähernd zur Baureife gediehene Vorplanung vorgelegen habe. In der "Wohnungsliste Nr. 14" vom 17.12.2008 seien bereits die kalkulierten Kosten für alle Wohnungen sowie deren Belegenheit und Größe beschrieben worden, ebenso in einem vor dem Beitritt der Kläger zur Baugemeinschaft veröffentlichen Internetauftritt der GbR.

Mit der am 09.09.2010 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

Auf Grundlage eines Bescheides vom 21.09.2010 über die Feststellung des Grundbesitzwertes setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer gegenüber den Klägern gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert auf jeweils 2.362 € fest. Als Bemessungsgrundlage wurde jeweils die Hälfte des auf 105.000 € festgestellten Grundbesitzwertes zugrunde gelegt. Die Bescheide wurden gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO für teilweise vorläufig erklärt, und zwar hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß sei.

Zur Begründung tragen die Kläger ergänzend vor, der Grundstückskaufvertrag vom 09.07.2008 zwischen der Verkäuferin und der C… GbR sei in der Fassung vom 01.10.2008 und 18.12.2008 auch mit den Klägern als Mitgesellschafter zustande gekommen, so dass die Verkäuferin das Grundstück direkt an die C… GbR veräußert habe und eine Weiterveräußerung an die Kläger nicht erfolgt sei. Die Gesellschafter der C… GbR hätten dann die W… GbR mit dem Zweck gegründet, ein Mehrfamilienhaus zu bauen. Sie, die Kläger, hätten gegen einen oder mehrere Dritte, insbesondere gegen die Grundstücksverkäuferin oder die Initiatoren H… und I…, keinerlei Anspruch, ihnen die betreffende Wohnung bzw. das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen, sondern das Grundstück auf eigenes Risiko im Rahmen der Erwerbergemeinschaft selbst bebaut. Daneben sei auch die Steuerfreistellung nach § 7 GrEStG zu gewähren, und zwar nach § 7 Abs. 1 GrEStG. Denn in § 4 des besteuerten Vertrages seien den (bis dahin gesamthänderisch am Grundstück beteiligten) Gesellschaftern Miteigentumsanteile an dem Grundstück übertragen worden. Die vom Beklagten angewandte Sperrfrist des § 7 Abs. 3 GrEStG greife dagegen nicht ein. Dies folge (auch) daraus, dass die übertragende Gesamthand noch keine fünf Jahre bestanden habe und seit ihrer Gründung sowie seit dem Grundstückerwerb die Beteiligungsverhältnisse unverändert geblieben seien.

Die Kläger beantragen,

die Grunderwerbsteuerbescheide vom 22.05.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 09.08.2010 und der Änderungsbescheide vom 22.11.2010 aufzuheben,

hilfsweise, abweichend von den vorgenannten Bescheiden die Grunderwerbsteuer jeweils auf den Betrag niedriger festzusetzen, der sich unter Zugrundelegung des noch unbebauten Grundstückes ergibt,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Ergänzend führt er aus, zum Zeitpunkt des Beitritts der Kläger seien die mit dem Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2007 formulierten Planungsziele bereits so weit fortgeschritten gewesen, dass der Beitritt für die Kläger nur sinnvoll gewesen sei, wenn hiermit auch eine Herstellungsverpflichtung einhergehen würde.

Der Senat hat drei Grunderwerbsteuerakten (Erwerb durch die C… GbR vom 09.07.2008; Änderungsvertrag vom 01.10.2008; Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag vom 24.02.2009) beigezogen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Die Klage ist zulässig, aber nur hinsichtlich des Hilfsantrages begründet. Die Kläger sind insoweit in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

A) Die Bescheide vom 22.05.2009 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 22.11.2010 sind rechtmäßig, soweit der Beklagte den Erwerbsvorgang vom 24.02.2009 als grunderwerbsteuerbar und –pflichtig angesehen hat. Der Hauptantrag der Kläger, mit dem diese eine vollständige Steuerfreistellung nach § 7 GrEStG begehren, hat mithin keinen Erfolg.

I.) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegen Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung inländischer Grundstücke begründen, auch im Verhältnis zwischen Gesellschaften und den an deren Vermögen beteiligten natürlichen Personen der Grunderwerbsteuer. Unter den Grundstücksbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fallen sowohl das Wohnungseigentum, das heißt das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört, als auch ideelle Anteile am Wohnungseigentum (Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 16.02.1994 - II R 96/90 -, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1995, 156; BFH, Urteil vom 30.07.1980 - II R 19/77 -, Bundessteuerblatt [BStBl II] 1980, 667).

II.) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den - gesondert festzustellenden - Werten im Sinne des § 138 Abs. 2 bis 4 Bewertungsgesetz (BewG). Ein solcher Fall liegt hier vor, weil die Kläger entsprechend ihrem Anteil an der C… GbR bzw. W… GbR und zur Abfindung von Ansprüchen gegen diese einen Miteigentumsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 7, mithin die Eigentumswohnung Nr. 7 auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrages erhalten haben.

Bedenken bestehen allerdings, ob der Ansatz der gesondert festgestellten Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Der Bundesfinanzhof ist von der Verfassungswidrigkeit dieses Ansatzes überzeugt, weil er zu willkürlichen und zufälligen Besteuerungsergebnissen führe, und hat das Bundesverfassungsgericht angerufen (BFH, Vorlagebeschluss vom 02.03.2011 – II R 23/10 –, BStBl II 2011, 932; BFH, Vorlagebeschluss vom 02.03.2011 – II R 64/08 –, BFH/NV 2011, 1009). Das Gericht sieht gleichwohl von einer Aussetzung der Verhandlung gemäß § 74 FGO ab. Denn dem Rechtsschutzbedürfnis der Kläger wird dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass der Beklagte den angefochtenen Bescheid diesbezüglich für vorläufig erklärt hat. Die Beteiligten haben sich mit dem Erlass eines Endurteils einverstanden erklärt.

III.) Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 7 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

1) Entgegen der Auffassung der Kläger ist nicht § 7 Abs. 1 GrEStG anzuwenden.

a) Nach dieser Vorschrift wird, wenn ein mehreren Miteigentümern gehörendes Grundstück von diesen flächenweise geteilt wird, die Steuer nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, zu dem er am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist. Begünstigt wird also die Umwandlung von Miteigentum in Flächeneigentum, worunter auch die Aufteilung in Wohnungseigentum gefasst wird. Anwendung findet § 7 Abs. 1 GrEStG auf Grundstücke, die mehreren Miteigentümern gehören. Soweit die Kläger sich darauf berufen, dies sei im Streitfall der Fall, weil die W… GbR in § 4 des Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrags – URNr. … – den Gesellschaftern Miteigentumsanteile an dem Grundstück übertragen habe, kann der Senat sich dem allerdings nicht anschließen. Denn durch ihre Unterschrift unter dem Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag haben die Gesellschafter nicht nur die Übertragung von Miteigentumsanteilen an dem Grundstück auf die Gesellschafter vereinbart, sondern zugleich die Zuweisung der Wohnungen den einzelnen Gesellschaftern (§ 3) und über § 5 auch den Teilungsvertrag, durch den das Miteigentum beschränkt und ihnen Sondereigentum eingeräumt worden ist. Durch den Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag ist im Ergebnis also von der W… GbR in einem Akt Gesamthandseigentum an dem Grundstück in Wohnungseigentum aufgeteilt und den Gesellschaftern zugeordnet worden.

b) Soweit dieser Vorgang gleichwohl unter Berufung auf die sogenannte juristische Sekunde in einzelne Schritte aufzuteilen wäre, ergäbe sich wegen § 42 AO nichts anderes. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt nach § 42 Abs. 2 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind, Satz 2. Im Streitfall liegt ein solcher Missbrauch darin, dass durch die Bildung von Miteigentumsanteilen bei den Gesellschaftern auf dem Weg vom Gesamthandseigentum der Gesellschaft zur Begründung von Wohnungseigentum der Gesellschafter die Vorschrift des § 7 Abs. 1 GrEStG anstelle der Vorschrift des § 7 Abs. 2 GrEStG zur Anwendung gebracht werden soll, mit der Folge, dass die nur auf den § 7 Abs. 2 GrEStG anwendbare Missbrauchsverhinderungsnorm des § 7 Abs. 3 GrEStG umgangen würde. Die Umgehungsabsicht lässt sich im Streitfall unmittelbar aus dem Vertrag ablesen, als die Übertragung der Miteigentumsanteile ausdrücklich zum Zwecke der Teilung und Bildung von Wohnungseigentum erfolgt ist. Außersteuerliche Gründe hierfür sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

2) Der Erwerbsvorgang ist auch nicht nach § 7 Abs. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift wird, wenn ein einer Gesamthand gehörendes Grundstück von den an der Gesamthand beteiligten Personen flächenweise geteilt wird, die Steuer nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Im Streitfall kann dahinstehen, in welchem Umfang die Anwendung des an den Wert der Grundstücke anknüpfenden § 7 Abs. 2 GrEStG zu dem Ergebnis führen würde, dass die Grunderwerbsteuer für den von den Klägern verwirklichten Grunderwerb nicht erhoben werden kann. Denn der Steuerfreistellung nach dieser Norm steht § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG entgegen.

a) Danach geltend die Vorschriften des Absatzes 2 insoweit nicht, als ein Gesamthänder seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor der Umwandlung durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Diese Voraussetzungen sind hier gegeben, weil die Kläger ihren Anteil an der Gesamthand erst mit ihrem Beitritt zur C… GbR und dem notariellen Abänderungsvertrag vom 01.10.2008 erworben haben. Die Umwandlung hat am 24.02.2009 stattgefunden.

b) Eine einschränkende Auslegung des § 7 Abs. 3 GrEStG, die gleichwohl zur Gewährung der Steuerfreistellung bei den Klägern führen würde, ist nicht vorzunehmen.

(aa) § 7 Abs. 3 GrEStG ist allerdings wie § 6 Abs. 4 GrEStG einschränkend dahin auszulegen, dass die Steuervergünstigung nach § 7 Abs. 2 GrEStG nicht schon deshalb zu versagen ist, wenn die veräußernde Gesamthand noch keine fünf Jahre vor dem Erwerbsvorgang bestanden hat.

(bb) Allerdings ist die Sperrfrist in solchen Fällen nur dann bedeutungslos, wenn die Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand seit dem Erwerb des Grundstücks durch diese unverändert geblieben sind (zu § 6 Abs. 4: BFH, Urteil vom 25.02.1969 – II 142/63 –, BStBl II 1969, 400). Dies trifft im Streitfall mit der Folge nicht zu, dass es bei der Anwendung des § 7 Abs. 3 GrEStG bleibt. Denn die Kläger haben sich erst nach dem Erwerb des Grundstücks durch die C… GbR, der mit dem notariellen Kaufvertrag vom 09.07.2008 erfolgt ist, an der C… GbR beteiligt, wie sich I. 1 und 2. des Änderungsvertrages vom 01.10.2008 unmittelbar entnehmen lässt. Damit haben sich nach dem Grundstückserwerb durch die C… GbR deren Beteiligungsverhältnisse geändert, so dass für eine einschränkende Auslegung kein Raum bleibt. Ergänzend ist auszuführen, dass durch den Abschluss des Änderungsvertrages vom 01.10.2008 durch die Kläger deren Beteiligung nicht auf den Zeitpunkt des Grundstückserwerbs der C… GbR zurück zu beziehen ist.

IV) Der Erwerbsvorgang ist ebenso wenig nach § 6 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Wegen § 6 Abs. 4 GrEStG, der dem § 7 Abs. 3 GrEStG entspricht, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.

B) Der Hilfsantrag der Kläger hat demgegenüber Erfolg. Die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig, soweit der Beklagte für die Feststellung des Grundbesitzwerts nicht den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorganges, sondern den der Fertigstellung des Gebäudes bzw. der Wohnung zugrunde gelegt hat, mithin den Grundbesitzwert im schon bebauten Zustand.

I) Wie oben bereits ausgeführt, bemisst sich die Grunderwerbsteuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nach den - gesondert festzustellenden - Werten im Sinne des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG.

II) Zu Unrecht ist der Beklagte allerdings von dem Vorliegen eines einheitlichen Leistungsgegenstandes und damit der Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG ausgegangen. Nach dieser Regelung ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, wenn sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstreckt. Im Streitfall fehlt es an der Erstreckung des Erwerbsvorgangs auch auf eine Bebauung.

1) Ob ein unbebautes Grundstück in diesem Zustand oder mit noch zu errichtendem Gebäude zum Erwerbsgegenstand gemacht worden ist, bestimmt sich dabei nicht nur nach dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet - hier dem Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag -. Es können vielmehr auch mit diesem in objektiv sachlichem Zusammenhang stehende weitere Verträge einzubeziehen sein. Bei mehreren Verträgen ist ein Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand, wenn die Verträge nach dem Willen der Parteien in ihrem Bestand rechtlich miteinander verknüpft sind, aber auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält (BFH, Urteil vom 23.11.1994 - II R 53/94 -, BStBl II 1995, 331). Das ist insbesondere der Fall, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Erwerbsvertrages gegenüber dem Veräußerer in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung nicht mehr frei war (BFH, Urteil vom 27.10.1999 - II R 17/99 -, BStBl II 2000, 34; BFH, Urteil vom 15.03.2000 - II R 34/98 -, BFH/NV 2000, 1240). Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerbsvertrag und dem zur Errichtung des Gebäudes abgeschlossenen Vertrag besteht aber auch dann, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann (vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000 - II R 34/98 -, a.a.O.; Urteil vom 23.11.1994 - II R 53/94 -, a.a.O.).

Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" kann auch dann vorliegen, wenn zunächst der Erwerbsvertrag und erst später der Bauvertrag geschlossen wird (BFH, Urteil vom 15.03.2000 - II R 34/98 -, a.a.O.). Für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands genügt es in solchen Fällen, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann. Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands steht es dabei nicht entgegen, wenn bei Abschluss des Erwerbsvertrags der Erwerber noch nicht unumkehrbar auf eine bestimmte Bebauung oder die Beauftragung bestimmter Bauunternehmer festgelegt ist. Maßgebend ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (BFH, Beschluss vom 04.10.2005 - II B 29/05 -, BFH/NV 2006, 123).

Bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten einheitlichen Angebots durch den Erwerber indiziert einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Erwerbsvertrag und den Verträgen über die Gebäudeerrichtung, unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsabschlüsse und ohne dass es darauf ankommt, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH, Urteil vom 30.04.2003 - II R 29/01 -, BFH/NV 2003, 1446; BFH, Urteil vom 23.11.1994 - II R 53/94 -, a.a.O.).

Bei einer Personenmehrheit auf der Verkäuferseite ist weiter entscheidend, dass der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag für den Erwerber objektiv erkennbar in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Um-stände darauf gerichtet ist, diesem als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen, und dass die auf der Veräußererseite handelnden Personen zusammengewirkt haben. Die (zivilrechtliche) Verbindung der Verträge kann sich daraus ergeben, dass ihre Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig ist. Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen - ohne eine solche ausdrückliche Bestandsverknüpfung - nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, dass sie miteinander "stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen lässt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1989 - II R 113/87 -, BFH/NV 1991, 342). Des Abschlusses eines auf die gemeinsame Verschaffung des (bebauten) Grundstücks gerichteten Vertrages bedarf es nicht; vielmehr reicht ein Zusammenwirken der Verkäuferseite aus (BFH, Urteil vom 27.10.1999 - II R 17/99 -, a.a.O., m.w.N.).

2) Gegenstand des Erwerbsvorgangs kann das Grundstück in einem gegenüber dem Erwerbszeitpunkt noch zu verändernden baulichen Zustand aber nur dann sein, wenn der Veräußerer oder eine Veräußererseite nicht nur zur Übereignung des Grundstücks, sondern auch zur Herbeiführung des veränderten Zustandes (etwa Bebauung, Modernisierung, Renovierung) vertraglich verpflichtet ist (BFH, Urteil vom 16.01.2002 - II R 16/00 -, BStBl II 2002, 431). Fehlt es an einer solchen Verpflichtung der Veräußererseite zur Veränderung des tatsächlichen Grundstückszustands, kann der Erwerber das Grundstück von der Veräußererseite nicht "als bebaut" erhalten. Eine gleichwohl im Zusammenhang mit der Eigentumsänderung am Grundstück erfolgende Veränderung des baulichen Zustandes des Grundstückes fällt in diesem Fall in die Sphäre des Erwerbers, seine Aufwendungen dafür sind nicht Bestandteil der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (BFH, Beschluss vom 04.10.2005 - II B 29/05 -, a.a.O.). Ein einheitlicher Leistungsgegenstand kann daher unter Berücksichtigung aller vom Erwerber im Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang abgeschlossenen Verträge, die möglicherweise in einem rechtlichen oder sachlichen Zusammenhang mit dem Grundstücksvertrag stehen könnten, nur dann vorliegen, wenn überhaupt eine Verpflichtung für den Veräußerer zur baulichen Veränderung des Grundstücks begründet wird (Loose, in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 9 Rn. 174, m.w.N.; BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 56/12 -, BFH/NV 2014, 454, m.w.N.; BFH, Urteil vom 22.09.1993 – II R 65/90 -, BFH/NV 1994, 407). Dies ist hier nicht der Fall.

3) Die Kläger sind im Zeitpunkt des Abschlusses des Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrages vom 24.02.2009 hinsichtlich der Bebauung nicht gegenüber einer einheitlich agierenden Veräußererseite gebunden gewesen. Denn sie sind weder selbst noch als Gesellschafter der C… GbR und der W… GbR im Verhältnis zu Dritten auf die Verwirklichung eines bestimmten Bebauungskonzepts festgelegt gewesen.

a) Eine solche im Verhältnis zu Dritten begründete Bindung an die Verwirklichung eines bestimmten Bebauungskonzepts im Zusammenhang mit dem Abschluss des Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrages vom 24.02.2009 käme nach Auffassung des Senates im Streitfall in Betracht, wenn die Kläger sich gegenüber der C… GbR in eine Bindung begeben und sich damit zugleich auf die Verwirklichung eines bestimmten Bebauungskonzeptes festgelegt hätten oder wenn sie bis zum Abschluss des Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrages aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein Angebot der Gesellschaft von Grundstück mit (zukünftiger) Bebauung zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angenommen hätten. Dasselbe gilt, wenn die Gesellschaft ihrerseits eine entsprechende Bindung eingegangen oder ein solches Angebot angenommen hätte und das so (künftig) bebaute Grundstück (bzw. hier die künftige Eigentumswohnung) anschließend an die Kläger übertragen hätte. Beides ist nicht der Fall.

aa) Die Kläger haben zwar vor dem Abschluss des Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrages – URNr. … – der C… GbR beitreten und Gesellschafter werden sowie nachträglich durch Änderungsvertrag vom 01.10.2008 – URNr. … – in den Grundstückskaufvertrag zum Erwerb des Grundstücks D…-straße/E…-straße eintreten müssen. Weder hiermit noch anschließend bis zur Übertragung des Wohnungseigentums sind sie jedoch gegenüber der C… GbR (bzw. der W… GbR) eine Bindung hinsichtlich der Bebauung eingegangen noch haben sie ein entsprechendes Angebot hingenommen. Insbesondere sind die Kläger der C… GbR bereits zu einem Zeitpunkt beigetreten, als die Baugruppe sich ausweislich der Auskunft an den Beklagten vom 01.10.2008 noch in der Planungsphase befunden hat. Bestätigt wird dies dadurch, dass die W… GbR, deren Gründung nach Pkt. 4 des Gesellschaftsvertrages vom 01.10.2007 nach Zweckerreichung der C… GbR erfolgen sollte, erst anschließend mit Gesellschaftsvertrag vom 20.12.2008 gegründet worden ist; bei dessen Abschluss sind laut der Vorbemerkung Bauaufträge noch nicht erteilt gewesen. Erst im Anschluss haben die Gesellschafter - einschließlich der Kläger - auf Grundlage der durch die Initiatoren vorbereiteten Architekten- und Betreuungsleistung gemeinschaftlich die Entscheidung über eine Bebauung, deren konkrete Ausgestaltung und angestrebte Kosten sowie die Umsetzung getroffen.

bb) Für eine Bindung der Kläger an ein Bebauungskonzept reicht es aber nicht aus, dass diese sich vor Abschluss des Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrages vom 24.02.2009 gesellschaftsvertraglich dazu verpflichtet haben, zusammen mit ihren Mitgesellschaftern der C… GbR bzw. W… GbR das Gebäude mit den späteren Eigentumswohnungen zu errichten und die Kosten aus ihren Einlagen entsprechend der Beteiligungsquote an die Gesellschaft zu erbringen. Der so begründeten "Bauverpflichtung" liegt nicht eine schuldrechtliche Verpflichtung gegenüber der C… GbR bzw. der W… GbR, gegenüber den Initiatoren I… und H… oder gar gegenüber der K… GbR als Grundstücksverkäuferin oder gegenüber mit diesen zu einer Veräußererseite verbundenen Dritten zugrunde. Seitens der Initiatoren sind lediglich Planungs- und Betreuungsleistungen erbracht worden und diese haben das Bauvorhaben initiiert. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten den Klägern und den anderen Erwerbern Ansprüche weder gegen die C… GbR bzw. W… GbR noch gegen die Initiatoren auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis zugestanden (BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 56/12 -, a.a.O.). Die genannte Bauverpflichtung folgt vielmehr daraus, dass die (vor Festlegung der Bebauung) beitretenden Gesellschafter aufgrund des vorformulierten Gesellschaftsvertrages der C… GbR sowie später der W… GbR - und damit gesellschaftsrechtlich untereinander - auf einen bestimmten Gesellschaftszweck sowie auf ein von den Initiatoren vorgeplantes Bauvorhaben mit einem geschätzten Investitionsvolumen festgelegt und zur Zahlung von Gesellschafterbeiträgen entsprechend ihren wirtschaftlichen Anteilen an der Gesellschaft – gesellschaftsrechtlich – verpflichtet gewesen sind. Sie haben sich mithin nicht gegenüber der C… GbR bzw. W… GbR, sondern gegenseitig verpflichtet bzw. gebunden, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Die Vereinbarungen zur Umsetzung des initiierten Projekts sind nicht bereits durch die Initiatoren, sondern erst von der C… GbR bzw. der W… GbR, mithin von den Erwerbern selbst verbindlich beschlossen worden. Bei der Festlegung des Gesellschaftszweckes handelt es sich um einen internen Willensbildungsakt der Gesellschaft, aufgrund dessen Verpflichtungen gegenüber Dritten (Nichtgesellschaftern), insbesondere gegenüber den Initiatoren nicht haben entstehen können.

cc) Dass die Initiatoren I… und H… den Gesellschaftsvertrag vorformuliert und damit den beitretenden Erwerbern einen bestimmten Gesellschaftszweck und einen bestimmten Investitionsplan vorgegeben haben, vermag nicht zu einer anderen Beurteilung zu führen. Denn auch dadurch ist keine Bindung an eine bestimmte Bebauung entstanden, und zwar weder seitens der Erwerber noch seitens der W… GbR selbst. Die Gesellschafter sind im Übrigen weder untereinander noch im Verhältnis zu Dritten auf eine bestimmte Bebauung endgültig festgelegt gewesen. Denn diese wären auf Grundlage des Gesellschaftsvertrages in der Lage gewesen, Abweichungen von den Bauplänen nebst Baubeschreibungen zu beschließen und sich von dem Investitionsplan auch in größerem Umfang zu lösen.

dd) Unabhängig davon fehlt es im Streitfall an einem Angebot zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis, das die Erwerber als einheitliches angenommen hätten oder nur hätten annehmen können. Der Bundesfinanzhof hat es als maßgeblich hervorgehoben, wenn die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden sind. So liegt der Fall auch hier. In dem Gesellschaftsvertrag vom 01.10.2007 sowie in dem am 23.06.2008 aufgelegten Prospekt ist zwar ausgeführt worden, angestrebt würden besonders niedrige Kosten von ca. 2.050,- €/m² Wohnfläche im Mittel. Jedoch ist ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass die gesamten Projektkosten selbst beeinflusst werden könnten und die Baugemeinschaft eventuelle Mehr- oder Minderkosten des Projekts selbst trage. Zudem bedürfe das Bauen in der Gruppe auch der Kompromissbereitschaft, da einige Entscheidungen in der Gruppe getroffen werden müssten. Der letztgenannte Hinweis belegt, dass eine Erhöhung der Baukosten nicht allein auf die Wünsche und Vorstellungen des Erwerbers hinsichtlich der Ausstattung seiner Wohnung hat beschränkt sein sollen, sondern auch gemeinschaftliche Kosten des Projektes hat betreffen können. Daraus folgt im Ergebnis, dass das Risiko steigender Baukosten allein bei den Gesellschaftern bzw. Wohnungskäufern, also auch bei den Klägern gelegen hat. Ein im Wesentlichen feststehender Preis, wie er Voraussetzung für die Annahme eines einheitlichen Leistungsgegenstandes ist, hat mithin nicht vorgelegen. Ein einheitliches Angebot, das die Erwerber nur einheitlich hätten annehmen können oder angenommen haben, liegt auch deshalb nicht vor.

ee) Anhaltspunkte dafür, dass ein konkretes Bebauungskonzept unter Beteiligung von I… und/oder H… vorgelegen hat, dem sich die Kläger wegen ihrer gesellschaftsrechtlichen Einbindung in die C… GbR bzw. W… GbR nicht mehr hätten entziehen können, gibt es nicht. Insbesondere haben die beiden Initiatoren nicht ohne Zustimmung der (übrigen) Gesellschafter Aufträge zur Bebauung vergeben können.

ff) Unerheblich ist darüber hinaus, dass die C… GbR bzw. W… GbR grunderwerbsteuerlich ein von ihren Gesellschaftern (unter anderem den Klägern) unterschiedliches Steuersubjekt ist. Denn es kommt bei der Frage, ob ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt, nicht auf die grunderwerbsteuerliche Subjektfähigkeit der auf Veräußererseite und Erwerberseite beteiligten Personen oder Rechtsgebilde an, sondern auf die Frage, ob der Anbieter das "Ob" und "Wie" der Bebauung bestimmen kann oder der Erwerber. Bestimmt der Erwerber tatsächlich und wirtschaftlich den Geschehensablauf selbst, kann von einer "Hinnahme" eines vorbereiteten Geschehensablaufs keine Rede sein (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25.05.2004 – 1 K 122/00 –, zitiert nach Juris). So liegt es aber im Streitfall, in dem die Bebauung von den Gesellschaftern erst gemeinsam beschlossen und durchgeführt worden ist.

gg) Die C… GbR bzw. W… GbR ihrerseits ist im Streitfall weder eine entsprechende Bindung hinsichtlich der Bebauung eingegangen noch hat sie ein entsprechendes Bebauungsangebot hingenommen, so dass sie den Klägern anschließend nur das so (künftig) bebaute Grundstück (bzw. hier die künftige Eigentumswohnung) hätte übertragen können.

b) Im maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses des Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrages vom 24.02.2009 hat im Ergebnis kein einheitlicher Leistungsgegenstand vorgelegen. Die Bebauung ist vielmehr der Sphäre der Erwerber zuzuordnen, jedenfalls soweit diese – wie die Kläger –der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt beigetreten sind, als die Entscheidungen über die Bebauung noch offen gewesen sind.

C) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

D) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

E) Die Zulassung der Revision folgt aus §§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.