Leistungsort bei kostenpflichtigen Internetdienstleistungen

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten über die Besteuerung von Umsätzen, die die Klägerin im Zusammenhang damit erzielte, dass sie Internetnutzern die Möglichkeit verschaffte, Bilder und Videos - im Wesentlichen erotischen oder pornografischen Inhalts - anzusehen.

Die entsprechenden Zahlungen erhielt die Klägerin von der Gesellschaft X-S.R.L. - im Folgenden: X - mit Sitz in M in Spanien, die der Klägerin von Mai 2002 bis September 2003 monatlich Abrechnungen erteilte, unterteilt nach dem Herkunftsland des Nutzers. Wegen Einzelheiten nimmt das Gericht auf Blatt 49 ff., 78 ff. der Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakten Bezug.

In diesem Zusammenhang liegt dem Gericht ein Entwurf eines Servicevertrags zwischen der X und der Klägerin vor, der jedoch nur seitens der Klägerin, nicht seitens der X, unterschrieben ist. Nach dem Vertrag stellte X der Klägerin eine gebührenpflichtige Sonderrufnummer und eine Einwahlplattform zur Verfügung, über die Nutzer mit Hilfe eines sogenannten Webdialers über ihre Telefonrechnung Gebühren für kostenpflichtige Internetangebote entrichten konnten bzw. sollten. Der Vertragsentwurf sieht ausschließlich die Zurverfügungstellung der Abrechnungssoftware, nicht die Zurverfügungstellung von inhaltlichen Angeboten vor. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Blatt 32 ff., 194 ff. der Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakte Bezug.

Ungeachtet der fehlenden Unterschrift auf dem Servicevertrag stellte die X im oben genannten Zeitraum über die von ihr betriebenen sogenannten Webdialer Verbindungen zu den von der Klägerin angebotenen oder jedenfalls vermittelten Bildinhalten her. Die dafür über die verschiedenen Telefongesellschaften eingezogenen Entgelte kehrte die X nach Abzug der von ihr an die Klägerin berechneten Gebühren an die Klägerin aus.

Gleichartige Geschäftsbeziehungen bestanden in geringerem Umfang auch noch zu anderen Firmen.

In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Jahreserklärungen behandelte die Klägerin die vorbezeichneten Umsätze als nicht steuerbar.

Der Beklagte führte vom 09.03.2004 bis 24.06.2004 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Streitjahre durch. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Umsätze aus kostenpflichtigen Websites, bei denen die Abrechnung über im Ausland ansässige Firmen erfolge, steuerpflichtig seien. Dementsprechend erhöhte sie die steuerpflichtigen Umsätze in 2002 um 87.745,- € und in 2003 um 38.509,- €.

Dem folgend setzte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 15.10.2004 die Umsatzsteuer auf 40.971,63 € und mit Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Dezember 2003 vom 12.11.2004 die Umsatzsteuer auf 1.955,06 € fest.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 18.11.2004 Einspruch ein.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens trug die Klägerin mit Schriftsatz vom 24.11.2004 vor, sie habe den Inhalt ihrer Website xxx.de von verschiedenen Anbietern pornografischer und ähnlicher Inhalte erworben. Die eingerichtete Website sei von der X mit der Dialer-Software verbunden worden. Sie habe auch die von der Klägerin vorbereitete Seite ins Netz eingestellt.

Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 21.02.2005 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2003, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.02.2006 setzte er die Umsatzsteuer 2002 auf 42.906,83 € und die Umsatzsteuer 2003 auf 4.920,45 € herauf. Dabei folgte der Beklagte den Prüfungsfeststellungen und unterwarf darüber hinaus auch die Umsätze der Umsatzsteuer, bei denen die Leistungsempfänger bis zum 01.07.2003 in einem sogenannten Drittland ansässig waren. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Wegen der Berechnung im Einzelnen nimmt das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung (Bl. 32 ff. der Gerichtsakte) Bezug.

Daraufhin hat die Klägerin am 22.03.2006 Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat der Beklagte am 27.03.2007 die Umsatzsteuer 2002 auf 42.947,69 € und die Umsatzsteuer 2003 auf 4.977,28 € erhöht sowie die Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben.

Die Klägerin macht geltend, sie sei nicht selbst nach außen aufgetreten. Sie habe in den Streitjahren kein Impressum auf ihrer Website ausgewiesen. Vielmehr habe X alle wesentlichen Leistungsinhalte erbracht und ihr nie die Daten der Kunden mitgeteilt. X habe auch die zugekauften Inhalte mit der Website der Klägerin und der Webdialer-Software verknüpft. All dies sei nur über die Plattform der X möglich gewesen. Sie selbst habe keinen Zugang zu den zugekauften erotischen Inhalten gehabt. Es handele sich um einen Fall der Leistungskommission, bei dem sie Leistungen der X verkauft habe und bei der demzufolge der Leistungsort in Spanien, dem Sitz der X, liege. Die Inhalte, die den Besuchern ihrer Website zugänglich gemacht worden seien, seien auf Websites der Firma Y enthalten gewesen, die mit ihrer Website und dem Webdialer verlinkt gewesen seien. Bei der Firma Y habe es sich um die in Deutschland in Z ansässige Z-GmbH … gehandelt. In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Klägerin diesen Vortrag dahin gehend ergänzt, dass die Umsätze dadurch angestoßen worden seien, dass die Nutzer zunächst die Website der Klägerin xxx.de aufgerufen hätten, von wo die Nutzer auf die Website der X und von dieser weiter auf die Website der A weitergeleitet worden seien.

Die Klägerin beantragt, abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 2002 und 2003 vom 27.03.2007 die Umsatzsteuer nach um 113.088,- € in 2002 und 47.099,- € in 2003 geminderten steuerpflichtigen Umsätzen zu 16 % festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält die Klage für unbegründet. Die Klägerin erbringe unmittelbar gegenüber den Nutzern der kostenpflichtigen Internetangebote sonstige Leistungen, die nach § 3 a Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – am Sitz der Klägerin, also in Deutschland, umsatzsteuerpflichtig seien. Abweichendes gelte lediglich für die nach dem 30.06.2003 ausgeführten Drittlandsumsätze, weil diese nach § 3 a Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit Abs. 4 Nr. 14 UStG im Empfängerland ausgeführt würden.

Der Zurechnung der Umsätze bei der Klägerin stehe nicht entgegen, dass diese nach ihrem Vortrag in den Streitjahren auf ihrer Website kein Impressum ausgewiesen habe. Denn auch ohne dieses Impressum sei über die T-e.G. die Klägerin als Betreiberin der Website bestimmbar gewesen. X erbringe lediglich in der Weise Umsätze, dass sie der Klägerin ihre technischen Möglichkeiten und den Abrechnungsservice gegen Entgelt zur Verfügung stelle.

Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuer-, Umsatzsteuer-Voranmeldungsakten, ein Band Arbeitsbogen der Umsatzsteuer-Sonderprüferin sowie zwei Bände Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakten vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer … geführt werden.

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide nicht im Sinne des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – in ihren Rechten verletzt.

Der Beklagte hat die streitbefangenen Umsätze zu Recht der Umsatzbesteuerung in Deutschland unterworfen.

Nach § 3 a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend davon gilt nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a UStG, dass kulturelle, künstlerische, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter dort ausgeführt werden, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum Wesentlichen Teil tätig wird. Veranstalter ist derjenige, der die bezeichneten Tätigkeiten im eigenen Namen und für eigene Rechnung einem größeren Publikum zugänglich macht. Der Veranstalter trifft die organisatorischen Maßnahmen dafür, dass die Veranstaltung stattfinden kann (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 03.06.2009 XI R 34/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 226, 369, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2009, 843).

Die Zurverfügungstellung pornografischen Bildmaterials über das Internet stellt die Veranstaltung einer unterhaltenden Leistung im Sinne des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a UStG dar. Denn sie ist bei einem interessierten Betrachter geeignet, eine gewisse Ablenkung von den Alltagsgeschäften zu bieten. Ein persönlicher Kontakt zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ist nicht erforderlich (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH-, Urteil vom 12.05.2005 C-452/03 - RAL, UR 2005, 443). Diese unterhaltende Leistung hat die Klägerin in der Weise veranstaltet, dass sie durch Koordinierung weiterer Dienstleister das Bildmaterial den Internetnutzern zugänglich gemacht hat. Diese Koordinierungsleistung hat die Klägerin in Deutschland erbracht. Denn dort war sie in den Streitjahren ansässig und hat nicht vorgetragen, über Betriebsstätten im Ausland zu verfügen.

Abweichendes gilt auch nicht für die nach dem 30.06.2003 ausgeführten Umsätze, weil es sich insoweit um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. des am 01.07.2003 in Kraft getretenen § 3 a Abs. 4 Nr. 14 UStG handelt. Denn die Leistungsortsbestimmungen nach § 3 a Abs. 2 UStG gehen den Leistungsortsbestimmungen nach § 3 a Abs. 3 und 4 UStG vor (Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 a Rz 151; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 a Rz 8 b; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 9. Auflage 2009, § 3 a Rz 25). Jedenfalls kann nach der Art der von der Klägerin erbrachten Leistungen ausgeschlossen werden, dass die Leistungsempfänger die Leistungen als Unternehmer für ihr Unternehmen bezogen haben. Es bliebe daher für die im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Leistungsempfänger und vor dem 01.07.2003 auch für die im Drittlandsgebiet ansässigen Leistungsempfänger dabei, dass die Leistungen nach § 3 a Abs. 1 UStG am Sitz der Klägerin in Deutschland ausgeführt worden wären.

Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine Leistungskommission im Sinne des § 3 Abs. 11 UStG, bei der die Klägerin Bilddarbietungen der X an die Endkunden verkauft hätte. Denn nicht die X, sondern die Klägerin ist diejenige, die die Bilddarbietungsleistungen gegenüber den Internetnutzern erbringt.

Dies beruht wesentlich darauf, dass der Klägerin nur solche Seitenaufrufe vergütet wurden, bei denen die Internetnutzer über die von der Klägerin betriebene Website xxx.de zu den kostenpflichtigen Bildangeboten gelangten. Dies ergibt sich aus ihrem Vortrag, wonach sämtliche Nutzer über die Website xxx.de auf die Website der X und von dort weiter auf die Website der Z-GmbH geleitet worden seien. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin in den Streitjahren - wie sie vorträgt - kein Impressum auf ihrer Website ausgewiesen hatte. Insoweit ist die Lage vergleichbar mit sogenannten Ladenumsätzen, bei denen alle in einem Laden getätigten Umsätze grundsätzlich dem Inhaber zugerechnet werden, unabhängig davon, ob er nach außen hin als Inhaber ausgewiesen ist (vgl. Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 63 m. w. N.). Es reicht daher aus, dass die Klägerin über die T-e.G. als Inhaberin der Website bestimmbar war.

Ferner hatte die X nicht die Verfügungsmacht über die zur Verfügung gestellten Bildinhalte. Diese lag allein bei der Klägerin, die bestimmte, welche Bildinhalte und zu welchen Konditionen den Internetnutzern zugänglich gemacht wurden. Sie stand allein in Vertragsbeziehungen zu den Produzenten bzw. Rechteinhabern an den Bildern, nicht dagegen die X. Daher ist es unbeachtlich, dass die X über die Software verfügte, mittels derer die Internetnutzer zu den Bildinhalten weitergeleitet wurden.

Die Leistungen der X beschränkten sich auf Abwicklungs- und Abrechnungsleistungen, wie sie auch bei anderen Zahlverfahren, wie z. B. Kreditkarten, Paypal oder Click and Buy verbreitet sind. Nicht der Zahlungsfluss ist entscheidend, sondern wer bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Einbeziehung der zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen die den Umsatz ausmachende sonstige Leistung erbringt (mit gleicher Tendenz Finanzgericht – FG – Düsseldorf, Urteil vom 22.09.2009 5 K 4568/05 U, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 444, Revision anhängig unter dem Az. XI R 38/09). Daher kann auch dahinstehen, wer auf den Telefonrechnungen der Endnutzer im Zusammenhang mit den Entgelten für die kostenpflichtigen Internetinhalte ausgewiesen wurde (die X oder die Klägerin).

Ferner ist unbeachtlich, ob die Endkunden bei Aufruf der pornografischen Bildinhalte auf eine Website der Firma Y / Z-GMBH weitergeleitet wurden. Aus der Sicht der Nutzer stand die Einstiegsseite xxx.de im Vordergrund, so dass die Klägerin als Leistungserbringerin erschien. Jedenfalls ergäbe sich keine abweichende Umsatzsteuerfestsetzung, wenn die Klägerin durch das Weiterleiten von Kunden auf eine Website der Z-GmbH als Leistungsverkaufskommissionärin gegenüber der Firma Z-GMBH im eigenen Namen auf deren Rechnung Internetdienstleistungen erbracht hätte oder wenn sie der Z-GMBH durch das Weiterleiten Kunden vermittelt hätte.

Denn im Falle der Leistungsverkaufskommission hätte die Klägerin die Veranstalterleistung der Z-GMBH verkauft. Diese wären dort erbracht worden, wo die Z-GMBH ihre Veranstalterleistung erbracht hätte (BFH, Urteil vom 02.03.2006 V R 25/03, BFHE 213, 134, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2006, 788 unter II. 2. c). Da die Firma Z-GMBH ihren Sitz ebenfalls in Deutschland hatte, schlussfolgert das Gericht, dass diese ebenfalls im Wesentlichen in Deutschland tätig war, so dass auch Kommissionsleistungen der Klägerin im Verhältnis zur Z-GmbH dort steuerpflichtig wären.

Auch auf die Höhe des Entgelts würde sich das Vorliegen einer Leistungskommission nicht auswirken, weil insoweit nach § 3 Abs. 11 UStG fingiert wird, dass die Klägerin gegenüber den Internetnutzern die Veranstaltungsleistung erbringt (vgl. Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3 Abs. 11 Tz 2, 29).

Wenn die Klägerin an die Z-GMBH Vermittlungsleistungen erbracht hätte, würde der Leistungsort nach § 3 a Abs. 2 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt würde. Dieser wäre entsprechend den vorstehenden Ausführungen in Deutschland.

Es kann dahinstehen, ob bei Annahme von Vermittlungsleistungen die von der X vereinnahmten Entgelte in der Höhe, in der die Klägerin Zahlungen an die Z-GMBH geleistet hat, durchlaufende Posten i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG  darstellen würden. Denn dann lägen den der Klägerin von der Z-GmbH in Rechnung gestellten Entgelten keine Leistungen zugrunde, so dass der bisher gewährte Vorsteuerabzug zu versagen wäre. Die Minderung der steuerpflichtigen Entgelte in der Höhe durchlaufender Posten würde also durch die Minderung bisher gewährter Vorsteuer neutralisiert.

Der Beklagte hat die streitbefangenen Leistungen zu Recht dem vollen Steuersatz unterworfen, weil das bloße Betrachten eines Werkes kein urheberrechtlich relevanter Vorgang i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ist (FG Köln, Urteil vom 22.11.2007 15 K 3601/04, EFG 2008, 419; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20.07.2009 9 K 4510/08, EFG 2009, 1879; Nichtzulassungsbeschwerde anhängig unter dem Az. XI B 72/09).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil es die Frage, welche Leistungsbeziehungen bei Internetdienstleistungen bestehen, noch als höchstrichterlich ungeklärt ansieht.