Einkommensteuer 2004

Die Einkommensteuer 2004 wird unter Änderung des Bescheides vom 21. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2008 dahingehend neu festgesetzt, dass der Auflösungsverlust der B… GmbH € 22.815 beträgt. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 55 % dem Kläger und zu 45 % dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlustes i. S. d. § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger gründete zusammen mit den Herren C… und D… am 18. Juli 2003 durch notariellen Vertrag (Nummer 31 der Urkundenrolle des Notars E… von 2003) die B… GmbH. Dabei war D…, der die Geschäftsidee für die B… GmbH entwickelt und dem Kläger und C… nahegebracht hatte, dazu auserkoren, Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der B… GmbH zu werden.

Bereits vor Errichtung der B… GmbH, ebenfalls am 18. Juli 2003, hatten deren Gesellschafter durch notariellen Vertrag (Nummer 30 der Urkundenrolle des Notars E… von 2003) eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet, deren Zweck die Sicherstellung und Absicherung der Finanzierung der Beteiligung des D… an der B… GmbH war. Der Kläger verpflichtete sich in dem GbR-Gesellschaftsvertrag, eine Einlage in Höhe von € 18.572 in das Gesellschaftsvermögen der GbR zu erbringen und der B… GmbH ein Darlehen in Höhe von € 7.100 zu einem Zinssatz in Höhe von 10 % p.a. zu gewähren. Der Kläger gab in dem GbR-Gesellschaftsvertrag für das der B… GmbH zu gewährende Darlehen eine Rangrücktrittserklärung ab mit dem Inhalt, dass seine Forderung im Rang hinter sämtliche Forderungen anderer Gläubiger trete und diesen gegenüber wie Eigenkapital hafte. Die GbR gewährte D… ein Darlehen in Höhe von € 26.000. Mit diesem Betrag finanzierte D… den Erwerb seines Geschäftsanteils an der B… GmbH. Am 23. Juli 2003 gewährte der Kläger der Vor-GmbH das Darlehen über € 7.100; ein schriftlicher Darlehensvertrag existiert insoweit jedoch nicht.

Die B… GmbH geriet unstreitig im November 2003 in die Krise. Mit Beschluss vom 13. September 2004 wurde ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B… GmbH mangels Masse abgelehnt.

In dem hier angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung berücksichtigte der Beklagte Anschaffungskosten für die B… GmbH-Beteiligung des Klägers in Höhe von € 15.715, so dass unter Anwendung des Halbabzugsverfahrens in § 3c EStG ein Auflösungsverlust des Klägers nach § 17 EStG in Höhe von € 7.858 zum Ansatz kam. Die Einlage in die GbR in Höhe von € 18.572 sowie das der B… GmbH gewährte Darlehen in Höhe von € 7.100 haben nach Ansicht des Beklagten außer Betracht zu bleiben.

Der Kläger ist der Auffassung, dass auch seine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der GbR sowie das der B… GmbH gewährte Darlehen dem Grunde nach als Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der B… GmbH anzusehen seien, so dass – ohne Anwendung des Halbabzugsverbotes – der Verlust um € 33.529 zu erhöhen sei.

Er macht geltend, dass die Einlage in die GbR als Anschaffungskosten seiner Beteiligung anzusehen seien, weil Anschaffungskosten – ohne Rücksicht auf den Eintritt einer Wertsteigerung auf der Ebene der B… GmbH – auf der Ebene des Gesellschafters entstünden. Anschaffungskosten seien nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet worden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben oder in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Es komme nicht darauf an, ob diese an den Verkäufer, an die Gesellschaft oder an Dritte geleistet würden. Entscheidend sei die Zweckrichtung der Aufwendung. Dementsprechend habe die Zahlung in das Gesellschaftsvermögen der GbR zu den Anschaffungskosten gehört. Diese Zahlung habe insbesondere keinen privaten Hintergrund gehabt. Sie habe auch nicht dazu gedient, Einkünfte, etwa aus Kapitalvermögen, zu erzielen. Das aus dieser Zahlung zu finanzierende Darlehen an D… sei gerade unverzinslich gewesen. Die Zahlung habe dem Erwerb der Beteiligung an der B… GmbH gedient. Zwar habe der Kläger bereits eine Stammeinlage erworben gehabt, jedoch habe die B… GmbH „mit Leben gefüllt werden“ müssen, was vorausgesetzt habe, dass D… die Geschäftsführung übernahm und der B… GmbH sein know how und seine Arbeitsleistung zur Verfügung stellte. Aufwendungen zur Sicherstellung dieser Leistungen, die seinerzeit als wesentlich für die Errichtung und Führung des Betriebs erachtet worden seien, müssten als Anschaffungskosten qualifiziert werden. Die Zahlung habe – vermittelt durch die Einlageleistung des D… – der B… GmbH als Einlage zufließen sollen.

Hinsichtlich des Darlehens an die B… GmbH trägt der Kläger vor, dass der B… GmbH insoweit die Vorteile aus der Rangrücktrittsvereinbarung hätten zustehen sollen, obwohl ein Darlehensvertrag mit und eine Rangrücktrittsvereinbarung zugunsten der B… GmbH nicht zustande gekommen seien. Es könne kein Zweifel daran bestehen, dass der Betrag von € 7.100 auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrages der GbR an die B… GmbH gezahlt worden sei; dementsprechend seien auch die Vereinbarungen dieses Gesellschaftsvertrages, einschließlich der Rangrücktrittsvereinbarung, für das Darlehensverhältnis maßgeblich.

Der Beklagte hat schriftsätzlich mitgeteilt, dass er bereit sei, einen geänderten Einkommensteuerbescheid zu erlassen, mit dem er Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe von € 15.715 anerkennen würde.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 21. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass der Auflösungsverlust der B… GmbH um € 33.529 erhöht wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit der Kläger die Anerkennung eines höheren Verlustes als € 15.715 begehrt.

1. Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in dem aus den folgenden Gründen ersichtlichen Umfang in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung [FGO]). Der dem Kläger aus der Auflösung der B… GmbH zuzurechnende Auflösungsverlust nach § 17 EStG ist um € 7.100 auf € 22.815 zu erhöhen.

a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb – unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen – auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste. Auflösungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (Urteile des Bundesfinanzhofes [BFH] vom 24. Januar 2012 – IX R 34/10, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2012, 854, Tz. 13; vom 7. Dezember 2010 – IX R 16/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2011, 778, Tz. 23, jeweils m. w. N.).

Anschaffungskosten einer Beteiligung sind nach HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z. B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung ausführt (BFH in DStR 2012, 854, Tz. 14; in BFH/NV 2011, 778, Tz. 24, jeweils m. w. N.).

Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das Finanzgericht aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH in DStR 2012, 854, Tz. 15; in BFH/NV 2011, 778, Tz. 25).

Was im Fall der Hingabe des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gilt, gilt auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gewährten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird. Maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise dessen Nennwert, im Falle eines stehen gelassenen Darlehens grundsätzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht. Diese Beurteilung beruht auf der Erwägung, dass Wertverluste bis zu diesem Zeitpunkt die Privatsphäre des Gesellschafters belasten (FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Juli 2012 – 11 K 4602/10 F, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2012, 1839, unter 2.a) der Gründe).

Zudem können Verluste aus krisenbestimmten Darlehen und sog. Finanzplandarlehen (mit dem Nennwert) abgezogen werden (FG Düsseldorf a.a.O.). Mit dem Ausdruck "krisenbestimmtes Darlehen" wird ebenso wie mit dem Schlagwort „Finanzplandarlehen“ im Kern eine Situation bezeichnet, in der die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Das Darlehen soll seiner Bestimmung nach auch in der Krise der Gesellschaft stehengelassen werden; es ist nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (BFH in BFH/NV 2011, 778, Tz. 30).

b) Der Kläger hat im Streitjahr einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG erlitten. Er war wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG an der B… GmbH beteiligt. Die Gesellschaft ist durch die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse aufgelöst worden (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Der Zeitpunkt der Verlustrealisierung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

c) Der Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG beträgt € 22.815. Er setzt sich zusammen aus den ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von € 10.000, dem in der Krise gewährten Darlehen in Höhe von € 5.000, nachträglichen Anschaffungskosten (Kosten der Abtretung und des Verkaufs der Anteile des D… an den Kläger) in Höhe von € 715 sowie dem Gesellschafterdarlehen in Höhe von € 7.100.

aa) Unstreitig gehören zum Auflösungsverlust des Klägers die ursprünglichen Anschaffungskosten i. H. v. € 10.000, das ausgefallene Darlehen in Höhe von € 5.000 sowie den nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von € 715.

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der als Einlage in das Vermögen der GbR geleistete Betrag in Höhe von € 18.572 nicht Teil der Anschaffungskosten seiner Beteiligung. Der Kläger hat diesen Betrag nämlich nicht aufgewendet, um seine Beteiligung an der B… GmbH zu erlangen. Dass der Betrag – wie unstreitig sein dürfte – von D… genutzt wurde, um dessen Beteiligung zu erlangen und letztlich die B… GmbH gestärkt haben mag, ist insofern ohne Belang. Eine mittelbare Einlage in der Weise, dass einem Mitgesellschafter ein Darlehen gegeben wird, der seinerseits die Darlehensvaluta in die gemeinsame Kapitalgesellschaft einlegen soll, führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Darlehensgebers auf seine Beteiligung (gl. A. FG München, Beschluss vom 4. Mai 2006 – 1 V 501/06, juris). Für dieses Ergebnis spricht auch der Umstand, dass D… in Höhe der von dem Kläger und dem Mitgesellschafter C… als Darlehen erhaltenen Beträge Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der B… GmbH hatte, die bei ihm steuerlich zu berücksichtigen sind.

cc) Das Darlehen über € 7.100 gehört hingegen zu den nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung.

Der Kläger hat der B… GmbH das Darlehen bereits im Juli 2003 gewährt, also zu einer Zeit, als die B… GmbH sich noch nicht in der Krise befand. Es handelt sich also um ein Darlehen, das vor Eintritt der Krise gewährt, aber in der Krise stehen gelassen worden ist.

Für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle eines stehen gelassenen Darlehens grundsätzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht, maßgeblich. Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern zu erkennen gegeben hat, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde. Weiter kann auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, außer bei einem auf die Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt. Hierbei ist entscheidend, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt. Anhaltspunkte für ein Finanzplandarlehen sind, dass das Darlehen für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich war, ein außenstehender Kreditgeber der B… GmbH keinen Kreditrahmen eingeräumt hätte, das Darlehen erkennbar nicht nur einen vorübergehenden Geldbedarf ausgleichen sollte und auch nicht zu marktüblichen Bedingungen gewährt wurde sowie das Fehlen einseitiger Kündigungsrechte für den Kreditgeber. Die Feststellungslast für das Vorliegen eines kapitalersetzenden Darlehens als auch für den Zeitpunkt der Umqualifikation und der wertbildenden Faktoren trägt der Gesellschafter, der den Verlust des Darlehens geltend macht (zum Ganzen FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juni 2010 – 3 K 1417/2008, DStRE 2011, 880, Tz. 27 f., m. w. N.).

Das Darlehen über € 7.100 war danach allerdings kein sog. Finanzplandarlehen. Zum einen ist nicht ersichtlich, dass es – neben Einlagen von immerhin € 40.000 – für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich war, und zum anderen ist nicht dargetan, dass der B… GmbH von anderer Seite kein Kreditrahmen eingeräumt worden wäre. Ganz maßgeblich gegen das Vorliegen eines Finanzplandarlehens spricht zudem der Umstand, dass das Darlehen mit 10 % p.a. und somit mindestens marktüblich zu verzinsen war (gegen die Annahme eines Finanzplandarlehens bei „attraktiver Verzinsung“ z.B. auch BFH in BFH/NV 2011, 778, Tz. 31).

Der Kläger hat jedoch mit bindender Wirkung gegenüber der B… GmbH oder deren Gläubigern zu erkennen gegeben, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde. Dies ergibt sich daraus, dass er sich in dem Vertrag über die Gründung der GbR verpflichtet hatte, der B… GmbH das entsprechende Darlehen zu gewähren, und gleichzeitig eine Rangrücktrittserklärung abgegeben hatte.

Ein Rangrücktritt ist eine freiwillige Gleichstellung eines Gesellschafterdarlehens mit haftendem Kapital durch Vereinbarung zwischen dem Darlehensgeber und der Gesellschaft. Es handelt sich um ein Rechtsgeschäft (K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage, §§ 32a, 32b Rn. 105 m. w. N.). Demzufolge bedarf es eines entsprechenden Angebots durch den Darlehensgeber und einer Annahme durch die darlehensnehmende Gesellschaft. Allerdings ist zu beobachten, dass häufig nur das entsprechende Angebot des Darlehensgebers ausdrücklich erklärt wird (K. Schmidt a. a. O.). Die Annahme des Angebots kann – und wird häufig – durch die Gesellschaft konkludent erklärt werden.

Hier hat der Kläger in dem Vertrag über die Gründung der GbR eindeutig das Angebot eines Rangrücktritts erklärt. Die Vor-GmbH hat dieses Angebot auch konkludent angenommen. Sie war zwar zum Zeitpunkt des Angebotes noch nicht errichtet; vielmehr bestand zu diesem Zeitpunkt lediglich eine Vorgründungsgesellschaft. Sollte diese das Angebot dadurch angenommen haben, dass die Mitgesellschafter des Klägers den GbR-Vertrag unter Einschluss des Rangrücktrittsangebots geschlossen haben, so ginge diese rechtsgeschäftliche Erklärung jedenfalls nicht automatisch auf die mit Errichtung entstehende Vor-GmbH über, da diese nicht in die Rechtsposition der Vorgründungsgesellschaft eintritt. Es ist aber davon auszugehen, dass die Vor-GmbH selbst den Rangrücktritt akzeptiert hat. Sie hat in Kenntnis der zwischen den Gesellschaftern bestehenden Abreden aus dem GbR-Vertrag die Darlehensvaluta entgegengenommen. Einen gesonderten Darlehensvertrag gibt es nicht. Das spricht dafür, dass die Beteiligten – auch die Vor-GmbH – sich die in dem GbR-Vertrag getroffenen Abreden zu eigen machen wollten.

d) Der Auflösungsverlust in Höhe von € 22.815 ist auch, wovon mittlerweile auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, in voller Höhe und nicht nur zur Hälfte anzusetzen. Zwar führt die Regelung des § 3 Nr. 40 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, die u.a. die Hälfte des Veräußerungspreises i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei stellte, dazu, dass gemäß § 3c Abs. 2 EStG grundsätzlich auch die damit wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen nur zur Hälfte abgezogen werden durften. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 – IX R 42/08, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2010, 220, unter II.2. der Gründe). Fallen jedoch keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (BFH in BStBl. II 2010, 220 a. a. O.; vom 6. April 2011 IX R 29/10, BFH/NV 2011, 2025, Tz. 26 f.). § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG in der jetzigen Fassung, wonach für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend ist, findet im Streitjahren noch keine Anwendung, sondern erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011 (§ 52 Abs. 8a Satz 3 EStG).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).