Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005, 2006

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Kläger erwarben im April 1996 in Gesellschaft das Grundstück C…-straße in D… zu einem Kaufpreis von 880.000 DM (ohne Nebenkosten). Das Grundstück ist mit einem ca. 1900 errichteten Wohn- und Geschäftshaus mit ursprünglich 19 Wohn- und drei Gewerbeeinheiten bei einer vermietbaren Fläche von rund 1146 m² (ohne Dachgeschoss) bebaut. Das in einem Sanierungsgebiet liegende Gebäude wurde 1997/98 unter Einsatz erheblicher öffentlicher Zuschüsse für 3.387.845,99 DM vollständig saniert. Nunmehr sind 20 Wohn- und zwei Gewerbeeinheiten bei einer vermietbaren Fläche von rund 1278 m² (mit Dachgeschoss) vorhanden.

Während die Sanierungskosten auf der Grundlage des Fördergebietsgesetzes abgeschrieben wurden, setzten die Kläger für die Abschreibung der Altbausubstanz zunächst ausgehend von einem auf den Gebäudewert entfallenden Anteil von 60 % des Kaufpreises eine Abschreibung von 2,5 % nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b Einkommensteuergesetz –EStG– an. Der Beklagte gelangte hingegen im Zuge einer Überprüfung in Anwendung des vereinfachten Verfahrens zu einer Aufteilung der Anschaffungskosten von 29,7 % für Grund und Boden und 70,3 % für das Gebäude. Der Abschreibungssatz wurde nicht beanstandet. Es ergab sich eine jährliche Abschreibung der Altbausubstanz von 15.839 DM.

Auf der Grundlage der vorgenannten Werte reichten die Kläger für das Jahr 2005 eine Feststellungserklärung ein, aus der ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks C…-straße i.H.v. ./.65.617 € hervorging. Der Beklagte folgte dem mit Feststellungsbescheid vom 16. Oktober 2006. Die Kläger legten am 17. November 2006 Einspruch ein, zu dessen Begründung sie ein Gutachten über die Aufteilung des Grundstückskaufpreises vorlegten. Danach sollte der Kaufpreis nach dem Schlüssel 79,57 % Gebäude und 20,43 % Grund und Boden aufgeteilt werden. Dabei war der Gutachter weiter zu der Überzeugung gelangt, bei Erwerb des Grundstücks 1996 sei lediglich noch von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren auszugehen gewesen, was nunmehr zu einer Absetzung auf die Altsubstanz von jährlich 6,25% führe. Diese Auffassung legten die Kläger auch der Feststellungserklärung 2006 zu Grunde. Der Beklagte setzte mit (Änderungs-)Bescheiden vom 9. Juni 2008 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2005 auf ./.66.660,25 € und für das Jahr 2006 auf ./.77.494,30 € fest. Dabei ging er jeweils von einer Abschreibung auf die Altbausubstanz i.H.v. 9.232,50 € aus. Während die sich aus dem Gutachten ergebende geänderte Kaufpreisaufteilung zu Grunde gelegt werden könne, komme die Verkürzung der Nutzungsdauer nicht in Betracht. Die Kläger legten am 4. Juli 2008 auch gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 2006 Einspruch ein.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 1. April 2010 (Gründonnerstag) zurück. Der Abschreibungssatz folge aus § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG. Soweit § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG eine Abschreibung nach der tatsächlichen Restnutzungsdauer ermögliche, sei das nur dann zulässig, wenn die technischen und wirtschaftlichen Umstände dafür sprächen, dass die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer als die typisierte Nutzungsdauer sei. Es sei Sache des Steuerpflichtigen, konkrete Umstände vorzutragen, die für eine Abweichung vom Regelfall sprechen könnten. Daran fehle es. Das vorgelegte Gutachten reiche nicht zum Beleg einer verkürzten Nutzungsdauer aus. Aus dem Gutachten gehe hervor, dass das Bauwerk keine unmittelbaren Baumängel aufgewiesen oder ein Abriss gedroht habe. Auch eine wirtschaftliche Überalterung lasse sich daraus nicht entnehmen. Insbesondere sei nicht erkennbar, dass die Bausubstanz in einem Zustand gewesen sei, der eine längere als 25-jährige Nutzungsdauer ausschließe. Vielmehr ergebe sich daraus eher das Gegenteil. Das Gutachten betreffe letztlich nicht den konkreten Einzelfall, sondern lege Tabellenwerte zu Grunde. Im Übrigen sage der Zustand 1996 nichts über die Folgejahre aus. Im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung könnten die Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten nicht unberücksichtigt bleiben, die zu einer Verlängerung der Restnutzungsdauer geführt hätten.

Die Kläger haben am 6. Mai 2010 Klage erhoben. Sie machen geltend, aus dem vorgelegten Gutachten ergebe sich zum Zeitpunkt der Anschaffung eine tatsächliche Nutzungsdauer von 25 Jahren, so dass im Jahr 2005 noch eine Restnutzungsdauer von 16 Jahren gegeben sei. Eine Abweichung von der unterstellten typisierten Nutzungsdauer von 40 Jahren sei vorzunehmen, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer geringer sei. Der Übergang von § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG hänge von der Kenntnis des Steuerpflichtigen von den dafür maßgeblichen Umständen ab und sei jederzeit möglich. Hier hätten die Kläger erstmalig durch das Sachverständigengutachten Kenntnis von der verkürzten Nutzungsdauer erhalten. Das Gutachten sei schlüssig, lege der Beklagte es doch ansonsten selbst seiner Entscheidung zu Grunde. Insbesondere stelle der Gutachter im Einzelnen konkret dar, wie er zu seinen Annahmen gelangt sei. Einwendungen gegen die Ermittlung der Gesamtnutzungsdauer bringe der Beklagte nicht vor. Auch äußere er keine Zweifel an der Qualifikation des Gutachters. Zudem habe der Beklagte das Grundstück auch nicht selbst in Augenschein genommen. Überhaupt fehle eine Begründung für die Abweichung vom Gutachten. Der Beklagte lege auch nicht dar, warum nunmehr eine Restnutzungsdauer von 40 Jahren zutreffend sein solle. Es gebe für eine kürzere Nutzungsdauer keine erhöhte Nachweispflicht. Insbesondere sei Gewissheit nicht erforderlich. Im Übrigen führe eine Restnutzungsdauer von 25 Jahren hier zu einer Gesamtnutzungsdauer von 121 Jahren, obwohl auch die OFD D… von einer durchschnittlichen Gesamtnutzungsdauer von etwa 100 Jahren ausgehe. Insofern komme eine verlängerte Restnutzungsdauer nicht in Betracht. Diese verlängere sich auch nicht durch die durchgeführten Baumaßnahmen. So sei nicht nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer nach der grundlegenden Sanierung wieder höher sei. Aus dem Verhältnis der Anschaffungskosten zu den Sanierungsaufwendungen ergebe sich solches nicht, zumal die Modernisierungsaufwendungen auch keineswegs vollständig zu Herstellungskosten führten, sondern zu guten Teilen auf Erhaltungsaufwand entfielen. Überhaupt führten aktivierungspflichtige Herstellungskosten nur dann zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer, wenn Kernbereiche der Bausubstanz betroffen seien. Das sei hier nicht der Fall. Weiter habe der Sachverständige nicht festgestellt, dass die Restnutzungsdauer durch die Modernisierung verlängert worden sei. Das Gutachten basiere auf der Besichtigung. Zwar greife der Gutachter auf statistische Daten zurück, doch genüge es dennoch zur Glaubhaftmachung und führe nicht zur Umkehrung von gesetzlicher Regel und Ausnahme. Das sei schon deshalb nicht der Fall, weil eine Anwendung von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG regelmäßig eine sachverständige Einschätzung erfordere. Im Übrigen sei es Konsequenz der seit 1965 unveränderten gesetzlichen Regelung. Bei konstanter Gesamtnutzungsdauer müsse notwendig die tatsächliche Restnutzungsdauer im Verlauf der Jahre stetig sinken. Auswirkungen auf die Überschussprognose ergäben sich dadurch nicht. Hier sei von einem Zeitraum von 50-70 Jahren auszugehen.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 und 2006 vom 9. Juni 2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2010 dahingehend abzuändern, dass jeweils ein weiterer Abschreibungsbetrag i.H.v. 9.661,25 € berücksichtigt wird und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Gutachten und die nachträglichen Erläuterungen des Sachverständigen rechtfertigten die verkürzte Nutzungsdauer nicht. Die vom Gutachter zugrunde gelegte Restnutzungsdauer entspreche nicht der tatsächlichen Restnutzungsdauer. Zweck des Gutachtens sei allein die Aufteilung des Kaufpreises. Ausgangspunkt der Gutachter seien Tabellenwerte und Modelle des Gutachterausschusses. Der tatsächliche Gebäudezustand sei nach den Darstellungen des Gutachters gut gewesen (Zustandsnote 2). Das führe stets zu einem Tabellenwert von 25 Jahren, für den gegebenenfalls noch ein Zuschlag von bis zu zehn Jahren vorzunehmen sei. Diese Betrachtung lasse den jeweiligen Einzelfall außer Acht. Eine nicht zeitgemäße Wohnungsausstattung rechtfertige für sich allein nicht die Annahme eines kürzeren Nutzungszeitraums. Ansonsten sei fraglich, ob bei einem wirtschaftlichen Verbrauch der Gebäudesubstanz in einem Zeitraum von 25 Jahren nach dem Erwerb überhaupt ein Totalüberschuss im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielbar sei. Das sei zu verneinen.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung drei Bände Akten des Beklagten vorgelegen.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Be-steuerungsgrundlagen 2005 und 2006 vom 9. Juni 2008 sind nicht abzuändern, denn sie sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Der Beklagte hat es zutreffend abgelehnt, beginnend mit dem Jahr 2005 eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die Altbausubstanz des Gebäudes C…-straße in D… mit einer tatsächlichen Nutzungsdauer bis zum Jahr 2021, also in einer Höhe von 6,25% des Restwertes jährlich zuzulassen.

Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG können anstelle der Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden. Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist gemäß § 11c Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV- der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, indem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen (BFH, Urteile vom 4. März 2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310; vom 28. Oktober 2008 IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899). Eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer kann den Absetzungen nur zugrunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist (BFH, Urteile vom 4. März 2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310; vom 28. Oktober 2008 IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899). Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Dabei ist es zunächst Sache des Steuerpflichtigen, das Vorliegen dieser Voraussetzungen im Streitjahr darzulegen und glaubhaft zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 11. August 1993 X R 82/90, BFH/NV 1994, 169; Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 7 Rn. 371). Dem genügen die vorgelegten gutachterlichen Stellungnahmen nicht. Die Stellungnahmen betreffen ausschließlich das Jahr 1996 und treffen keine Aussagen zu den Verhältnissen in den Streitjahren.

Der Steuerpflichtige kann auch nachträglich von Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG auf die erhöhten Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG übergehen, wenn ihm die dafür maßgeblichen Umstände erst nachträglich bekannt werden (Nolde in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG Rn. 440; Waldhoff in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Anm. E 59). In diesem Fall ist die verbleibende tatsächliche Restnutzungsdauer mit der gesetzlichen Nutzungsdauer abzüglich der bereits verstrichenen Nutzungsdauer zu vergleichen (Handzik in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 7 Rn. 376). Für diese Auslegung spricht schon der Wortlaut von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, der durch die Wendung „Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer“ auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum abstellt, in dem die Änderung geltend gemacht wird (ähnlich Blum/Weiss, BB 2007, 2093, 2096). In diesem Veranlagungszeitraum müssen, was auch dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung entspricht, jedenfalls die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG vorliegen. Es genügt insoweit nicht, dass die Voraussetzungen möglicherweise zu einem früheren Zeitpunkt vorgelegen haben, ohne dass von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG Gebrauch gemacht worden wäre. Anderes ergibt sich nicht aus § 11c Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStDV. Soweit danach die tatsächliche Nutzungsdauer mit dem Zeitpunkt der Anschaffung beginnt, bedeutet das nicht, dass bereits zu diesem Zeitpunkt die für die Anwendung von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG maßgeblichen Voraussetzungen vorgelegen haben müssen. Eine solche Auslegung würde zur Folge haben, dass nachträglich eintretende äußere Umstände, die zu einer Reduzierung der tatsächlichen Nutzungsdauer führen, unberücksichtigt zu bleiben hätten mit der weiteren Folge, dass etwa Buchführungspflichtige ihre Vermögenssituation zu positiv darstellen würden. Dem steht schon, wie dargestellt, der Wortlaut des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG entgegen. Tatsächlich dient § 11c Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStDV letztlich allein dem (zeitlichen) Gleichlauf von § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG und § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG (vgl. dazu das Beispiel von Nolde in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG Rn. 437 a. E.).

Kommt es demnach für den Fall des nachträglichen Wechsels von Abnutzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht entscheidend darauf an, ob zum Zeitpunkt der Anschaffung von einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer auszugehen war, sondern allein auf eine aus der Sicht des Streitjahres zu treffende Prognose, haben die Kläger eine Verkürzung der Nutzungsdauer in den Streitjahren nicht dargelegt. Die umfangreichen Stellungnahmen der von den Klägern beauftragten Sachverständigen mögen zwar vielleicht den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Anschaffung des Objekts in Ansehung des Baujahrs, des damaligen Bauzustandes und Ausstattungsgrades eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer als 40 Jahre gerechtfertigt gewesen sein könnte, doch kommt es darauf nicht entscheidend an. Keine der verschiedenen gutachterlichen Stellungnahmen sagt etwas darüber aus, ob in den Streitjahren die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG dergestalt vorlagen, dass (nur) noch von einer Restnutzungsdauer von 17 bzw. 16 Jahren ab 2005 bzw. 2006 auszugehen gewesen war. Der Gutachter verhält sich nicht zu der aus der Sicht der Jahre 2005/06 anzunehmenden tatsächlichen Nutzungsdauer und lässt insbesondere die grundlegende Sanierung und Modernisierung des Objekts 1997/98, die ohne Berücksichtigung des Fördergebietsgesetzes in ganz erheblichem Umfang zu nachträglichen Herstellungskosten geführt hätte, vollkommen außer Betracht.

Tragen die gutachterlichen Stellungnahmen demnach schon nicht den von den Klägern für die Streitjahre gezogenen Schluss, sprechen sie umgekehrt sogar gegen die von den Klägern behauptete Rechtsposition. Ausweislich der Stellungnahmen vom 25. März 2013 und 21. August 2013 (Beistück sowie Bl. 125 ff. der Gerichtsakte) liegen der gutachterlichen Bestimmung der Restnutzungsdauer in Anlehnung an § 6 Abs. 6 Satz 1 Immobilienwertermittlungsverordnung (früher § 16 Abs. 4 Wertermittlungsverordnung) Überlegungen zur wirtschaftlichen Restnutzungsdauer des Objekts aus dem Blickwinkel des Jahres 1996 zugrunde (insb. Bl. 129/130 der Gerichtsakte). Diese werden ausdrücklich von der Überlegung getragen, dass die Wohnungen ohne Modernisierungsmaßnahmen noch längstens bis 2021 von Mietern nachgefragt worden wären. Dem entsprechen die weiteren Erwägungen, die der Gutachter bereits in seiner Stellungnahme vom 25. März 2013 unter näherer Erläuterung des vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte des Landes D… entwickelten Modells angestellt hat. Zwar ist ein Rückgriff auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer nach der dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung im Rahmen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG grundsätzlich zulässig (BFH, Urteile vom 4. März 2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310; vom 28. Oktober 2008 IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899) und erscheinen die Annahmen des Gutachters in Ansehung des in den Stellungnahmen angegebenen ursprünglichen Ausstattungsgrades und Bauzustandes des Gebäudes C…-straße für das Jahr 1996 durchaus schlüssig. Daraus folgt jedoch umgekehrt, dass bei der vom Gutachter für zutreffend erachteten Methode zwischenzeitlich vorgenommene Sanierungsarbeiten, die zum Einbau einer modernen Zentralheizung, zeitgemäßer Bäder, der Erneuerung der Elektroinstallationen, dem Einbau neuer Fenster, einer Erneuerung der Dacheindeckung, aber auch der grundlegenden Sanierung der Kernsubstanz geführt haben, wie sich aus der in der Verhandlung vorgelegten Grobbewertung der BSM im Sanierungsverfahren ersehen lässt, unmittelbar Auswirkungen auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Objekts gehabt haben müssen. Auch das ergibt sich übrigens aus den genannten Wertermittlungsvorschriften, die ausdrücklich einer Modernisierung nutzungsverlängernde Wirkung zuschreiben (dazu etwa Kleiber/Simon, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 5. A., § 16 WertV Rn. 101ff.).

Anderes ergibt sich auch nicht, wenn man das vom Gutachter in der Stellungnahme vom 25. März 2013 ergänzend vorgestellte Punktemodell zugrunde legt. Auch danach führt die 1997/98 durchgeführte Totalsanierung des Objekts zu einer Verlängerung der tatsächlichen Nutzungsdauer.

Die von den Klägern dagegen vorgebrachten Einwendungen überzeugen nicht. Zwar mag zutreffen, dass in den Gesamtaufwendungen für die Sanierung – die nicht, wie von den Klägern vorgenommen, um die Sanierungszuschüsse zu kürzen sind, die selbstverständlich gleichfalls Einfluss auf den Zustand des Objekts haben – auch Aufwendungen enthalten sind, die keine Herstellungskosten gewesen sein dürften. Das ändert aber nichts daran, dass die Kläger mit der umfassenden Sanierung des Gebäudes eine durchgreifende Modernisierung verbunden hatten, die das Gebäude auf einen zeitgemäßen Stand gebracht hat, wie auch die Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung eingeräumt haben. In Anbetracht der Höhe der Aufwendungen von rund 2.650 DM/m² vermietbarer Fläche (einschließlich Dachgeschossausbau), die die Kläger zur Sanierung aufgewendet haben, spricht alles dafür, dass ein ganz erheblicher Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwand vorlag, der Einfluss auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer haben musste.

War demnach der Zustand in den Streitjahren schon grundsätzlich nicht mehr mit demjenigen zum Zeitpunkt der Anschaffung vergleichbar, wäre es Sache der Kläger gewesen, ausgehend vom Zustand in den Streitjahren eine Reduzierung der tatsächlichen Restnutzungsdauer darzulegen. Dem können die Kläger nicht dadurch entgehen, dass sie in einer etwas künstlich anmutenden Weise isoliert auf einen vor der Totalsanierung liegenden Zeitpunkt abstellen und nachträgliche wesentliche Verbesserungen des tatsächlichen Zustandes des zu beurteilenden Objekts einfach ausblenden.

Haben die Kläger mithin das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in den Streitjahren schon nicht schlüssig dargetan, ergibt sich auch aus den Einkommensteuerrichtlinien nichts für sie Günstiges. Soweit in Ziff. 7.4 (9) Satz 2 EStR 2005 vorgesehen ist, dass in Fällen der Anwendung von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auch bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne erneute Schätzung der Restnutzungsdauer aus Vereinfachungsgründen zulässig sein soll, die weitere AfA nach dem bisher angewendeten Vomhundertsatz zu bemessen, kommt das vorliegend nicht zum Tragen. Vereinfachungsgründe können nämlich schon deshalb nicht eingreifen, weil § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in der Vergangenheit schon nicht zur Anwendung gelangt war.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nicht für notwendig zu erklären, denn die Kläger unterliegen, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Revision war mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.