Stromsteuer 2013

Der Beklagte wird unter teilweiser Aufhebung des Bescheids vom 26.01.2015 in Gestalt des Bescheids vom 21.04.2016 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2016 verpflichtet, der Klägerin Stromsteuerentlastung nach § 12a StromStV für das Jahr 2013 für weitere 56,892 MWh zu gewähren.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Klägerin betreibt in der Form eines Solarparks eine Photovoltaikanlage, welche als Versorger Strom in das öffentliche Netz einspeist. Der Solarpark hat eine maximale DC-Gesamtleistung (DC = direct current = Gleichstrom) von 18.871,68 Kilowatt peak -kWp-. Er ist an das Hochspannungsnetz des lokalen Verteilernetzbetreibers – B… GmbH – angeschlossen. Die im Solarpark erzeugte Energie muss mit einer AC-Spannung (Wechselstrom) von 110 Kilovolt -kV- eingespeist werden. Die erzeugte Solarmodulstrang DC-Spannung (ca. 1.000 V DC = Gleichstrom) wird daher zunächst mit Hilfe von Wechselrichtern ausgangsseitig in ca. 360 V AC (= Wechselstrom) umgewandelt. Direkt am Wechselrichter wird diese Spannung mit einem Mittelspannungstrafo auf eine Mittelspannung von 20 kV umgewandelt und dann zentral im Umspannwerk E..., das im Eigentum der Klägerin steht und in dem nach ihren Angaben ausschließlich der Strom aus dem eigenen Solarpark umgespannt wird, noch einmal mit einem Hochspannungstransformator auf 110 kV umgewandelt. Da das Umspannwerk außerhalb des Parks liegt, wird die Mittelspannung über eine Strecke von ca. 9 km außerhalb des Parks in der Verantwortung der Klägerin bis zum Umspannwerk und zum Übergabepunkt unterirdisch geführt.

Mit Entlastungsanmeldung vom 20.11.2014 beantragte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die C… GmbH & Co. KG, eine Steuerentlastung für Strom zur Stromerzeugung gemäß § 12a der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes -StromStV- für den Zeitraum 01.01.2013 bis 20.10.2013 in Höhe von 1.348,78 €. Zur Erläuterung der wirtschaftlichen Tätigkeit führte sie aus, Zweck der Stromerzeugung sei die Einspeisung ins öffentliche Energieversorgungsnetz. Der in Photovoltaik-Modulen erzeugte Gleichstrom müsse zur Einspeisung in das öffentliche Stromnetz zunächst in Wechselspannung umgewandelt werden. Bei diesem DC-AC-Umwandlungsprozess würden die Wechselrichter, z.B. für Kühlung, auch Strom verbrauchen. Weiterer Stromverbraucher in dem Solarpark seien Transformations- und Umspannanlagen, bei denen der Niederspannungs-Wechselstrom auf die für das öffentliche Netz erforderliche Hochspannung transformiert werde. Außer den für die Stromerzeugung und den ordnungsgemäßen Betrieb der Anlage notwendigen Stromverbrauchern (wie z.B. Kühlsysteme für den Wechselrichter, Transformatoren und Sicherheits- und Überwachungseinrichtung) seien keine weiteren Stromverbraucher angeschlossen.

Das Hauptzollamt D… lehnte die Steuerentlastung nach § 12a StromStV mit Bescheid vom 26.01.2015 ab, da die Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV nicht vorlägen. Der Stromerzeugungsvorgang im technischen Sinn sei mit der Entstehung des Stroms in den PV-Modulen abgeschlossen. Anlagenteile, die nicht erforderlich seien, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten bzw. die technisch nichts mit der Stromerzeugung zu tun hätten, seien nicht begünstigt. Nicht begünstigt seien daher unter anderem Transformations- und Umspannanlagen, Wechselrichter, die Beheizung oder Kühlung der Wechselrichter, die Videoüberwachung oder Beleuchtung zur Eigentumssicherung.

Der Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 26.01.2015 hatte insoweit Erfolg, als der Beklagte mit Bescheid vom 21.04.2016 eine Steuerentlastung nach § 12a StromStV in Höhe von 146,58 € für die in den Wechselrichtern verbrauchte Strommenge festsetzte. Zur Begründung führte er aus, dass der im Wechselrichter entnommene Strom nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 06.10.2015 VII R 25/14 gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Stromsteuer befreit sei. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 02.05.2016 als unbegründet zurückgewiesen. Der Strom, der in der Trafostation und in dem Umspannwerk verbraucht werde, sei nicht zur Stromerzeugung im Sinne des § 12 StromStV entnommen. Im technischen Sinn verbraucht werde nur der Strom, ohne den die Stromerzeugungsanlage technisch nicht betrieben werden könne. Nach Auffassung des Hauptzollamts stehe der zum Betrieb der Trafostation und des Umspannwerks benötigte Strom nicht in dem vom BFH geforderten engen Zusammenhang mit der Stromerzeugung. Die Umspannung des Stroms diene lediglich dazu, den bereits erzeugten Strom vom Niederspannungsnetz in das Mittelspannungsnetz bzw. Hochspannungsnetz einspeisen zu können. Die Transformation sei nur erforderlich, um den überregionalen Transport des Stroms gewährleisten zu können. Dieser Vorgang sei somit nicht Bestandteil der Stromerzeugung selbst. Zum Zeitpunkt der Spannungsumwandlung sei der Prozess der Erzeugung des Stroms bereits abgeschlossen. Anlagenbestandteile wie Wechselrichter, in denen aus dem Zwischenprodukt Gleichstrom das Endprodukt Wechselstrom erzeugt werde, gehörten (noch) zum Kreis der für die Stromerzeugung erforderlichen Neben- und Hilfsanlagen im Sinne des § 12 Abs. 1 StromStV. Die Transformations- und Umspannanlage sei jedoch bei der Stromerzeugung dem Wechselrichter nachgeschaltet – es müsse erst Gleichstrom in Wechselstrom umgewandelt werden, bevor überhaupt eine Umspannung erfolgen könne. Die Umwandlungsprozesse in der Trafostation und dem Umspannwerk seien keine Vorgänge (mehr), die der Stromproduktion zugeordnet werden könnten. Das Endprodukt Strom sei spätestens mit dessen Umwandlung in Wechselstrom vorhanden.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der am 30.05.2016 bei Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung macht sie geltend, dass in dem Solarpark ausschließlich Strom für die unmittelbare Stromerzeugung und den ordnungsgemäßen Betrieb der Anlage verbraucht werde, sodass der gesamte Stromverbrauch der Anlage gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Steuer befreit sei. Der BFH habe mit Urteil vom 06.10.2015 VII R 25/14 ausdrücklich entschieden, dass Wechselrichter, mit denen aus solarer Strahlungsenergie erzeugter Gleichstrom in marktfähigen Wechselstrom umgewandelt werde, für die Stromerzeugung erforderliche Neben- und Hilfsanlagen im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV seien und infolgedessen der zur Kühlung oder zur Beheizung solcher Anlagen eingesetzte Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Stromsteuer befreit sei. Er habe in diesem Urteil weiter entschieden, dass in diese Begünstigung auch solche Einrichtungen einzubeziehen seien, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften überhaupt nicht betrieben werden könne. Der BFH habe ausdrücklich entschieden, dass auch der Strom, der in Erfüllung von Vorschriften und Auflagen verbraucht werde, unter § 12 Abs. 1 StromStV zu subsumieren sei. Dabei handele es sich jedoch ersichtlich nicht um solchen Strom, der zur Stromerzeugung selbst verwendet werde, sondern um solchen, den der Unternehmer einsetzen müsse, um seine Anlage überhaupt betreiben zu dürfen. Darunter falle z.B. auch der Strom, der eingesetzt werden müsse, um in Erfüllung von Auflagen des Arbeitsschutzes Beleuchtungs- und Belüftungsanlagen zu betreiben, welche ersichtlich zur Stromerzeugung im rein technischen Sinn nicht zwingend erforderlich seien.

Unter die begünstigten Maßnahmen dürften nach dem Sinn und Zweck der Regelung aber nicht nur diejenigen Maßnahmen subsummiert werden, die vor der Inbetriebnahme getroffen werden müssten, um den rechtlichen Anforderungen zu genügen, sondern auch diejenigen, die zwingend getroffen werden müssten, um zu verhindern, dass der Anlagenbetreiber durch den Betrieb der Anlage mittelbar gegen rechtliche Anforderungen verstoße, bzw. um den versicherungsrechtlichen Vorgaben zu genügen. Unter diese faktischen Stromverbraucher fielen die Sicherheitsanlage und die Überwachungstechnik, sodass auch der insoweit anfallende Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG zur Stromerzeugung entnommen werde. Sie, die Klägerin, habe als Betreiberin der Anlage auch im Interesse Dritter dafür Sorge zu tragen, den Solarpark effektiv einzuzäunen und zu überwachen, um den Zutritt unbefugter Personen und Tiere zu verhindern, welche sich dort erheblich verletzen könnten. Gleichzeitig habe sie für einen Schutz vor Diebstählen zu sorgen, um den ordnungsgemäßen Betrieb der Anlage zu gewährleisten. Diese tatsächlichen Notwendigkeiten seien einer rechtlichen Notwendigkeit gleichzusetzen. Entsprechend Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a Energiesteuer-Richtlinie sei es maßgeblich, ob der verwendete Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, verwendet werde. Diese Fähigkeit würde für sie, die Klägerin, nicht gegeben sein, wenn sie den Solarpark nicht entsprechend durch den Einsatz einer Sicherheitsanlage nebst Überwachungstechnik absichern würde. Das Sicherheitssystem habe neben dem Schutz des Eigentums insbesondere auch den Zweck, den Park, in dem alle Teile, so zum Beispiel im geerdeten Zustand auch die Modulgestelle, regulär oder im Fehlerfall, stromführend sein könnten, vor unbefugtem Betreten zu schützen und damit die Gefahr von Stromschlägen, die bei Gleichströmen noch kritischer sei als bei Wechselströmen, für diese abzuwenden. Ein unbefugtes Betreten müsse nicht zwingend in strafbarer Absicht gegeben sein. Hier könnten theoretisch auch spielende Kinder in Frage kommen. Durch die Überwachung mit dem Sicherheitssystem solle ein solches Betreten in jedem Fall erkannt werden. Die Überwachung erfolge dabei durch Zaunsensoren, die durch Mikrofondrähte die Bewegungen erkennen würden, einen stillen Alarm und Kameras auslösten, die an den Punkt fahren würden, von dem der Alarm ausgegangen sei und die Aufnahmen an die Sicherheitsfirma übertragen würden.

Auch die Trafostation und das Umspannwerk fielen unter die Begünstigung. Die Transformations- und Umspannanlage sei dafür notwendig, um den nach der Umwandlung in den Wechselrichtern erzeugten Niederspannungs-Wechselstrom in Hochspannung zu transformieren, was für die Einspeisung in das öffentliche Netz zwingend notwendig sei. Erst durch diese Einspeisung entstehe aus dem in den Solarmodulen erzeugten und in den Wechselrichtern umgewandelten Strom ein gemäß § 5 Abs. 1 StromStG durch den Letztverbraucher aus dem Versorgungsnetz zu entnehmender steuerpflichtiger Strom. Steuergegenstand sei gemäß § 1 Abs. 1 StromStG elektrischer Strom der Position 2716 der Kombinierten Nomenklatur (KN). Aus dieser Bezugnahme auf den Zolltarif ergebe sich, dass es sich bei dem zu versteuernden Strom um eine Ware handle. Erst durch die tatsächliche Einspeisung und den Transport werde der produzierte Strom tatsächlich zu einer Ware, welche dann der Besteuerung unterliege. Damit gehöre der Strom, der für bzw. bei der Einspeisung in das öffentliche Netz verbraucht werde, (noch) zu dem Strom, der zur Stromerzeugung entnommen werde. Die Herstellung des Stroms sei erst in dem Moment abgeschlossen, in dem der Strom dem Endverbraucher tatsächlich zugänglich gemacht werde.

Der Stromverbrauch in der Trafostation und im Umspannwerk gehöre ebenfalls zum Stromverbrauch, der bei der Stromerzeugung im technischen Sinn anfalle, da nur unter deren Zwischenschaltung der zuvor produzierte Strom seiner eigentlichen Bestimmung, nämlich dem Verbrauch durch den Endverbraucher, zugänglich gemacht werden könne. Der Trafostation und dem Umspannwerk komme eine im Hinblick auf die Stromerzeugung betriebsnotwendige Bedeutung zu. Sie seien für die Aufrechterhaltung des Betriebs der Solaranlage zwingend erforderlich, da diese nur dann wirtschaftlich sinnvoll betrieben werden könne, wenn der erzeugte Strom auch in das öffentliche Netz eingespeist werden könne. Sie, die Klägerin, müsse sich für die Einspeisung auch zwingend an die Vorgaben des Netzbetreibers hinsichtlich der Menge und Spannung des Stroms halten. Die Vorgaben der Netzanschlusszusage bestimmten detailliert nach den einzelnen Übergabepunkten die Menge und die Spannung, mit der der Strom in das Stromnetz eingespeist werden könne. Insoweit sei die Marktfähigkeit für die Klägerin abhängig von den Übergabepunkten und der Strommenge, die z.B. in das Mittelspannungsnetz (20 kV) oder in das Hochspannungsnetz (110 kV) eingespeist werden dürfe. Der Betreiber einer Solaranlage liefere auch nur dann Strom im Sinne des StromStG, wenn er diesen physisch ganz oder teilweise in das Netz der Allgemeinversorgung einspeise. Zu den nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreiten Kosten müssten daher zwingend auch diejenigen gehören, die eine Einspeisung in das öffentliche Netz erst möglich machten. Insoweit könne die Klägerin das Herstellerprinzip des § 12 StromStV für sich in Anspruch nehmen, wonach Erzeugerbetriebe verbrauchsteuerpflichtige Waren zur Aufrechterhaltung ihres Betriebs in der Regel steuerfrei verwenden könnten, da bei einer Versteuerung (auch) des zur Stromerzeugung eingesetzten Stroms eine doppelte Besteuerung gegeben sein würde.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter teilweiser Aufhebung des Bescheids vom 26.01.2015 in Gestalt des Bescheids vom 21.04.2016 sowie in Gestalt der Einspruchs-entscheidung vom 02.05.2016 zu verpflichten, der Klägerin Stromsteuerent-lastung nach § 12a StromStV für das Jahr 2013 wie beantragt zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Argumentation der Klägerin zur Stromsteuerbefreiung für die Sicherheitsanlage und Überwachungstechnik könne nicht gefolgt werden. Eine Neben- oder Hilfsanlage im Sinne des § 12 Abs. 1 StromStV liege nicht vor. Sicherheits- und Überwachungsanlagen würden regelmäßig auch von anderen Unternehmen errichtet, unabhängig von deren Unternehmensgegenstand. Derartige Anlagen stellten kein Spezifikum von Solaranlagen dar. Vielmehr handle es sich um Anlagenteile allgemeiner Art, die nicht im Besonderen dem Zweck der Stromerzeugung, sondern lediglich der Unterhaltung des Betriebs dienten (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 20.06.2002 IV 173/00). Auch bei der Anlagenbetrachtung unter dem Aspekt der rechtlichen Anforderungen an den Betrieb der Stromerzeugungsanlage würden solche Anlagenbestandteile ausscheiden, denen im Hinblick auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukomme. Die Stromverwendung müsse auf den besonderen betrieblichen Gegebenheiten der Anlage beruhen, d.h. den spezifischen Anforderungen der Stromerzeugungsanlage entsprechen (BFH-Urteil vom 13.12.2011 – VII R 73/10). Die Stromerzeugung sei zweifelsfrei auch ohne Sicherheitsanlage und Überwachungstechnik möglich. Für eine – über die in § 12 Abs. 1 StromStV eröffnete Möglichkeit der Anlagenzuordnung hinausgehende – Einbeziehung sämtlicher Stromverbraucher sei kein Raum.

Der Beklagte verweist im Übrigen hinsichtlich der rechtlichen Würdigung des Sachverhalts in Bezug auf den in der Trafostation und in dem Umspannwerk entnommenen Strom vollumfänglich auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2016. Ausweislich des § 12 Abs. 1 StromStV solle gerade nicht die gesamte betriebliche Stromentnahme des Strom erzeugenden Unternehmens steuerfrei gestellt werden. Es werde darin ausschließlich auf die Strommenge abgestellt, die zur Erzeugung von Strom im technischen Sinn verbraucht werde. Auf das Erlangen der tatsächlichen Wareneigenschaft des Endproduktes Strom komme es daher nicht an.

Es werde nicht in Abrede gestellt, dass die Transformation der Spannung des durch die Klägerin erzeugten Stroms für die Einspeisung in das Hochspannungsnetz des lokalen Verteilernetzbetreibers erforderlich sei. Diese führe jedoch nicht zu der Bewertung, dass die entsprechende Strommenge in der Neben- und Hilfsanlage einer Stromerzeugungseinheit zur Stromerzeugung im technischen Sinn entnommen worden sei (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV). Transformatoren seien keine Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit. Sie dienten u.a. dazu, den Strom von der Spannungsebene eines Generators für die Einspeisung in ein Netz der allgemeinen Versorgung oder in ein geschlossenes Verteilernetz umzuwandeln, die Übertragungsspannung auf eine angemessene Verteilerebene umzuwandeln oder Netze unterschiedlicher Spannung zu verbinden. Strom, der in Verbindung mit dem Betrieb solcher Transformatoren entnommen werde, werde daher ausschließlich im Zusammenhang mit der Spannungsumwandlung von Strom und nicht zu dessen Erzeugung entnommen. Anders als im Fall der Wechselrichter sei die Stromerzeugung im Zeitpunkt der Umwandlung bereits abgeschlossen. Das mit der Produktion beabsichtigte Endprodukt (Wechselstrom oder Gleichstrom) sei bereits erzeugt.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug genommen. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Hefter mit der Vorgangsakte RL 562/15 vorgelegen.

Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Der Beklagte ist zu verpflichten, der Klägerin die begehrte Stromsteuerentlastung nach § 12a StromStV für das Jahr 2013 für weitere 56,892 MWh zu gewähren, da die Klägerin hierauf einen Anspruch hat. Der Ablehnungsbescheid vom 26.01.2015 in Gestalt des Bescheids vom 21.04.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2016 sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, als der Beklagte die begehrte Stromsteuerentlastung für die in der Transformations- und Umspannanlage verbrauchten Strommengen (nach den Angaben der Klägerin 56,892 MWh, die vom Beklagten nicht bestritten werden) versagt hat (§ 101 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Im Übrigen – d.h. hinsichtlich der verbleibenden Strommenge von 1,752 MWh für das Sicherheits- und Überwachungssystem – hat die Klage keinen Erfolg, da der Beklagte eine Stromsteuerentlastung insoweit zu Recht abgelehnt hat.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromer-zeugung entnommen wird. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der u.a. in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV).

Der Wortlaut der Vorschrift, die eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der Stromerzeugung steht. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen hingegen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Anlagenbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten (BFH-Urteil vom 06.10.2015 VII R 25/14, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 251, 563, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2016, 49). Hierzu gehören – wie der BFH entschieden hat – Anlagen zur Herstellung von Energieerzeugnissen (z.B. Biogasanlagen), die zur Verstromung eingesetzt werden sollen (BFH-Beschluss vom 09.11.2011 VII R 75/10, BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334) und Anlagen zur Beleuchtung und Klimatisierung von Sozialräumen (BFH-Urteil vom 13.12.2011 VII R 73/10, BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106). Anders ist dies wiederum bei der Verwendung von Strom für die Beleuchtung und Klimatisierung von Räumen, die vom Bedienungspersonal genutzt werden, wenn dies aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen zwingend erforderlich ist. Entscheidend ist dabei die Art der Tätigkeiten, die in den Arbeitsräumen ausgeführt werden. Der BFH hat daher die Steuerbefreiung auch für den Strom zur Beleuchtung und Klimatisierung der vom Bedienungspersonal genutzten Räume des Kesselhauses einer Müll- und Klärschlammverbrennungsanlage (MKV) gewährt und ist dabei davon ausgegangen, dass die MKV ohne die im Kesselhaus untergebrachten Schaltanlagen, die Warte, den Gleichrichterraum, den Batterieraum und den Relaisraum nicht betrieben werden könnte (BFH-Urteil vom 13.12.2011 VII R 73/10, BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106).

2. a) Dies entspricht den unionsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte sog. Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom -EnergieStRL-. Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, verwendet wird. Wie diese Regelung belegt, hat sich der Unionsgesetzgeber bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird (so der BFH mit Urteil vom 06.10.2015 VII R 25/14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49).

b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG richtlinienkonform dahin auszulegen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird (BFH-Urteil vom 13.12.2011 VII R 73/10, BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106). In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung mit einbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung gilt, liegt auf der Hand. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage nicht aufrechterhalten. In die Begünstigung einzubeziehen sind jedoch auch solche Einrichtungen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann (BFH-Urteil vom 06.10.2015 VII R 25/14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49, unter Hinweis auf Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, StromStG, StromStG § 9 Rz 5). Denn auch solche Anlagen sind zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, erforderlich. Entscheidende Kriterien sind zum einen technische Erfordernisse und zum anderen rechtliche Anforderungen an den Betrieb einer Stromerzeugungsanlage. Bei dieser Betrachtung scheiden solche Anlagen oder Anlagenbestandteile aus, denen im Hinblick auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. Die Stromverwendung muss den spezifischen Anforderungen der Stromerzeugungsanlage entsprechen.

3. Von diesen Grundsätzen ausgehend ist der BFH in der zitierten Entscheidung vom 06.10.2015 (Urteil, VII R 25/14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49) zur stromsteuerrechtlichen Einstufung der in der Anlage der dortigen Klägerin installierten Wechselrichter als für die Stromerzeugung erforderliche Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV gelangt. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass der Einsatz der im Solarpark der Klägerin installierten Wechselrichter notwendig sei, weil eine Einspeisung des in den PV-Modulen erzeugten Stroms in das öffentliche, auf der Grundlage von Wechselstrom betriebene Stromnetz in technischer Hinsicht nur möglich sei, wenn der Gleichstrom zuvor in Wechselstrom umgewandelt worden sei. Ohne eine solche Umwandlung wäre der von der Klägerin erzeugte Strom – in Form von Gleichstrom – unter Berücksichtigung ihres Unternehmensgegenstandes nicht marktfähig. Denn die Klägerin nehme das Herstellerprivileg als Erzeugerin von Wechselstrom in Anspruch. Infolgedessen komme den Wechselrichtern eine betriebsnotwendige Bedeutung zu. Die mit ihnen einhergehende Stromverwendung beruhe auf den besonderen Gegebenheiten der streitgegenständlichen Stromerzeugungsanlage. Hierbei war nach den Ausführungen des BFH zu berücksichtigen, dass die Stromsteuer im Gegensatz zu den anderen besonderen Verbrauchsteuern die Besonderheit aufweist, dass die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Verbrauch des Stroms zeitlich zusammenfallen (vgl. Gesetzesbegründung zu § 5 StromStG BT-Drucks 14/40, S. 11). Steuergegenstand ist gemäß § 1 Abs. 1 StromStG elektrischer Strom der Pos. 2716 der Kombinierten Nomenklatur (KN). Die Bezugnahme auf den Zolltarif belegt, dass es sich bei Strom um eine Ware handelt und dass der Gesetzgeber bei der näheren Ausgestaltung der Stromsteuer an eine weitere Differenzierung des Steuergegenstands, etwa nach verschiedenen Stromarten, nicht gedacht hat. Eine solche Unterscheidung trifft auch das Zollrecht nicht, denn die Pos. 2716 KN erfasst sowohl Wechsel- als auch Gleichstrom (Köthe in Friedrich/Soyk, Stand der Loseblattsammlung: Dezember 2017, Energiesteuern, StromStG § 1 Rz. 8). Wie der BFH bereits mit Urteil vom 19.06.2012 (VII R 33/10, nicht veröffentlicht) entschieden hatte, ist daher der Vorgang der Umwandlung von Wechsel- oder Gleichstrom in eine andere Stromart kein Verbrauch des Stroms. Nach der Umwandlung von Gleich- in Wechselstrom liegt nach wie vor ein Steuergegenstand der Pos. 2716 KN vor, der zur Erzeugung mechanischer oder thermischer Energie verwendet und damit einer eliminierenden Nutzung zugeführt werden kann. Da in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nur die Stromerzeugung als solche angesprochen wird, kann es sich sowohl um die Erzeugung von Gleichstrom (z.B. durch einen mit einem Kommutator versehenen Wechselstromgenerator) als auch um die Erzeugung von Wechselstrom mit einem Wechselstromgenerator handeln. Jedenfalls lässt sich der Begriff der Stromerzeugung nicht auf die Gleichstromerzeugung beschränken. Vom Sinn und Zweck der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG getroffenen Regelung ist der Umfang des stromsteuerrechtlichen Herstellerprivilegs nach dem Produkt zu bestimmen, das der Hersteller in seinem Betrieb erzeugt und auf dem Markt anbietet. Ist die Produktion darauf ausgerichtet, als Endprodukt Wechselstrom zur Einspeisung in das öffentliche Netz zu erzeugen, so erfasst die Steuerbefreiung sämtliche Strommengen, die in Neben- und Hilfsanlagen zur Erzeugung des Wechselstroms eingesetzt werden (siehe hierzu im Einzelnen das BFH-Urteil vom 06.10.2015 VII R 25/14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49).

4. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, hat die Klägerin einen Anspruch auf Steuerentlastung nach § 12a StromStV für den in der Transformations- und Umspannanlage verbrauchten Strom, denn bei diesen Anlagen handelt es sich um für die Stromerzeugung notwendige Neben- und Hilfsanlagen im Sinne des § 12 Abs. 1 StromStV, so dass der zu ihrem Betrieb verbrauchte Strom im Umfang von 56,892 MWh von der Steuer zu entlasten ist. Soweit die Klägerin zur Menge des in der Transformations- und Umspannanlage sowie für das Sicherheitssystem verbrauchten Stroms erstmals im Klageverfahren nähere Angaben gemacht hat, können diese der vorliegenden Entscheidung auch zugrunde gelegt werden. Der Beklagte hat die Richtigkeit der von der Klägerin mitgeteilten Entnahmemengen bezüglich des Wechselrichters, des Trafos bzw. Umspannwerks und des Sicherheitssystems nicht bestritten und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Hinweise auf unkorrekte Angaben der Klägerin nicht vorliegen würden.

a) Werden die vom BFH mit Urteil vom 06.10.2015 (VII R 25/14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49) entwickelten Maßstäbe auf den vorliegenden Fall angewandt, ist damit auch der Strom, der in der Transformations- bzw. Umspannlage der Klägerin für die Transformation des Niederspannungs-Wechselstroms auf die für das öffentliche Energieversorgungsnetz erforderliche Mittel- bzw. Hochspannung verwendet wird, zur Stromerzeugung entnommen worden und daher gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreit.

aa) Die Produktion der Klägerin in der Photovoltaikanlage ist darauf ausgerichtet, Strom in das öffentliche Energieversorgungsnetz und zwar in das Hochspannungsnetz einzuspeisen. Dies setzt jedoch voraus, dass der von ihr erzeugte Strom, bei dem es sich um Niederspannungsstrom handelt, in sog. Mittelspannungsstrom bzw. Hochspannungsstrom umgespannt wird, da nur so ein Transport des Stroms mit nachfolgender Einspeisung ins Hochspannungsnetz ermöglicht wird. Zwar besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, Strom in ein Niederspannungsnetz einzuspeisen. So speisen Privathaushalte den in privaten Photovoltaikanlagen erzeugten Strom direkt in das Niederspannungsnetz ein, an das private Haushalte angeschlossen sind. Das Niederspannungsnetz eignet sich aufgrund seiner kleinen Reichweite allerdings nur für die Versorgung im regionalen Bereich im Rahmen weniger Kilometer. Solarparks mit einer höheren Leistung als dies bei kleinen privaten Anlagen der Fall ist – und die Klägerin gehört mit einer DC Gesamtleistung von 18.871,68 kWp zu den größeren Solaranlagen – speisen daher zumindest in das sog. Mittelspannungsnetz oder aber in das Hochspannungsnetz ein. Niederspannungsanlagen wären demgegenüber nicht in der Lage, die Menge des von einer größeren gewerblichen Photovoltaikanlage produzierten Stroms aufzunehmen. Die Einspeisung des Stroms in ein etwaiges Niederspannungsnetz könnte daher von der Klägerin weder technisch noch wirtschaftlich sinnvoll betrieben werden.

bb) Wie der Vertreter der Klägerin hierzu in der mündlichen Verhandlung näher erläutert hat, ist die Anlage der Klägerin ausgehend von den technischen Möglichkeiten von vornherein auch so konzipiert worden, dass eine Einspeisung in das Hochspannungsnetz mit 110 kV erfolgen sollte – mit der Folge, dass die Baugenehmigung auch mit einem Übergabepunkt zu 110 kV beantragt und erteilt worden sei. Dem Netzanschluss- und Anschlussnutzungsvertrag der Klägerin mit der B… GmbH vom 12.10./19.10.2011 ist hierzu in Ziffer 1.2 zu entnehmen, dass der Netzanschluss des Anschlussnehmers an das 110 kV-Netz der B… GmbH erfolgt. Die Netzspannung beträgt 110 kV, die Frequenz etwa 50 Hertz. B… GmbH behält sich außerdem vor, unter Einhaltung einer angemessenen Frist die in diesem Vertrag festgelegte Spannung und Frequenz an allgemein anerkannte Regeln der Technik oder nationale bzw. internationale Vorschriften anzupassen. Gemäß Ziffer 1.3 des Vertrags beginnt der Netzanschluss an den Verbindungsklemmen auf der Hochspannungsfreileitung – ausgeführt als Schlaufen und realisiert durch Anschlussklemmen – und endet an der Eigentumsgrenze der Anschlussanlage der B… GmbH zur anschlussnehmereigenen Anlage entsprechend der Eigentumsgrenzendarstellung. Der Netzführungsvereinbarung vom 30.11./14.12.2011 ist außerdem zu entnehmen, dass Eigentumsgrenze die Anschlussklemmen der Schlaufen an den durchgehenden Leiterseilen der 110 KV-Leitung von B… GmbH sind. Der Anschluss erfolgt am Mast 31 der bestehenden 110 kV-Leitung „F...“. Damit verläuft die Eigentumsgrenze zu dem von der B… GmbH vorgegebenen Übergabepunkt erst hinter dem von der Klägerin betriebenen Umspannwerk E..., sodass die Klägerin nicht nur die Strecke bis zum Übergabepunkt überbrücken muss, sondern auch dafür zu sorgen hat, dass der ursprünglich mit Niederspannung produzierte Strom schließlich auf Hochspannung umgewandelt wird, um am zugewiesenen Übergabepunkt den Anschluss an das Hochspannungsnetz zu ermöglichen.

cc) Der Einsatz der im Solarpark der Klägerin betriebenen Transformations- und Umspannungsanlage ist vor diesem Hintergrund notwendig, weil eine Einspeisung des im Solarpark der Klägerin in der Form von Niederspannungsstrom erzeugten Stroms in das auf Hochspannungsebene betriebene öffentliche Versorgungsnetz des lokalen Verteilernetzbetreibers B… GmbH in technischer Hinsicht nur möglich ist, wenn der erzeugte Strom zuvor von der Niederspannung – über die Mittelspannung – auf eine Hochspannung von 110 kV gebracht wird. Ohne eine solche Umspannung wäre der von der Klägerin erzeugte Strom unter Berücksichtigung der Leistung der von ihr betriebenen Anlage nicht markt-fähig.

b) Zwar hat der Beklagte zutreffend darauf hingewiesen, dass die Transformations- und Umspannanlage im Prozess der Stromerzeugung dem Wechselrichter noch nachgeschaltet ist. Soweit er hieraus jedoch ableitet, dass der Vorgang der Umspannung nicht Bestandteil der Erzeugung von Strom im technischen Sinne, sondern lediglich Voraussetzung für die Einspeisung des Stroms in das Mittelspannungsnetz ist, um den Strom über größere Entfernungen transportieren zu können, lässt er außer Acht, dass aufgrund der besonderen Gegebenheiten des von der Klägerin betriebenen Solarparks eine Einspeisung in das öffentliche Versorgungsnetz betriebsnotwendig die Umspannung voraussetzt. Soweit Wundrack (in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG StromStG, Stand November 2014, zu § 9 StromStG Rn. 18 und 22) vor Ergehen des BFH-Urteils vom 06.10.2015 VII R 25/14 noch die Auffassung vertreten hatte, dass allein nach dem Wortsinn des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG elektrischer Strom erstmalig – und damit aus einem Nichtsteuergegenstand – hergestellt werden müsse, und ein Umspann- oder Umwandelvorgang diese Voraussetzung nicht erfülle, da bereits ein Steuergegenstand (Strom) vorliege, ist der BFH dem ersichtlich für die Stromsteuerbefreiung im Hinblick auf Wechselrichter und damit auf den Umwandelvorgang nicht gefolgt. Er hat vielmehr maßgebend darauf abgestellt, worauf die Produktion ausgerichtet war. Entsprechend ist auch der in der Transformations- und Umspannanlage verbrauchte Strom als zur Stromerzeugung verbraucht anzusehen.

c) Es kommt hinzu, dass es für die „Ware“ Strom auch keine Rolle spielt, ob es sich um Niederspannungsstrom, Mittelspannungsstrom oder um Hochspannungsstrom handelt. Strom ist, gleich welcher Art (Gleichstrom, Wechselstrom), welcher Spannung und welcher sonstigen physikalischen Merkmale, prinzipiell der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StromStG genannten Position 2716 KN zugehörig (Köthe in Friedrich/Soyk, Stand der Loseblattsammlung: Dezember 2017, Energiesteuern, StromStG § 1 Rz. 8). Der Vorgang der Transformation von Niederspannungsstrom zunächst in Mittelspannungsstrom und nachfolgend in Hochspannungsstrom ist daher entsprechend auch nicht als Verbrauch im Sinne des Stromsteuerrechts zu werten.

d) Diese Lösung entspricht auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes, eine Doppelbesteuerung des zur Stromerzeugung eingesetzten Stroms zu vermeiden (siehe Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, Drucksache 14/40 Teil A. I. Buchstabe b). Der Gesetzgeber hat sich im Stromsteuerrecht für eine Besteuerung des Outputs entschieden. Dementsprechend entsteht die Stromsteuer mit der Entnahme von Strom aus dem Versorgungsnetz durch den Letztverbraucher gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. StromStG. Der von der Klägerin erzeugte Strom gelangt jedoch nur dann in das Versorgungsnetz und damit zum Letztverbraucher, wenn der in den PV-Modulen erzeugte und durch den Einsatz von Wechselrichtern in Wechselstrom transformierte Strom mittels der Trafostation zunächst auf Mittelspannung und in der Umspannanlage sodann auf Hochspannung transformiert wird. Wird der zum Betrieb der Transformations- und Umspannanlage verbrauchte Strom nicht steuerfrei gestellt, wird – neben dem Output in Form des vom Letztverbraucher entnommenen Stroms – auch ein Teil des Inputs besteuert (vgl. hierzu auch das Urteil des FG München vom 03.04.2014 14 K 1039/11, ZfZ 2014, Beilage 2014, Nr. 4, 55).

5. Anders stellt sich die Lage allerdings dar, soweit der Antrag auf Stromsteuerbefreiung auch den Strom für die Überwachungs- und Sicherheitstechnik erfasst, deren Verbrauch von der Klägerin mit 1,752 MWh veranschlagt wird. Die Klage kann insoweit keinen Erfolg haben, weil die Überwachungs- und Sicherheitstechnik auch im weiten Sinn nicht als Bestandteil der Stromerzeugung verstanden werden kann.

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Strom zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht, also für den Stromerzeugungsvorgang im technischen Sinn eingesetzt wird. Die Steuerfreiheit schließt daher nicht jeglichen von Kraftwerken bzw. hier von der Photovoltaik-Anlage benötigten Strom ein, dessen Verwendung in irgendeinem mittelbaren Zusammenhang zum Stromerzeugungsprozess steht (vgl. FG München, Urteil vom 03.04.2014 14 K 1039/11, ZfZ 2014, Beilage 2014, Nr. 4, 55). Vielmehr muss zwischen Anlagen und Anlagenteilen unterschieden werden, die in diesem Sinn zur Stromerzeugung dienen, und solchen, die nur allgemein der Unterhaltung von Kraftwerken dienen (vgl. Henseler in Friedrich/Soyk, Stand: Dezember 2017, Energiesteuern, § 9 StromStG Rz. 24).

a) Der Beklagte hat in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hingewiesen, dass die von der Klägerin unterhaltenen Sicherheits- und Überwachungsanlagen zur Stromerzeugung selbst (im technischen Sinne) nicht beitragen. Sicherheits- und Überwachungsanlagen werden regelmäßig auch von anderen Unternehmen errichtet und zwar unabhängig von ihrem Unternehmensgegenstand. Derartige Anlagen stellen also keine Besonderheit von Solaranlagen dar, sondern es handelt sich um Anlagenbestandteile allgemeiner Art, die dem Betrieb und der Unterhaltung des Solarparks der Klägerin insgesamt und nicht im Besonderen dem Zweck der Stromerzeugung dienen (vgl. hierzu auch FG Hamburg, Urteil vom 20.06.2012 IV 173/00, ZfZ 2003, 63). Das Erfordernis, Dritte von der Photovoltaikanlage fernzuhalten, um nicht nur das Eigentum zu sichern, sondern Schäden an Leib und Leben etwaiger Eindringling zu verhindern, hat zunächst nichts mit dem technischen Prozess der Erzeugung von Strom zu tun, sondern liegt letztlich – soweit damit keine gesetzlichen Verpflichtungen umgesetzt werden – im Ermessen des Unternehmers, wie auch der Beklagte hinreichend deutlich gemacht hat.

b) Dem steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin aufgrund der „Verzahnung“ der Stromproduktion mit den Sicherheitseinrichtungen des Solarparks davon ausgeht, dass der Sicherheits- und Überwachungstechnik betriebsnotwendige Bedeutung für die Stromproduktion zukommt. Die Klägerin hat hierzu ausgeführt, dass die Sicherheitseinrichtung des Solarparks aufgrund der Erdung der Wechselrichter und der damit verbundenen Gesundheitsgefahren bei einem Kontakt mit dem Modulgestell so gestaltet sei, dass der Zugang zum Park nur mit Anmeldung und über entsprechend magnetgesicherte Zugänge erfolge. Nach Anmeldung würden die Wechselrichter für die Dauer des Zugangs auf den sog. isolierten Betrieb geschaltet, sodass keine Erdung mehr erfolge. Erst nach der Umschaltung auf den isolierten Betrieb dürfe die Freigabe zum Lösen der Magneten an den Zugangstoren erfolgen. Hieran wird zwar deutlich, dass der Betrieb eines Solarparks besondere Anforderungen an die Einrichtung von Sicherheits- und Überwachungsanlagen stellen mag, doch bedeutet dies noch nicht, dass deren Einrichtung auch für die Stromproduktion betriebsnotwendig sein sollte. Lediglich die allgemeine Verpflichtung der Betreiber potenziell gefährlicher Anlagen, die Anlagen so zu gestalten bzw. zu betreiben, dass eine konkrete Gefahr für Leib und Leben Dritter nicht entsteht, macht die Sicherheitstechnik noch nicht zu einer Anlage, der für die Stromproduktion betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. So hat die Klägerin auch nichts dazu vorgetragen, dass sie aufgrund rechtlicher Vorgaben für den Betrieb der Anlage zwingend bestimmte Standards bei der Sicherheits- und Überwachungstechnik einhalten müsste. Ebenso ist nicht erkennbar, dass eine bestimmte Sicherheitstechnik aus Arbeitsschutzgründen zwingend erforderlich wäre. Im Ergebnis mag es damit allein schon aus Gründen des Diebstahlschutzes faktisch nicht möglich sein, den Solarpark ohne den Einsatz einer Sicherheits- und Überwachungsanlage zu betreiben, doch vermag der Senat nicht zu erkennen, dass die Sicherheits- und Überwachungstechnik für die Stromerzeugung im technischen Sinne erforderlich wäre. Es handelt sich vielmehr um eine Betriebseinrichtung, die nicht zur Stromerzeugung im technischen Sinn eingesetzt wird, sondern lediglich der Unterhaltung des Solarparks dient.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

7. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Allein beim 1. Senat des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg sind neun weitere gleichgelagerte Verfahren anhängig, die im Hinblick auf den Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits ruhend gestellt wurden.