Feststellung von Einkünften 1997Gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Änderung eines Feststellungsbescheides betreffend das Jahr 1997 gemäß § 165 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - noch möglich ist.

Die Klägerin gehört zur E-Unternehmensgruppe und erzielt Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks in F.

Mit der am 17. April 2000 beim Finanzamt G eingegangenen Feststellungserklärung 1997 machte die Klägerin negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.338.829,00 DM geltend, die danach auf mehr als 80 Gesellschafter zu verteilen waren. Mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 9. August 2000 folgt das Finanzamt G im Wesentlichen der Erklärung und stellte negative Vermietungseinkünfte in Höhe von 4.337.144,82 DM fest.

Am 6. November 2000 begann das Finanzamt G mit einer Außenprüfung bei der Klägerin betreffend die Feststellungseinkünfte 1995 – 1997. Nach dem vorliegenden Bericht vom 5. Juni 2001 sowie dem Ergänzungsbericht vom 1. September 2005 endete die Prüfung mit Unterbrechungen erst am 22. März 2005.

Unter Tz. 21 führte der Prüfer in beiden Berichten die Gesellschafter auf, bei denen eine Kürzung der Sonderwerbungskosten vorzunehmen war. Unter den 12 Gesellschaftern, die der Prüfer im Jahr 1997 aufführte, befanden sich auch die Beigeladenen. Die Höhe der gekürzten Sonderwerbungskosten entspricht dabei dem im Klageverfahren geltend gemachten Änderungsantrag. Unter Tz 24 des Ergänzungsberichts führte der Prüfer aus, dass der zu erlassende Bescheid hinsichtlich der Feststellungen der auf Gesellschaftsebene erzielten Werbungskostenüberschüsse vorläufig ergehen solle. Zur Begründung gab er an, dass ungewiss sei, ob nicht doch antragsgemäß die Rechtsprechung des BFH zur Behandlung von Provisionsnachlässen des Kapitalvertriebs an Anleger geschlossener Fonds auf Gesellschafterebene anzuwenden sei und dementsprechend Konsequenzen auf Gesellschaftsebene zu ziehen seien. Mit Bestandskraft der Feststellung auf Gesellschafterebene sei die Vorläufigkeit aufzuheben.

Mit Änderungsbescheid vom 25. April 2003 änderte der zuständig gewordene Beklagte die ursprüngliche gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. August 2000 betreffend das Jahr 1997 für die Klägerin aufgrund nachgemeldeter Sonderwerbungskosten der Eheleute Haaf (1208,33 DM statt 0 DM). Der Bescheid erging vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO im Hinblick auf die Anwendung des § 32c Einkommensteuergesetz - EStG -. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Änderungen im Hinblick auf die Außenprüfung erfolgten nicht. Es ergaben sich somit negative Vermietungseinkünfte von 4.338.353,15 DM.

Mit Schreiben vom 19. Oktober 2004 schlug die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts G, die für die Prüfung der E-Unternehmensgruppe zuständig war, der damals bevollmächtigten P GbR vor, wegen der strittigen Bauherreneigenschaft diverser von ihr vertretener Fondsgesellschaften und wegen einer Abstimmung nachgemeldeter Sonderwerbungskosten eine einheitliche Schlussbesprechung durchzuführen. Daraufhin teilten die damals zuständigen Bevollmächtigten der Fondsgesellschaften mit Schreiben vom 18. November 2004 mit, dass eine einheitliche Schlussbesprechung wegen unterschiedlicher verfahrensrechtlicher Situationen bei einzelnen Fonds (Verjährungsproblematik – u.a. bei der Klägerin) und Besonderheiten einzelner Fonds bei der Anwendung des IV. Bauherrenerlasses und der ergänzenden Kriterien der Finanzverwaltung hierzu nicht sinnvoll erscheine. Ein Besprechungstermin am 30. November 2004 sollte dazu dienen, die weitere Vorgehensweise abzustimmen.

Am 10. Dezember 2004 erließ der Beklagte daraufhin einen Bescheid, mit dem er hinsichtlich sämtlicher Fondsgesellschaften der E-Unternehmensgruppe, im Einzelnen genau bezeichnete Steuerbescheide nach § 164 AO änderte und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie die Sonderwerbungskosten ohne Angabe von Beträgen mit der Begründung vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO festsetzte, dass ein allgemeiner Klärungsbedarf bestehe und eine abschließende Bearbeitung nicht möglich sei. In der Auflistung der hiervon betroffenen Bescheide war auch der an die Klägerin gerichteten Bescheid vom 25. April 2003 enthalten. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Am 7. November 2005 erließ der Beklagte unter Berücksichtigung des Ergänzungsberichts vom 1. September 2005 daraufhin einen weiteren Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO, der nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO teilweise vorläufig war. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte auf. In den Erläuterungen führte er aus, dass der Bescheid den Bescheid vom 25. April 2003 ändere. Ferner ergehe der Bescheid vorläufig hinsichtlich der im Prüfungsbericht unter der Tz. 24 genannten Gründe. Weiterhin war der Bescheid vorläufig hinsichtlich der Anwendung des § 32c EStG und der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten …. Die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrugen danach 6.307.3737,00 DM.

Mit Schriftsatz vom 9. November 2006, der dem Beklagten nach Aktenlage am 14. November 2006 zuging, beantragte die Klägerin die Änderung dieses Feststellungsbescheides für 1997 gemäß § 165 Abs. 2 AO wegen der Berücksichtigung weiterer Sonderwerbungskosten für die 8 beigeladenen Gesellschafter. Dies lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 14. Dezember 2006 unter Hinweis auf die zu dieser Zeit noch bestandene Vorbehaltsfestsetzung und die mit Bescheid vom 7. November 2005 erfolgte Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO, die damit auch den Umfang der Vorläufigkeit gemäß § 165 AO neu bestimmte, ab.

Den hiergegen erhobenen Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Entscheidung vom 30. April 2007 zurück, da die Klägerin und ihre Gesellschafter den Bescheid vom 7. November 2005 dahingehend hätten verstehen müssen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem vorangegangenen Bescheid geändert und in dem Änderungsbescheid neu umschrieben worden sei. Die Vorläufigkeit habe sich seitdem nicht mehr auf die Sonderwerbungskosten erstreckt. Die Einspruchsentscheidung war an die Klägerin und die Beigeladenen gerichtet, vertreten durch die Rechtsvorgängerin der Bevollmächtigten der Klägerin.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass der Vorläufigkeitsvermerk des Bescheides vom 10. Dezember 2004 weiterhin Bestand gehabt habe. Ein Vorläufigkeitsvermerk bleibe auch dann bestehen, wenn er in einem nachfolgenden Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt werde. Da der Änderungsbescheid den Regelungsgehalt des vorangegangenen Bescheides in sich aufnehme, werde die Vorläufigkeit als unselbstständige Nebenbestimmung auch ohne ausdrückliche Wiederholung zum Gegenstand der Neuregelung. Die Vorläufigkeit des Bescheides vom 10. Dezember 2004 wäre vorliegend nur dann entfallen, wenn sie nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO aufgehoben oder der Bescheid für endgültig erklärt worden wäre. Eine stillschweigende Aufhebung einer punktuellen Vorläufigkeit sei ausgeschlossen.

In dem Bescheid vom 7. November 2005 habe der Beklagte darauf hingewiesen, dass er den Bescheid vom 25. April 2003 ändere, aber keinen Bezug auf den Bescheid vom 10. Dezember 2004 genommen. Deshalb hätten die Adressaten des Änderungsbescheides vom 7. November 2005 davon ausgehen dürfen, dass der Vorläufigkeitsvermerk aus dem Bescheid vom 10. Dezember 2004 hinsichtlich der Anerkennung der Sonderwerbungs-kosten noch Gültigkeit habe. Im Hinblick auf § 124 Abs. 1 Satz 2 AO sei es ihr nicht zuzumuten zu spekulieren, ob die Einschränkung der Vorläufigkeit gegebenenfalls versehentlich oder bewusst erfolgt sei. Der Beklagte sei offenbar selbst davon ausgegangen, dass der Verwaltungsakt vom 10. Dezember 2004 für den Umfang der Vorläufigkeit von Bedeutung war, da er mit Verfügung vom 27. November 2006 sämtlich dort aufgeführten Feststellungsbescheide – ausgenommen den streitigen Feststellungsbescheid – für endgültig erklärte.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 14. Dezember 2006 und der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2007, den Bescheid vom 7. November 2005 dahingehend zu ändern, dass die mit Schriftsatz vom 9. November 2006 (Blatt 22,23 der Finanzgerichtsakte) geltend gemachten Sonderwerbungskosten der acht notwendig beigeladenen Gesellschafter bei der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung für 1997 berücksichtigt werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er ergänzend aus, dass die Klägerin und ihre Gesellschafter über den Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid vom 7. November 2005 nicht hätten spekulieren müssen, weil der Änderungsbescheid den Umfang der Vorläufigkeit neu festgesetzt habe.

Diese Auffassung stehe nicht im Widerspruch zum Urteil des BFH vom 24. November 1999 IX R 23/98, BStBl. II 2000, 282.

Die Klage ist zulässig. Das Gericht durfte davon ausgehen, dass die Bevollmächtigte der Klägerin auch die Beigeladenen vertritt, so dass der Beiladungsbeschluss den Beigeladenen nicht zugestellt werden musste, damit sie die aus ihrer Rechtsstellung folgenden Verfahrensrechte, insbesondere ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Artikel 103 Abs. 1 Grundgesetz in Verbindung mit § 96 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Februar 1999, IV R 48/98, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1999, 531; Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Stand 5/2011, § 60 FGO Tz. 101) ausüben konnten. Die Bevollmächtigte hat allerdings insoweit keine Vollmachten der Beigeladenen vorgelegt. Da die Einspruchsentscheidung aber auch an die Beigeladenen gerichtet ist, die selbst keine Klage erhoben haben, und weil die Beigeladenen beziehungsweise ihre steuerlichen Berater - nach dem Vorbringen der Bevollmächtigten unter Einreichung von Belegen - die Geltendmachung und Nachweisführung der Sonderwerbungskosten ausdrücklich der hiesigen Bevollmächtigten als Rechtsnachfolgerin der früheren Prozessbevollmächtigten übertragen haben, beziehungsweise die Belege zum Nachweis der Sonderwerbungskosten der Bevollmächtigten überlassen haben, geht das Gericht von der Vertretungsberechtigung der Bevollmächtigten aus. Eine Einräumung von Fristen zur Stellungnahme und einer Darlegung des Verfahrensstandes gegenüber den Beigeladenen bedurfte es deshalb nicht.

Die Klage ist unbegründet.

Die von der Klägerin begehrte Änderung des Bescheides vom 7. November 2005 scheitert an dessen Bestandskraft.

Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO liegen hinsichtlich der geltend gemachten Sonderwerbungskosten der Beigeladenen nicht vor.

Gemäß § 165 Abs. 2 S. 1 AO kann die Finanzbehörde die Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären (§ 165 Abs. 2 S. 2 AO).

Zwar hatte der Antragsgegner mit Bescheid vom 10. Dezember 2004, gerichtet an viele Gesellschaften der E-Unternehmensgruppe, zu der auch die Klägerin gehört, diverse unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Sonderwerbungskosten vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO festgesetzt wurden. Grund dieser Festsetzung war, dass wegen der strittigen Bauherreneigenschaft diverser Fondsgesellschaften der E-Unternehmensgruppe und einer Abstimmung nachgemeldeter Sonderwerbungskosten eine abschließende Bearbeitung zu diesem Zeitpunkt wegen noch zu klärender Punkte nicht möglich gewesen ist.

Mit Bescheid vom 7. November 2005 schränkte der Beklagte nach Auffassung der Finazverwaltung den Umfang der Vorläufigkeit für die Adressaten des Feststellungsbescheides erkennbar ein.

Denn ein in einem Änderungsbescheid enthaltener Vorläufigkeitsvermerk, der an die Stelle eines bereits ergangenen Vorläufigkeitsvermerks tritt, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (vgl. Urteil des BFH vom 19. Oktober 1999, IX R 23/98, BStBl. II, 2000, 282). Gemäß § 124 Abs. 1 S. 2 AO wird ein Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt in gleicher Weise wie ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist entscheidend, wie der Adressat seinen materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen (seinem „objektiven Verständnishorizont“) unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 133 BGB) verstehen konnte. Der Steuerpflichtige muss allerdings die Änderung des ursprünglichen Vorläufigkeitsvermerks erkennen können und nicht über den Umfang des neuen Vorläufigkeitsvermerks spekulieren müssen (vgl. Urteil des BFH vom 19. Oktober 1999 am angegebenen Ort, s. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 1999 11 K 8140/09, EFG 1999, 683).

Auch wenn der Beklagte in dem Änderungsbescheid vom 7. November 2005 keinerlei Bezug auf den Änderungsbescheid vom 10. Dezember 2004 genommen hat, ist aus letzterem Bescheid erkennbar, dass der Vorläufigkeitsvermerk des Beklagten aufgrund akuten Klärungsbedarfs erlassen wurde, weil zu diesem Zeitpunkt keine abschließende Bearbeitung vorgenommen werden konnte. Diese Unsicherheit in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht war spätestens mit dem Ergehen des Ergänzungsberichts vom 1. September 2005 nicht mehr gegeben.

Aus diesem Grund hätten die Klägerin und deren Gesellschafter den Bescheid vom 7. November 2005 nur so verstehen können, dass die Vorläufigkeitsfestsetzung nunmehr geändert wurde und sich auf die in dem Bescheid ausdrücklich angesprochenen Punkte beschränken sollte. Es ist nämlich nicht erkennbar, dass nach der Betriebsprüfung noch unklare Punkte bestanden haben. Dies gilt auch hinsichtlich der Sonderwerbungskosten.

Insofern kann die Klägerin nicht erfolgreich geltend machen, dass der Prüfer in dem Ergänzungsbericht die im vorangegangenen Bericht aufgeführten Sonderwerbungskosten lediglich übertragen hat, ohne nochmals zu überprüfen, ob die dort vorgenommenen Kürzungen zutreffend waren. Denn nach Kenntnis der teilweise nicht anerkannten Sonderwerbungskosten im Prüfungsbericht vom 5. Juni 2001 hätte es u. a. den Beigeladenen oblegen, die geltend gemachten Werbungskosten nachzuweisen. Mangels entsprechenden Vortrags und eingereichter Belege musste der Prüfer bei Abfassung des Ergänzungsberichts davon ausgehen, dass die Beigeladenen keine neuen Einwendungen bzw. Nachweise vorlegen konnten oder wollen, so dass es bei den bisherigen Feststellungen bleiben konnte. Zumal sich aus der Einleitung zum Ergänzungsbericht ergibt, dass die Änderungen sich anlässlich der Besprechung am 22. März 2005 mit Angestellten der damaligen Bevollmächtigten der Klägerin ergeben haben. Ferner hat der Prüfer in Tz. 24 des Ergänzungsberichts ausgeführt, dass die auf Gesellschaftsebene erzielten Webungskostenüberschüsse vorläufig im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zur Behandlung von Provisionsnachlässen des Kapitalvertriebs an Anleger geschlossener Fonds seien. Die Sonderwerbungskosten der Beigeladenen waren hierbei gerade nicht aufgeführt.

Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass vorliegend eine Änderungsmöglichkeit hinsichtlich der Sonderwerbungskosten so lange bestehen würde, bis die Gesellschafter ihre Werbungskosten belegt hätten. Denn nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO endet in den Fällen des § 165 Abs. 1 S. 1 AO - wie vorliegend hinsichtlich der Sonderwerbungskosten - die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. Die Ungewissheit ist beseitigt, wenn das Finanzamt davon positive Kenntnis hat und die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann (vgl. Urteil des BFH vom 4. September 2008, IV R 1/07, BStBl. II 2009, 335 mit weiteren Nachweisen). Aus § 165 AO ergibt sich, welche Ungewissheit beseitigt sein muss, um den Beginn der Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO auszulösen. Beruht nämlich die Ablaufhemmung auf der für die vorläufige Festsetzung oder Feststellung nach § 165 AO maßgeblichen Ungewissheit, kann für deren Beseitigung nichts anderes gelten. Die Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO beginnt, wenn die Ungewissheit beseitigt ist, die zu der vorläufigen Festsetzung oder Feststellung geführt hat.

Sähe man deshalb die Ungewissheit hinsichtlich der Sonderwerbungskosten mit Abschluss der Ergänzungsprüfung - der Klägerin folgend - noch als ungewiss an, so wäre eine Änderung des Feststellungsbescheides auch heute noch - und insbesondere auch hinsichtlich der nicht beigeladenen Gesellschafter, deren Sonderwerbungskosten im vorliegenden Verfahren nicht geltend gemacht wurden - möglich. Dem widerspricht aber der Sinn und Zweck einer Außenprüfung. Denn die aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Bescheide haben eine erhöhte Bestandskraft, weil in der Außenprüfung der Sachverhalt ausgiebig geprüft worden ist oder doch jedenfalls ausgiebig geprüft werden konnte (vergl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 173 Tz. 89 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Insoweit legt § 173 Abs. 2 AO im Interesse des Rechtsfriedens fest, dass die aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Bescheide nur im Falle von Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung geändert werden dürfen.

§ 165 AO erfasst zudem nur eine Ungewissheit, von der zu erwarten ist, dass sie in Zukunft mit zumutbaren Aufklärungsmaßnahmen beseitigt werden kann.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Beklagte mit Bescheid vom 27. November 2006 (Anlage 18 zum Schriftsatz vom 26. Oktober 2011) diverse Feststellungsbescheide gegenüber den Gesellschaften der E-Unternehmensgruppe nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO für endgültig erklärt hat und der die Klägerin betreffende Bescheid für 1997 hierbei nicht aufgeführt wurde. Auf die ausdrückliche Aufhebung der mit Bescheid vom 10. Dezember 2004 angeordneten Vorläufigkeit, kommt es nicht mehr an, weil durch den Bescheid vom 7. November 2005 diese Vorläufigkeit eingeschränkt worden ist. Da bereits zu diesem Zeitpunkt für die Klägerin ersichtlich war, in welchem Umfang die Vorläufigkeit nunmehr gelten sollte, hat es einer formalen Aufhebung der Vorläufigkeit nicht mehr bedurft. Der Bescheid vom 27. November 2006 könnte allenfalls ein Indiz dafür sein, dass die Behörde selbst davon ausgegangen ist, dass der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Sonderwerbungskosten des Jahres 1997 noch bestehen sollte. Dies war aber erkennbar nicht der Fall, weil der Beklagte, wie aus dem angegriffenen Bescheid vom 14. Dezember 2006 hervorgeht, davon ausgegangen ist, dass der mit Bescheid vom 10. Dezember 2004 angeordnete Umfang der Vorläufigkeit nicht mehr gelten sollte.

Die Klägerin kann sich auch nicht erfolgreich darauf berufen, dass sich lediglich der Bescheid vom 10. Dezember 2004 inhaltlich auf eine Änderungsmöglichkeit nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO bezieht (u. a. wegen der Anerkennung von Sonderwerbungskosten) und deshalb nach wie vor wirksam sei, während die Bescheide vom 25. April 2003 und 7. November 2005 nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vorläufig ergangen seien. Durch den nach Abschluss der Betriebsprüfung ergangenen Bescheid ist nämlich klar zum Ausdruck gekommen, dass der Vorläufigkeitsvermerk betreffend die Sonderwerbungskosten nicht mehr gelten soll.

Da nach alledem die Voraussetzungen einer Änderung nach § 165 Abs. 2 AO nicht vorliegen, kann dahinstehen, ob eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 7. November 2005 auch wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht mehr möglich war.

Es kann auch dahinstehen, ob der mit Schriftsatz vom 9. November 2006 gestellte Änderungsantrag als Einspruch gegen den Bescheid vom 7. November 2005 ausgelegt werden könnte, da er erst nach Ablauf eines Jahres (vgl. § 356 AO) dem Beklagten zugegangen ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.